I GSK 133/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych M. P, Dyrektora Izby Celnej w Ł od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 730/10 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ło. z dnia 29 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną M. P.; 2) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.; 3) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł.kwotę 2880 (dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 21 października 2010 r. o sygn. akt I SA/Łd 730/10 uwzględnił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia ... kwietnia 2010 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od maja do października 2007 r. i uchylił zaskarżony akt. Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia ... grudnia 2009 r. określił M. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w okresie od maja do października 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej M. P. wykonywanej przez podatnika było świadczenie usług transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi. Firma używała 3 samochody napędzane olejem napędowym i nie była w 2007 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego AKC. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że M. P. zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego od ilości oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do napędu pojazdów samochodowych, nabytego z nieznanego źródła. Nabycie tego paliwa udokumentowane było jedynie fakturami VAT zakupu, na których w miejscu określenia sprzedawcy widniała firma PHU "R. " M. T.. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wykazał, że działalność ww. podmiotu polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego. Faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na fakturach nie było własnością M. T.. Organ pierwszej instancji wskazał, że w 2007 r. podatnik zużył 27100 litrów oleju napędowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, od którego na wcześniejszych fazach obrotu nie była zapłacona akcyza. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i kontrolnego nie udało ustalić się rzeczywistych dostawców paliwa do firmy M. P. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia 29 kwietnia 2010 r. po rozpoznaniu odwołania M. P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniu wskazując w szczególności, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że w odniesieniu do paliw, nabytych według faktur przez M. P. od firmy R., nie złożono deklaracji do właściwego urzędu celnego i że w stosunku do tego paliwa nie wydano innych decyzji, na podstawie których należało dokonać zapłaty należnej akcyzy. Organ odwoławczy wskazał, że tylko przedłożenie takich dokumentów zwolniłoby stronę od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Podkreślił też, że strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego, tym samym nie wykazała, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza. Na tę ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej M. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Sąd I instancji uznał skargę za zasadną, gdyż stwierdził, że narusza ona prawo w rażącym stopniu. Sąd I instancji na wstępie zaznaczył, że spór między stronami dotyczy tego, kto dostarczył skarżącemu olej napędowy. Strona skarżąca, biorąc za podstawę wyrok Sądu Okręgowego w P. T. z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt ... skazujący za doprowadzenie Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem wywodziła, że to właśnie M. T., będąc dysponentem przedmiotowego paliwa winien zostać obciążony akcyzą. Organ odwoławczy z kolei podnosił, że M. T. był jedynie "wystawcą pustych faktur" zaś rzeczywistych dostawców paliwa w trakcie prowadzonego postępowania nie udało się ustalić . Sąd I instancji podniósł, że z ustaleń organów wynikało, że firma R. w 2007 r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji, ani też nie uiszczała tego podatku. Wiążąc ten fakt z okolicznością braku możliwości wskazania podmiotu, który był faktycznym właścicielem sprzedanego skarżącemu oleju napędowego organ wyprowadził wniosek, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu paliwem, co z kolei uzasadniało przyjęcie odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Tezę tę uznać należy za wadliwą. Trudności w ustaleniu rzeczywistego sprzedawcy paliwa nie mogą przesądzać o tym, że podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony. Zdaniem Sądu I instancji brak uiszczenia akcyzy w poprzednich fazach obrotu musi być wykazany przez organ w sposób niewątpliwy, organy zaś nie przedstawiły dowodów, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby, że wystąpiła tego rodzaju przesłanka. W ocenie Sądu I instancji obarczanie podatnika obowiązkiem ustalania, czy podmiot sprzedający mu paliwo (lub inny wyrób akcyzowy) złożył już stosowną deklarację dotyczącą przedmiotowego wyrobu lub czy została wobec niego wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie stanowi naruszenie norm prawnych. Wykracza również poza ramy wzorca należytej staranności przedsiębiorcy, już choćby z tego powodu, że ów sprzedawca może nie mieć wiedzy o tym, czy wyrób akcyzowy został opodatkowany na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że akcyza zaś jest podatkiem jednofazowym, w którym opodatkowanie wyrobu na jednym etapie obrotu wyłącza opodatkowanie kolejnych etapów, wymienionych w art. 4 ust. 1 i 2. Jeśli zatem etapów tych jest więcej niż 1 podatnik nie ma żadnego realnego sposobu dowiedzenia się o opodatkowaniu nabywanego wyrobu Jedynie organy podatkowe jako podmioty wyspecjalizowane i wyposażone w szerokie uprawnienia inkwizycyjne przewidziane przepisami Ordynacji podatkowej mają możliwość dokonywania stosownych ustaleń w tym zakresie tj. czy akcyza od danego wyrobu została zadeklarowana i czy w związku z jej niezadeklarowaniem została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu. W ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym brak jest przepisu szczególnego, który obarczałby ciężarem dowodzenia podatnika. A to oznacza, że ciężar ten spoczywa na organach podatkowych. Zdaniem Sądu I instancji jeśli brak jest dowodów pozwalających ustalić czy podatnik wykorzystał już paliwo od którego zapłacono akcyzę w stosunku do działalności gospodarczej, to postępowanie podatkowe nie powinno być prowadzone w sprawie. Według Sądu I instancji w takiej sytuacji nie ma podstaw prawnych do określania zobowiązania wobec tego podatnika. Od wyroku Sądu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Ł. oraz M. P. wnieśli skargi kasacyjne. Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. zarzucił Sądowi I instancji: 1) naruszenie prawa materialnego polegające na: a) naruszeniu art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym, w związku z art. 4 ust.2 pkt 9 ustawy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przypadku zużycia oleju napędowego do celów prowadzonej działalności gospodarczej nabytego z nieznanego źródła od nieustalonych osób organy podatkowe zobowiązane są ustalić źródła pochodzenia paliwa. b) niezastosowaniu w sprawie art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 4 ust. 2 pkt 9 tej ustawy, pomimo ustaleń faktycznych uzasadniających jego zastosowanie, a w konsekwencji wskazanie, że postępowanie w niniejszej sprawie nie powinno być prowadzone, wobec nieistnienia zobowiązania w podatku akcyzowym. 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz przyjęcie, że organ podatkowy bezzasadnie przerzucił na podatnika obowiązek ustalenia czy sprzedający mu paliwo złożył stosowną deklarację dotyczącą przedmiotowego wyrobu akcyzowego lub czy została wobec niego wydana decyzja określająca wysokość zobowiązanie podatkowego w akcyzie, b) art. 145 § 1pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uwzględnienie skargi i bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku mylnego przyjęcia, że organ odwoławczy wydając decyzję naruszył dyspozycję art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w sytuacji, gdy uchylona decyzja została wydana w sposób prawidłowy a wobec tego zaistniały podstawy do oddalenia skargi. Organ skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej M. P. zarzucił Sądowi I instancji na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 11 p.p.s.a. poprzez pominięcie na skutek wadliwej oceny dokonanej przez Sąd, ustaleń poczynionych w prawomocnym wyroku skazującym Sądu Okręgowego w P. T. z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt III K 53/09 w zakresie przypisania konkretnych znamion czynu zabronionego i przyjęcie, że M. T. skazany prawomocnym wyrokiem działający wspólnie w porozumieniu z innymi nieustalonymi osobami, wypełnił osobiście tylko niektóre ze znamion czasownikowych tych czynów pomimo, że ustalenia zawarte w wyroku skazującym w sposób precyzyjny wskazują jakie znamiona czasownikowe czynów zabronionych sąd karny przypisał skazanemu . 2) art. 145 § 1 pkt1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w ten sposób, że mimo uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd uznał w odniesieniu do waloru dowodowego wyroku Sądu Okręgowego w P. T. z dnia 9 czerwca 2010 r. oraz zeznań M. T., że "w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi odwoławczemu cytowanego wyżej wyroku sądu karnego nie można zasadnie potraktować jako dowodu faktycznego obrotu paliwem przez M. T.. Po pierwsze, że z przedstawionego w nim opisu czynu przestępnego nie wynika, czy nielegalny obrót paliwami przypisany M. T. polegał zdaniem sądu karnego na rzeczywistym tylko nieewidencjonowanym obrocie paliwami (...). Po wtóre zaś, że stąd, że wątpliwości tych nie da się rozstrzygnąć z braku uzasadnienia cytowanego wyroku (...). W tym zakresie rację należy przyznać organom, gdyż dowody zebrane w sprawie, przede wszystkim zeznania M. T., w sposób jednoznaczny wskazują, że nie był on właścicielem paliwa, a jego udział w obrocie tym towarem ograniczał się jedynie do podpisywania faktur", akceptując w ten sposób naruszenia przepisów o postępowaniu, których dopuściły się organy podatkowe w toku rozpoznawania sprawy tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organy podatkowe przyjęły wbrew prawomocnemu wyrokowi sądu karnego skazującego M. T. na sprzedaż paliwa przez firmę R. M.T. – że nie dokonywał on sprzedaży oleju napędowego na rzecz Podatnika, a jedynie pomagał ukryć działalność innych osób. 3) art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. w ten sposób, że mimo uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd zaakceptował naruszenia procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe z obrazą art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zaniechały przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia podmiotu, który faktycznie wprowadzał do obrotu paliwo nabywane przez Skarżącego a całość ustaleń w powyższym zakresie oparły wyłącznie na zeznaniach M. T.. Z wymienionych powodów M. T wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w Ł. jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2012, poz. 270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt.1 i pkt.2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy na wstępie podkreślić, że jak trafnie wskazuje Sąd I instancji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż M. P. w okresie od maja do października 2007 r. posiadał i zużył paliwo w ilościach wskazanych w decyzjach organów administracji publicznej. Przypomnieć jednocześnie należy, że z art.4 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym wynika zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą. Zasada jednofazowości opodatkowania akcyzą jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich i oznacza, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który jest dokonywany poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a do takich wyrobów należą oleje napędowe. Należy także podkreślić, że przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wyraźnie wskazują, iż podatnikiem podatku akcyzowego nie jest wyłącznie sprzedawca czy producent wyrobu akcyzowego ale podatnikiem są także inne podmioty które nabywają bądź posiadają wyroby akcyzowe, od których na wcześniejszym etapie obrotu nie został w ogóle zapłacony podatek akcyzowy bądź został zapłacony w mniejszej wysokości niż należna (art.4 ust.3 ustawy). Wskazać przy tym należy, że każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż należny podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca, posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie (vide wyrok NSA z dnia 18.10. 2006 r., sygn. akt I FSK 53/2006, M. Podat. 2006, nr 11, s. 2). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji bezzasadnie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie organom administracji publicznej można skutecznie zarzucić brak należytej staranności w prowadzeniu sprawy, bez pełnej znajomości stanu faktycznego oraz materiału dowodowego występującego w sprawie. W istocie rzeczy kwestia sporna sprowadza się do tego czy zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i czy zawiera wystarczające podstawy do tego aby zapadły decyzje nakładające na M. P. obowiązki w zakresie podatku akcyzowego za okres maj-październik 2007 roku. W tym miejscu wskazać także należy, że w art. 121 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada ogólna pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Z kolei w art. 122 Ordynacji podatkowej zawarta została zasada prawdy obiektywnej, z której wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedną z nich zawiera przepis art. 187 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez który należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy sprawy organ podatkowy, nie będąc skrępowanym żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów, ocenia czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie administracyjnym akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (vide wyroki NSA: z dnia 7.12. 2000 r., I SA/Ka 1580/99, niepublikowany, z dnia 13.01. 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69). Pogląd taki potwierdza również doktryna. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli "strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające własne stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (vide A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9, s. 49). A zatem można stwierdzić, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę - tezę dowodową (vide wyrok NSA z dnia 16.06. 2005 r., FSK 2488/04, niepublikowany). Kierując się tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten kto w postępowaniu - w tym także podatkowym - formułuje określone twierdzenia, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że do akt postępowania wyjaśniającego organy włączyły dokumenty z postępowania karnego prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w P. T., Wydział V Śledczy sygnatura akt ... Ponadto w aktach sprawy znajdują się protokoły z przesłuchania przez organy ścigania i organy administracji publicznej M. P. M. T. Niewątpliwie z akt sprawy wynika, iż M. P. prowadząc działalność gospodarczą, w okresie od maja do października 2007 roku posiadał i zużył olej napędowy. Z faktur VAT znajdujących się w aktach sprawy miałoby wynikać, że sprzedawcą paliwa była firma FHU "R." M. T.. Natomiast ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań M. T. wynika, że M.T. nie zna rzeczywistych dostawców oleju napędowego dla M. P., a jego rola sprowadzała się do podpisywania faktur i dokumentów firmy. Jednocześnie M. T. zeznał, że za wykonywanie tych czynności otrzymywał od osoby o nazwisku R. W. wynagrodzenie w wysokości od 800 do 1000 złotych. Z akt sprawy wynika także, że M. T. nie posiadał oleju napędowego, który był dostarczany i wykorzystywany przez firmę M. P. . Ponadto z akt sprawy wynika, że M. T. nie posiadał żadnych dowodów zakupu oleju napędowego, ani nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej. Również z akt sprawy wynika, że M. T. nie posiadał żadnych środków transportu ani bazy paliwowej. Wreszcie należy stwierdzić, iż z akt sprawy wynika, że M. T.nie zna adresu ani numeru telefonu R.W. , którego miejsca pobytu nie można ustalić. Na podkreślenie zasługują także okoliczności związane z dokonywaniem transakcji przez M. P., a ustalone przez organy administracji publicznej w oparciu o zeznania samego skarżącego. Wynika z nich jednoznacznie, że M P. podjął decyzję o zakupie paliwa od nieznanych mu osób wyłącznie z uwagi na niską cenę i zakupu paliwa dokonywał bez pokwitowania, płacąc gotówką przy odbiorze paliwa. Nadto z zeznań M. T. oraz M. P. wynika, że nie wiedzą nic o tym aby od paliwa które zużył M. P. był odprowadzony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem. W związku powyższym podkreślić należy, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest wyłącznie decyzja administracyjna, stanowiąca przedmiot zaskarżenia, lecz jest nim także zespół działań i czynności podjętych przez organ administracji w sprawie zakończonej tą decyzją. Tak zakreślone kompetencje sądu administracyjnego nakładają na ten sąd obowiązek dokonania w konkretnej sprawie oceny całego przebiegu postępowania administracyjnego, wszystkich aktów i czynności wydanych w tym postępowaniu, włącznie z oceną zaskarżonej decyzji i wydanie rozstrzygnięcia stwarzającego taki stan, aby w obrocie prawnym nie istniał i nie funkcjonował żaden akt ani czynność organu administracji publicznej niezgodne z prawem. Tylko taki zakres działania sądu administracyjnego spełnia określony w art. 1 ust. 2 p.u.s.a. wymóg dokonywania kontroli działań organów administracji pod względem zgodności z prawem. Natomiast w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji odstąpił od tych obowiązków i nie poddał ocenie okoliczności faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Powyższe stwierdzenie czyni zasadnym zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. i opisane w punkcie 2 a i b petiutm skargi kasacyjnej. Ponadto należy stwierdzić, że nie jest zasadna skarga kasacyjna wniesiona przez pełnomocnika M. P. W szczególności należy uznać, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów opisanych w punkcie 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej w sposób wskazany przez skarżącego. Zasadnie strona wnosząca skargę kasacyjną wskazuje na prejudycjalność prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym. Jednak wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji nie dokonał wykładni treści wyroku karnego Sądu Okręgowego w P. T. z 9 czerwca 2009 roku. Stwierdzić także należy, że skoro brak jest podstaw do uznania, iż Sąd I instancji dokonywał wykładni opisanego wyżej wyroku karnego, to tym bardziej nie jest zasadne twierdzenie, iż sąd administracyjny zakwestionował ustalenia zawarte w tym wyroku, a tym samym dopuścił się naruszenia wymienionych przepisów ordynacji podatkowej w zakresie opisanym w skardze kasacyjnej. Pamiętać przy tym należy, że związanie sądu administracyjnego prawomocnym skazującym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. W tym miejscu na podkreślenie zasługuje okoliczność, że nadal jest aktualny pogląd, iż sąd administracyjny jest związany sentencją skazującego wyroku karnego, jednakże sąd ten nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu tego wyroku sądu karnego. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym organy orzekające obowiązane są ocenić- tak jak inne dowody w sprawie- ustalenia sądu karnego zawarte w uzasadnieniu wyroku. Przy czym wskazuje się, że uzasadnienie nie ma mocy wiążącej bowiem jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia (vide J.P.Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-Komentarz, Warszawa 2006, s 56). Jednocześnie należy podkreślić, że nie jest trafny zarzut opisany w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej. Przypomnieć więc należy, że podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi zachodzić związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Oznacza to, że z naruszeniem art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. mamy do czynienia wtedy, gdy kontrolując legalność zaskarżonego aktu, sąd nie dostrzeże, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując takie błędy, niewłaściwie oceni ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej. Natomiast kasator nie wykazał na czym miałyby polegać uchybienie Sądu I instancji i nie wykazał związku przyczynowego pomiędzy ewentualnymi uchybieniami a zapadłym rozstrzygnięciem, a tym samym nie wykazał, że gdyby nie doszło do zarzuconych naruszeń przepisów, to wyrok Sądu I instancji mógłby być inny. (vide wyrok NSA z 31.03.2011 r. I OSK 2070/10 niepublikowany, wyrok NSA z 23.06.2009 r. II FSK 336/08 niepublikowany). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. w związku z art.203 pkt 2 p.p.s.a. oraz na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.