I SA/Łd 730/10

Dnia 21 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 7 października 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od maja do października 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3377 (trzy tysiące trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił M. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w okresie od maja do października 2007 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie kontroli skarbowej prowadzonej w stosunku do M. P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2007 r. ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika było świadczenie usług transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi. Firma używała 3 samochody napędzane olejem napędowym i nie była w 2007 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego AKC. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono też, że M. P. zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego od ilości oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do napędu pojazdów samochodowych, nabytego z nieznanego źródła. Nabycie tego paliwa udokumentowane było jedynie fakturami VAT zakupu, na których w miejscu określenia sprzedawcy widniała firma A.. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wykazał, że działalność ww. podmiotu polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego. Faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na fakturach nie było własnością M. T.. Organ pierwszej instancji wskazał, że w 2007 r. podatnik zużył 27100 litrów oleju napędowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, od którego na wcześniejszych fazach obrotu nie była zapłacona akcyza. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i kontrolnego nie udało ustalić się rzeczywistych dostawców paliwa do firmy M. P.. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: a. art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez: - niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do ustalenia rzeczywistych okoliczności transakcji zakupu oleju napędowego od firmy A. oraz pochodzenia nabywanego paliwa, takich jak przesłuchanie R. W. i ustalenie osób, z którymi kontaktował się telefonicznie M. T. z zakupionych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej telefonów, bezkrytyczną sprzeczną z zasadami racjonalnego rozumowania ocenę zeznań M. T. złożonych w toku postępowania karnego i podatkowego; - błędną wykładnię treści wyroku Sądu Okręgowego w P. T. z dnia [...]r. ([...]), poprzez wywodzenie z niego faktu, że firma A. nie dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym; - wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegająca na tym, że z jednej strony organ twierdził, że transakcje faktycznie miały miejsce i opodatkował je podatkiem akcyzowym, z drugiej zaś kwestionował fakt nabycia przez stronę oleju napędowego w ilości i cenie wynikającej z faktur na podstawie odrębnej, choć wydanej w ramach tego samego postępowania decyzji odnoszącej się do podatku dochodowego od osób fizycznych; - brak merytorycznego odniesienia się do argumentów i twierdzeń przedstawionych przez podatnika pisemnie w toku przedmiotowego postępowania; b. art. 210 § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedstawionej przez podatnika argumentacji, zwłaszcza do treści przytoczonych orzeczeń sądów administracyjnych; c. art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez: - pominięcie wniosku podatnika o przesłuchanie w charakterze świadka R. W. i K. K.; - niewystąpienie przez organ do właściwego operatora komórkowego z żądaniem udostępnienia bilingów zawierających wykaz połączeń wychodzących i przychodzących dla wszystkich numerów telefonów komórkowych zarejestrowanych na firmę A. z okresu od stycznia do lipca 2007 r.; - niewystąpienie do operatora sieci komórkowej właściwej dla numeru [...] należącego do M. T. o przesłanie bilingów zawierających wykaz połączeń wychodzących i przychodzących dla tego numeru pochodzących z okresu od stycznia do lipca 2007 r.; d. art. 79a i art. 83 ust. 1 pkt a i ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), poprzez: - przekroczenie dopuszczalnego terminu trwania czynności kontrolnych; - niedokonanie jakichkolwiek wpisów dotyczących czynności kontrolnych znajdujących się w siedzibie podatnika; - przeprowadzenie czynności kontrolnych bez podstawy prawnej , tj. bez uprzedniego doręczenia podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli; e. art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie korespondencji z pominięciem skutecznie ustanowionego pełnomocnika; f. art. 121 § 1 oraz art. 212 O.p., poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji w stosunku do podatnika i na kanwie tego samego stanu faktycznego dwóch różnych decyzji zawierających zasadniczo odmienne ustalenia co do stanu faktycznego, tj. faktycznego nabycia przez podatnika paliwa od firmy A. na podstawie wystawionych przez firmę i znajdujących się w aktach sprawy faktur; g. art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; w skrócie "u.p.a."), poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przypisaniu określonej w nim odpowiedzialności podatkowej także nabywcom wyrobów akcyzowych działających w dobrej wierze. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniu wskazując w szczególności, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że w odniesieniu do paliw, nabytych według faktur przez M. P. od firmy A., nie złożono deklaracji do właściwego urzędu celnego i że w stosunku do tego paliwa nie wydano innych decyzji, na podstawie których należało dokonać zapłaty należnej akcyzy. Organ odwoławczy wskazał, że tylko przedłożenie takich dokumentów zwolniłoby stronę od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Podkreślił też, że strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego, tym samym nie wykazała, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza. W ocenie Dyrektora Izby Celnej podatnik nie ma racji wywodząc, że art. 122 i art.. 187 § 1 O.p. nakładają na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego podatnikowi w 2007 r. Reasumując, organ odwoławczy zauważył, że materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania podatkowego dawał podstawę do określenia zobowiązania podatkowego. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Zarzucił w niej: 1. naruszenie art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 i art. 188 O.p. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, polegające w szczególności na: dowolnej wykładni wyroku karnego w sprawie [...] skazującego M. T. wskutek przyjęcia, że nie dokonywał on sprzedaży oleju napędowego na rzecz podatnika, a jedynie firmował działalność innych osób, bezkrytycznej i dowolnej ocenie wiarygodności zeznań M. T. przy pominięciu okoliczności korzystnych dla podatnika; zaniechaniu ustalenia, czy olej napędowy zużyty przez podatnika nie został opodatkowany we wcześniejszych fazach obrotu, a także przyjęciu niekorzystnej dla podatnika interpretacji stanu faktycznego sprawy, przez odrzucenie możliwości uznania M. T. za zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego; zaniechaniu ustalenia jakiego rodzaju olej napędowy zużyty został przez podatnika i profiskalne określenie zobowiązania w oparciu o najbardziej niekorzystną stawkę; 2. naruszenie art. 121, art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 ust 6 O.p. poprzez zaniechanie pełnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji polegającego na braku w uzasadnieniu decyzji wyczerpującego i merytorycznego ustosunkowania się do argumentów podatnika; naruszenie art. 4 ust. 3 w zw. z art. 4 ust 5 u.p.a. poprzez bezpodstawne nałożenie na podatnika obowiązku w podatku akcyzowym pomimo, że w toku postępowania podatkowego nie udowodniono, że na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została pobrana, a z istniejącego materiału dowodowego wynika, że sprzedawcą oleju, a więc zobowiązanym, był M. T.; naruszenie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (dalej "Rozporządzenie") w zw. z art. 65 ust. 2 w zw. z art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że olej napędowy podlegał opodatkowaniu stawką 1882/10001 (1180zł/1000l w wypadku decyzji organu pierwszej instancji), a nie innymi stawkami określonymi w załączniku nr 1 do Rozporządzenia pod poz. 1 pkt 5 lit. a) lub b), pomimo, że nie przeprowadzono w sprawie postępowania dowodowego, które miałoby na celu ustalenie jakiego rodzaju olej napędowy zużył podatnik i jaką stawką powinien być obciążony. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Bezsporna w sprawie pozostaje okoliczność, że skarżący posiadał i zużył przedmiotowe paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Spór między stronami dotyczy zaś innej istotnej okoliczności faktycznej, a mianowicie tego, kto dostarczył skarżącemu olej napędowy. Strona skarżąca, biorąc za podstawę wyrok Sądu Okręgowego w P. T. z dnia [...] . sygn. akt [...], skazujący za doprowadzenie Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem wywodziła, że to właśnie M. T., będąc dysponentem przedmiotowego paliwa winien zostać obciążony akcyzą. Organ odwoławczy z kolei podnosił, że M. T. był jedynie "wystawcą pustych faktur" zaś rzeczywistych dostawców paliwa w trakcie prowadzonego postępowania nie udało się ustalić (s. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi odwoławczemu. Cytowanego wyżej wyroku sądu karnego nie można zasadnie potraktować jako dowodu faktycznego obrotu paliwem przez M. T.. Po pierwsze dlatego, że z przedstawionego w nim opisu czynu przestępczego nie wynika, czy nielegalny obrót paliwami przypisany M. T. polegał zdaniem sądu karnego na rzeczywistym, a tylko nieewidencjonowanym obrocie paliwami, czy też, jak chce tego organ odwoławczy, na wystawianiu pustych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Po wtóre zaś stąd, że wątpliwości tych nie da się rozstrzygnąć z braku uzasadnienia cytowanego wyroku. W tej sytuacji zaprezentowana wyżej teza strony skarżącej musi być uznana za zbyt daleko idącą i przez to dowolną. Dlatego uznać należy za trafne stanowisko przyjęte przez organ odwoławczy co do tego, że w postępowaniu podatkowym nie ujawniono podmiotów, które dostarczyły skarżącemu sporne paliwo. Wbrew poglądowi organów obu instancji nie oznacza to bynajmniej prawa do przypisania skarżącemu statusu podatnika podatku akcyzowego i określenia wobec niego zobowiązania w tym podatku. Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Celnej nie kwestionuje tego, że skarżący wykorzystał paliwo w ilości wynikającej z faktur wystawionych przez M. T. na potrzeby prowadzonej działalności. Jak już sygnalizowano, opinie organów podatkowych i skarżącego różnią się jedynie co do rzeczywistego sprzedawcy oleju napędowego. Zdaniem skarżącego paliwo zostało zakupione od M. T., zaś w ocenie organów - od nieustalonych podmiotów. W tym zakresie rację należy przyznać organom, gdyż dowody zebrane w sprawie, przede wszystkim zeznania M. T., w sposób jednoznaczny wskazują, że nie był on właścicielem paliwa, a jego udział w obrocie tym towarem ograniczał się jedynie do podpisywania faktur. Rzecz jednak w tym, że podatek akcyzowy ma charakter jednofazowy. W myśl art. 4 ust.5 jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Zgodnie z treścią cytowanego przepisu wykorzystanie nabytego paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest opodatkowane akcyzą jedynie wówczas, gdy akcyza od tego paliwa nie została zadeklarowana lub określona na wcześniejszej fazie opodatkowanego, tj. wymienionego w art. 4 ust.1 i ust 2 ustawy, obrotu. Tak więc w omawianym przypadku obowiązek podatkowy w akcyzie ma charakter warunkowy. Powstaje on bowiem w stosunku do osoby nabywającej paliwo nie zawsze, lecz tylko wtedy, gdy uprzednio akcyza od tego paliwa nie została zadeklarowana lub określona. Z ustaleń organów wynikało, że firma A. w 2007 r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji, ani też nie uiszczała tego podatku. Wiążąc ten fakt z okolicznością braku możliwości wskazania podmiotu, który był faktycznym właścicielem sprzedanego skarżącemu oleju napędowego organ wyprowadził wniosek, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu paliwem, co z kolei uzasadniało przyjęcie odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Tezę tę uznać należy za wadliwą. Trudności w ustaleniu rzeczywistego sprzedawcy paliwa nie mogą przesądzać o tym, że podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony. Brak uiszczenia akcyzy w poprzednich fazach obrotu musi być wykazany przez organ w sposób niewątpliwy, organy zaś nie przedstawiły dowodów, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby, że wystąpiła tego rodzaju przesłanka. Obarczanie podatnika obowiązkiem ustalania, czy podmiot sprzedający mu paliwo (lub inny wyrób akcyzowy) złożył już stosowną deklarację dotyczącą przedmiotowego wyrobu lub czy została wobec niego wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie wykracza poza granice wszelkich obowiązujących regulacji prawnych. Wykracza również poza ramy wzorca należytej staranności przedsiębiorcy, już choćby z tego powodu, że ów sprzedawca może nie mieć wiedzy o tym, czy wyrób akcyzowy został opodatkowany na wcześniejszym etapie obrotu. Regulacja dotycząca przedmiotu opodatkowania i obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym różni się w sposób zasadniczy od reżimu, któremu poddany jest podatek od towarów i usług. Tam opodatkowanie dotyczy każdego etapu obrotu i ma (co do zasady) charakter nieograniczony. Akcyza zaś jest podatkiem jednofazowym, w którym opodatkowanie wyrobu na jednym etapie obrotu wyłącza opodatkowanie kolejnych etapów, wymienionych w art. 4 ust. 1 i 2. Jeśli zatem etapów tych jest więcej niż 1 podatnik nie ma żadnego realnego sposobu dowiedzenia się o opodatkowaniu nabywanego wyrobu Dopóki unormowanie to nie ulegnie zmianie (co odnosi się także do obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – art. 8 ust.6) dopóty nakładanie na podatnika obowiązku wskazywania dowodu, że akcyza od nabytego przez niego wyrobu już została uiszczona nie będzie miało ustawowego umocowania. Jedynie organy podatkowe jako podmioty wyspecjalizowane i wyposażone w szerokie uprawnienia inkwizycyjne przewidziane przepisami Ordynacji podatkowej mają realną możliwość dokonywania stosownych ustaleń w tym zakresie. Tylko one wykorzystując swe uprawnienia do weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatników z tytułu danin publicznych są w stanie ujawnić czy akcyza od danego wyrobu została zadeklarowana lub, czy w związku z jej niezadeklarowaniem została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Nie to jest jednak najistotniejsze. Z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. wynika, co jest poglądem utrwalonym w doktrynie i judykaturze, obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania prawa materialnego. Z zasady tej wynika, że to organ podatkowy jest zobowiązany z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego w sprawie. To rozwiązanie kształtuje rozkład ciężaru dowodów w postępowaniu podatkowym. W prawie publicznym regułą jest, że ciężar dowodu spoczywa na organie administracji (por. B. Adamiak, Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2006, Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2006, s. 497). Rzecz jasna reguła ta doznaje ograniczeń, ale jedynie wówczas, gdy przepis rangi ustawowej wyraża ją expressis verbis jak np. w sprawach dotyczących odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe spółki (art. 116 § 1 O.p.( lub w sprawach zobowiązań z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skoro zaś w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie ma takiego przepisu szczególnego, który obarczałby ciężarem dowodzenia podatnika to znaczy, że, na zasadach ogólnych, ciężar ten spoczywa na organach podatkowych. One zatem muszą ustalić, czy przed wykorzystaniem dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika akcyza została zadeklarowana lub określona. Jeśli zaś ustalić tego nie mogą, z braku dowodów lub z jakiegokolwiek innego powodu, w stosunku do podatnika wykorzystującego paliwo do działalności gospodarczej postępowanie podatkowe nie powinno być prowadzone. W takiej bowiem sytuacji nie ma podstaw prawnych do określania zobowiązania wobec tego podatnika. Próby podjęte w tym kierunku, jak np. w rozpoznawanej sprawie, odwołują się do poglądu prezentowanego przez część judykatury, a sprowadzającego się do następującej tezy: "organy są upoważnione do pociągnięcia podatnika wykorzystującego wyrób akcyzowy do prowadzonej działalności, czy choćby posiadającego ten wyrób, do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Tego rodzaju interpretacja jest dopuszczalna w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego" – wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 października 2009 r. (III SA/Wa 1113/07). Stanowisko powyższe nie ma umocowania w przepisach. Żaden sąd nie jest uprawniony do rozszerzania ustawowego katalogu czynności opodatkowanych akcyzą o niesolidność dostawcy ani o jakąkolwiek inną przesłankę. Zarówno owa niesolidność, jak i jakakolwiek inna przesłanka wykraczająca poza katalog czynności określonych w ustawie akcyzowej, ma charakter pozaustawowy, wobec czego nie może zyskać aprobaty. Przedstawiona powyżej teza zdaje się być nieuzasadnioną próbą usprawiedliwienia przerzucenia na podatnika zobowiązania w akcyzie mimo braku wykazania przesłanek ustawowych. Z drugiej zaś strony, zakładając racjonalność prawodawcy, uprawnione jest stanowisko, że skoro w ustawie o podatku akcyzowym nie zmieniono zasad rozkładu ciężaru dowodzenia, to nie stało się tak przypadkowo, lecz w wyniku celowego zamysłu ustawodawcy, który nie widział potrzeby lub możliwości obarczania podatnika obowiązkiem dowodzenia, że akcyza była już uprzednio zadeklarowana lub określona. Sąd orzekający w niniejszym składzie, zdaje sobie sprawę z konsekwencji przyjęcia tego rodzaju poglądu. Mając na względzie całokształt okoliczności związanych z obrotem paliwami w sprawach zbliżonych do rozpoznawanej może to doprowadzić do braku opodatkowania paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła, a co za tym idzie narażenia Skarbu Państwa na poważne straty. Nie jest jednak rzeczą sądów dbanie o interesy fiskusa, a jedynie badanie legalności decyzji organów administracji. Ustawy podatkowe zaś, będące podstawą prawną rozstrzygnięć tychże organów same normują stany faktyczne, przy zajściu których mogą one żądać od podatników regulowania zobowiązań z tytułu podatków, nie przewidują jednak możliwości tworzenia takich stanów faktycznych przez te organy, ani także przez sądy administracyjne. Nie są również i nie mogą być narzędziem swoistego "karania" podatników za rzekome lub rzeczywiste unikanie opodatkowania. Jak wskazano wyżej regulują one wyłącznie podatkowe następstwa określonych w nich stanów faktycznych. Zatem w demokratycznym państwie prawa nie ma żadnych podstaw prawnych, aby traktować je instrumentalnie, jako narzędzia realizacji interesów fiskusa. Zaprezentowane powyżej stanowisko uwzględni organ odwoławczy, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Wobec tego, że przedstawione powyżej rozważania stanowią podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, niezależnie od oceny trafności zarzutów skierowanych pod adresem zaskarżonej decyzji w skardze nie było potrzeby osobnego odnoszenia się do tychże zarzutów. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji znajduje podstawę w treści art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Sz.Ch.