II FSK 336/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 284/07 w sprawie ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w trybie art. 20 ust.1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz.416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w stosunku do M. J. (skarżącej) postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 r. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że zarówno w stosunku do męża skarżącej, jak również w stosunku do niej toczy się postępowanie karne przed Sądem Rejonowym w Myszkowie. W tej sytuacji organ I instancji postanowieniem z dnia 14 listopada 2006 r. zawiesił z urzędu wobec skarżącej postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 r. W zażaleniu na to postanowienie zarzucono, że zawieszenie postępowania z urzędu naruszało prawo, gdyż postępowanie podatkowe jest postępowaniem samodzielnym, odrębnym od postępowania karnego. Podniesiono, że organ I instancji w postanowieniu nie uzasadnił, jaki wpływ ma lub może mieć na postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzone przez Sąd Rejonowy w Myszkowie postępowanie karne, które nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 12 lutego 2007 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Wskazano, że zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Wskazał orzecznictwo NSA, z którego wynika, że zasadne jest zawieszenie postępowania w przypadku prowadzenia postępowania karnego przez prokuraturę, ponieważ może w ten sposób zostać ustalony czyn przestępny, który przesądzi kwestię wiarygodności dokumentów np. faktur, a w konsekwencji, zasadności żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wyrok NSA z dnia 5 lipca 1996 r. SA/Gd 2856/95). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca powtórzyła zarzuty podniesione w zażaleniu. Podniosła, że organy podatkowe nie wykazały istnienia związku między postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym, który wskazywałby na wystąpienie wymienionej w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego. Zdaniem podatniczki, taka przesłanka występuje tylko wtedy, gdy z przepisu prawa wyraźnie wynika to, że rozstrzygniecie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 października 2007 r., sygn.akt I SA/GL 284/07, oddalił skargę. Sąd stwierdził, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zaistniała wymieniona w art. 201 § 1 pkt 2 Ord. pod. przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego wszczętego wobec skarżącej w oparciu o przepisy art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2002. Wskazano, że wymieniona w tym przepisie podstawa obligatoryjnego zawieszenia występuje, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny sąd lub organ. Sąd wyjaśnił pojęcie "zagadnienia wstępnego" i stwierdził, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły istnienie istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia o istnieniu podstaw do zawieszenia z urzędu postępowania. Wskazano art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i uznano, że dopóki w postępowaniu karnym toczącym się między innymi przeciwko skarżącej aktualnie przed Sądem Rejonowym w Mikołowie nie zostanie rozstrzygnięte, czy dopuściła się ona zarzucanych przestępstw, nie jest możliwe wydanie w postępowaniu podatkowym decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym. Za trafne Sąd uznał stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, stwierdzające, że organ podatkowy prowadzący postępowanie w przypadku stwierdzenia braku środków na pokrycie poniesionych wydatków, w sytuacji gdy istnieje podejrzenie, że dochody pochodzą z przestępstwa nie może dokonać wymiaru podatku na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., ponieważ doprowadziłoby to do niedopuszczalnego opodatkowania dochodów dobytych nielegalnie. Tym samym Sąd uznał za oczywiste, że pomiędzy postępowaniem podatkowym prowadzonym w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. a postępowaniem karnym, prowadzonym przeciwko skarżącej (i jej mężowi) zachodzi taki związek przyczynowy o jakim stanowi art. 201 § 1 pkt 2 Ord.pod. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok i zaskarżając go w całości zarzuciła mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.), poprzez niekompletną i powierzchowną kontrolę legalności oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy; 2. art.133 § 1 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy nie opartej na wszechstronnej merytorycznie poprawnej analizie akt sprawy; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu rzeczywistego w uzasadnieniu wyroku przyjętego jako podstawa rozstrzygania o legalności aktu oraz brak wskazania co do dalszego postępowania; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę na zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i dokonanie przez Sąd I instancji oceny opartej na błędnej interpretacji art. 201 § 1 pkt 2 Ord.pod., w zakresie zaistnienia przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na rozstrzygniecie Sądu Rejonowego w Myszkowie, który w sprawie karnej ma wydać wyrok uniewinniający lub skazujący, od którego nie zależy wymiar należności podatkowych, a jego wynik nie wpływa na wynik postępowania podatkowego w sposób, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ord.pod. Ponadto zarzucono wyrokowi naruszenie zasad ogólnych postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 – zasady spełnienia przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego w związku z pominięciem złożenia przez skarżącą dowodów na wezwanie Urzędu Skarbowego, potwierdzających uzyskanie "legalnej" nadwyżki przychodów nad kosztami na dzień 31 grudnia 2002 r. w kwocie 72 000 Euro oraz niestwierdzenia nieprawidłowości z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Przedsiębiorstwie [...], które to naruszenia miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie wyroku i oddalenie skargi na (jak wskazano w skardze kasacyjnej) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej jako podstawę wskazując art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania art. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., 141 § 4 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a) powinien wykazać, że gdyby nie doszło do zarzuconych naruszeń przepisów, to wyrok sądu I instancji mógłby być inny. Analiza treści wyroku i uzasadnienia skargi kasacyjnej nie potwierdza zarzuconych wyrokowi naruszeń przepisów. Nadto analiza treści postawionych zarzutów dowodzi, że autor skargi kasacyjnej chce podważyć ustalenia faktyczne przyjęte przez sąd. W skardze kasacyjnej brak jest jednak spójnych wywodów dotyczących postawionych zarzutów, prowadzących do wykazania "błędnej oceny stanu faktycznego" (s.5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Na wstępie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę i dokonanie przez wojewódzki sąd administracyjny oceny opartej na błędnej interpretacji art. 201 § 1 pkt 2 Ord.pod., w zakresie zaistnienia przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed Sądem Rejonowym w Myszkowie, jako najdalej idącego. Należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na s.7-8 uzasadnienia wyroku w sposób obszerny przedstawił kwestię "zagadnienia wstępnego", jej ocenę przez organy oraz wpływ na wynik sprawy. W świetle wywodów sądu nie można podzielić twierdzenia autora skargi kasacyjnej odnoszących się do dowolności dokonania przez sąd oceny stanu faktycznego sprawy. Należy także podkreślić, że dokonując sądowej kontroli stosowania prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sposób obszerny przedstawił związek przyczynowy powstałego zagadnienia wstępnego w postaci postępowania karnego na wszczęte postępowanie podatkowe. Autor skargi kasacyjnej ogranicza się jedynie do wywodów dotyczących ogólnych zagadnień na temat prejudycjalności, brak jest natomiast rzeczowej polemiki ze stanowiskiem sądu i wykazania, dlaczego art. 201 § 1 pkt 2 Ord.pod. nie nakłada "na sąd administracyjny obowiązku zawieszenia toczącego się przed nim postępowania z uwagi na równolegle toczące się postępowanie karne" (s.5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że sądy administracyjne nie stosują przepisów prawa podatkowego, lecz dokonują kontroli działalności administracji publicznej. W związku z tym za chybiony należy także ocenić zarzut naruszenia przepisów art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. p.u.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się by sąd administracyjny pierwszej instancji nie dokonał kontroli zgodności z prawem działalności organu podatkowego, którego decyzja została zaskarżona. Przedmiotem norm ustrojowych jest regulowanie struktury oraz wzajemnych zależności pomiędzy sądami administracyjnymi z punktu widzenia zadań jakie nakłada na nie prawodawca. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie zarzuca Sądowi, że nie dokonał kontroli zgodności z prawem, lecz, że kontrola ta była "niekompletna i powierzchowna". Zarzut ten nie został w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniony, co więcej pozostaje w sprzeczności z dokonanymi przez Sąd ustaleniami, zebranymi także w toku postępowania sądowoadministracyjnego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. ze względu na brak jego uzasadnienia zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z badania tej kwestii. Nadto należy podkreślić, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, ale także z uwzględnieniem materiału zgromadzonego w toku postępowania sądowoadministracyjnego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Przeprowadzenie na tej podstawie własnych ustaleń faktycznych przez Sąd stanowiło podstawę kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i stanowiło właśnie gwarancję wszechstronnej analizy sprawy, tym bardziej, że jak wskazał Sąd "W swych rozważaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wykazał organ II instancji [...] w sposób wyczerpujący istnienia owego niezbędnego związku przyczynowego między rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a wynikiem postępowania karnego. Najistotniejsze stwierdzenia dotyczące tego związku znalazły się dopiero w odpowiedzi na skargę, zaś istotę przedmiotu postępowania karnego szczegółowo zbadano na etapie postępowania sądowego w ramach art. 106 § 3 p.p.s.a." (s. 6 - 7 uzasadnienia wyroku). W świetle pisemnych motywów zapadłego wyroku, nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., a uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w powyższym przepisie. Odnosząc się do zarzuconych zaskarżonemu wyrokowi naruszeń ogólnych zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że sądy administracyjne nie stosują samodzielnie przepisów Ordynacji podatkowej, mogą je jedynie rozpatrywać w ramach kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej. W związku z tym zarzucenie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach naruszenia przepisów podatkowych bez powiązania ich z jedną z podstaw kasacyjnych wynikających z art. 174 p.p.s.a. - jako wada konstrukcyjna skargi kasacyjnej - zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od badania tej kwestii. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.