I SA/Gl 1346/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I SA/GL 1032/09, wniosku z dnia 2 czerwca 2008 r. uzupełnionym w dniu 27 sierpnia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A S.A. z siedzibą w R., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m. in. w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1: - kosztów finansowych powstałych w wyniku realizacji praw z kontraktów opcyjnych w datach wynikających z zawartych umów – jest prawidłowe; - kosztów finansowych powstałych w wyniku wcześniejszego wykupu kontraktów opcyjnych – jest nieprawidłowe; - zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na wcześniejszy wykup opcji walutowych – jest prawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że A S.A. z siedzibą w R. wystąpiły z wnioskiem (data wpływu 8 czerwiec 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m. in. w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 a dotyczących: kosztów wynikających z zawartych umów; kosztów finansowych powstałych w wyniku wcześniejszego wykupu kontraktów opcyjnych; zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na wcześniejszy wykup opcji walutowych. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K, działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów, kosztów finansowych powstałych w wyniku wcześniejszego wykupu kontraktów opcyjnych, za nieprawidłowe. W wyniku rozpatrzenia skargi na powyższą interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I SA/GL 1032/09 uchylił zaskarżoną interpretację. Następnie organ podatkowy podniósł, że w przedmiotowym wniosku strona podała, że jako spółka sprzedająca swoje wyroby na rynkach zagranicznych, celem minimalizacji ryzyka kursowego zawierała kontrakty opcyjnie w bankach. Na dzień 31 grudnia 2008 r. skarżąca miała zawarte trzy umowy kontraktów opcyjnych tj.: a) umowę Akumulowanego Terminowego Kupna Waluty Wymienialnej przez Bank z Konwersją w dniu realizacji zawartej w dniu [...] r. z Bankiem na okres 11 kwietnia 2008 r. – 6 kwietnia 2009 r. Umowa ta zakładała, że Bank kupuje, a Spółka sprzedaje kwotę transakcji terminowej przeliczonej po kursie dnia. Przyjęto, że przy średnim kursie NBP dla pary EUR/PLN w dniu realizacji transakcji terminowej niższym od kursu konwersji żadna strona nie będzie zobowiązana do dokonania jakiejkolwiek płatności z tytułu transakcji. Spółka miała zapłacić Bankowi kwotę transakcji terminowej przy kursie rynkowym w dniu realizacji transakcji terminowej niższym niż kurs terminowy i jednocześnie kurs referencyjny. Przy kursie rynkowym w dniu realizacji transakcji od dodatkowego kursu terminowego Spółka miała zapłacić dodatkową kwotę transakcji terminowej, b) umowy z Bankiem w ramach umowy ramowej z dnia [...] r. zawarte w dniu: [...] r. (104 operacje typu put i 1-4 operacji typu call), [...] r. (104 operacje typu put i 1-4 operacji typu call). Transakcje strategii opcyjnej zawarte na podstawie tych umów zakładały: - nabycie przez Spółkę barierowych opcji walutowych, dających prawo do otrzymania kwoty różnicy kursowej z rozliczenia w dniu realizacji transakcji ekwiwalentu kwoty [...] EUR. Płatność różnicy kursowej miała następować przy kursie w "fixing" NBP w dniu realizacji transakcji niższym niż kurs realizacji pod warunkiem, że do dnia realizacji transakcji kurs rynkowy nigdy nie osiągnie kursu "barierowego", - sprzedaż przez Spółkę barierowych opcji walutowych, dających prawo do otrzymania przez Bank kwoty różnicy kursowej z rozliczenia w dniu realizacji transakcji ekwiwalentu [...] Eur. Różnica kursowa miała być płatna w przypadku, gdy ogłoszony w dniu realizacji transakcji kur "fixingu" NBP będzie wyższy niż kurs realizacji pod warunkiem, że do dnia realizacji transakcji kurs rynkowy nigdy nie osiągnie kursu "barierowego". W trakcie roku podatkowego 2008 Spółka realizowała prawa z zawartych kontraktów opcyjnych w datach wynikających z umów i uzyskane z tego tytułu przeszkody i koszty finansowe zaliczała do przychodów i kosztów podatkowych. Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Spółka dokonywała wyceny niezrealizowanych kontraktów opcyjnych. Z uwagi na stosowanie przez Spółkę rachunkowości zabezpieczeń skutki wyceny odniesione zostały na przychody i koszty finansowe. W efekcie Spółka osiągnęła stratę bilansową w kwocie [...] PLN, ustalając z tytułu kosztów i przychodów finansowych na dzień 31 grudnia 2008 r. aktywa tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie [...] PLN. W miesiącu styczniu i lutym 2009 r. Spółka realizowała prawa z kontraktów opcyjnych w datach wynikających z zawartych umów i uzyskane z tego tytułu koszty finansowe zaliczała do kosztów podatkowych. W miesiącu marcu 2009 r. zdecydowała o wcześniejszym wykupie kontraktów opcyjnych, co sfinansowane zostało otrzymanym kredytem w wysokości [...] zł udzielonym na okres 5 lat. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie dotyczące prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: 1) kosztów finansowych powstałych w wyniku realizacji praw z kontraktów opcyjnych w datach wynikających z zawartych umów, 2) kosztów finansowych powstałych w wyniku wcześniejszego wykupu kontraktów opcyjnych finansowanych otrzymanym kredytem, 3) zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na wcześniejszy wykup opcji walutowych z pierwszego półrocza. Skarżąca przedstawiła następujący sposób kwalifikacji poniesionych wydatków: ad. 1 poniesione w trakcie roku obrotowego koszty finansowe powstałe w wyniku realizacji praw z kontraktów opcyjnych w datach wynikających z zawartych umów zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwana dalej również – ustawa podatkowa, ad. 2 finansowane kredytem koszty finansowe powstałe w wyniku wcześniejszego wykupu kontraktów opcyjnych z pierwszego półrocza 2009 r. zaliczyła do kosztów podatkowych – art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ad. 3 odsetki zapłacone od kredytu otrzymanego na wykup opcji zaliczyła do kosztów podatkowych w dacie ich zapłaty – art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględniając orzeczenie Sądu uchylające wcześniejszą interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy podatkowej nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, stają się nimi natomiast przy ustalaniu dochodu: 1) w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych albo 2) rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów bądź 3) z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Zauważył, że ze względu na możliwy sposób wykonania opcji można wyróżnić: opcje europejskie i opcje amerykańskie. Nabywca opcji europejskiej ma prawo wykonać opcję tylko w dniu wygaśnięcia. Kupujący opcję amerykańską ma natomiast prawo zrealizować ją w dowolnym momencie przed upływem terminu wygaśnięcia. Uwzględniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku organ podatkowy stwierdził, iż skoro Spółka wskazała, że podjęto decyzję o wcześniejszym wykupie kontraktów opcyjnych oznacza to, iż nabyła opcje typu europejskiego. Zatem realizacja opcji może nastąpić tylko w konkretnej dacie ustalonej w umowie. Zdaniem organu norma określona w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy podatkowej stanowi uzupełnienie ogólnych zasad potrącalności kosztów, przewidzianych w art. 15 ust. 4 tej ustawy. Skoro wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko w chwili rezygnacji z praw z opcji, realizacji z tych praw lub też ich zbycia, to nie jest możliwe zaliczenie ich w żadnym innym momencie. Koniecznym bowiem warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych jest realizacja, rezygnacja lub zbycie praw wynikających z tych instrumentów. Dlatego też organ podatkowy uznał, że tylko kwota wynikająca ze zrealizowanych kontraktów opcyjnych, w datach wynikających z zawartych umów, będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy podatkowej. Kwoty wynikające z przedterminowego wykupu opcji walutowych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie wystąpiły żadne z trzech sytuacji wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8b tej ustawy. Według organu podatkowego nie można mówić, że doszło do realizacji praw, gdyż realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić dopiero w dacie zapadłości (wynikającej z zawartej umowy), a w sytuacji wcześniejszego wykupu realizacja praw z opcji nie występuje. Nie można zrezygnować z realizacji praw z opcji bowiem prawo to przysługuje w dacie realizacji i dopiero w tym momencie może nastąpić rezygnacja z tego prawa. Przedterminowy wykup opcji walutowych ma charakter zwykłej zapłaty, a nie realizacji umowy, gdyż ta może tylko nastąpić w terminie w niej określonym. Organ podatkowy dodatkowo wyjaśnił, że odrębną kategorię stanowią odsetki wynikające z zaciągniętego kredytu na wykup opcji walutowych. Odsetki te Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty, stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wezwała organ podatkowy do zmiany przedmiotowej interpretacji poprzez uznanie, że jej stanowisko w zakresie kosztów finansowych powstałych w wyniku wcześniejszego wykupu kontraktów opcyjnych jest prawidłowe. Zdaniem Spółki, doszło do realizacji praw z kontraktów opcyjnych w datach realizacji Strategii Opcyjnych, które w całości kompensowały prawa i zobowiązania stron wynikające z operacji pierwotnych zawartych w pierwotnej Dacie Transakcji. W wyniku Porozumienia została zapłacona przez Spółkę Całkowita Premia Zgodnie z Porozumieniem z dnia 25 lutego 2009 r. Ponadto Spółka zarzuciła organowi podatkowemu błędne założenie, że wcześniejsze zakończenie kontraktu finansowego – opcji na skutek zawartego przez Spółkę z Bankiem Porozumienia nie jest realizacją praw z tych instrumentów. Istotą zawartych opcji jest to, że to strony zawierające opcję ustalają warunki jej rozliczenia. Mogą zatem również ustalić wcześniejszy moment rozliczenia kontraktu i realizacji praw z niego wynikających. Podała, że stanowisko organu jakoby doszło do nabycia opcji typu europejskiego pozostaje w oderwaniu od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Spółka podała, że nie nabyła opcji typu europejskiego, gdyż zawarte przez Spółkę transakcje opcyjnie były bezkosztowe. Oznacza to, że Spółka nie poniosła żadnych kosztów związanych z zawarciem tych strategii. Koszty przez Spółkę zostały poniesione dopiero w momencie realizacji opcji walutowych czyli w momencie zapłaty tj. 12 – 13 – 16 marca 2008 r. Zgodnie z zawartym z Bankiem Porozumieniem i Umową Restrukturyzacyjną transakcje opcyjnie, których pierwotny termin zapadłości przypadał na pierwsze półrocze 2009 r. zostały zmienione na 3 Strategie Opcyjnie z terminem realizacji przypadającym na 10 – 11 – 12 marca 2009 r. i terminem płatności w dniach 12 – 13 – 16 marca 2009 r. i w tym samym momencie nastąpiła realizacja i zaliczenie przez Spółkę poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca A S.A. w R. zarzuciła naruszenie prawa i wniosła o jej zmianę poprzez uznanie, że stanowisko Spółki w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowych powstałych w wyniku wcześniejszego wykupu kontraktów opcyjnych jest prawidłowe. Uzasadniając skargę skarżąca przestawiła oceny prawne sądu uchylającego wcześniej wydaną w sprawie interpretację oraz, po raz kolejny, przytoczyła własne stanowisko i jego argumentację przedstawione we wniosku i w wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa dodając, że w sprawie przedterminowego wykupu instrumentów finansowych (swap, opcje walutowe) zostały wydane interpretacje indywidualne przez Dyrektorów Izb Skarbowych w K. i W., które kwotę rozliczenia jako wydatek związany z przedterminowym zamknięciem i rozliczeniem instrumentów finansowych potraktowały jako koszt uzyskania przychodów. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona aczkolwiek głównie z przyczyn w niej niewskazanych. Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że została ona wydana po uchyleniu przez tutejszy Sąd, prawomocnym wyrokiem z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I SA/GL 1032/09, wcześniejszej interpretacji wydanej w przedmiotowej sprawie. W wyroku uchylającym poprzednią interpretację Sąd wskazał, że organ podatkowy nie wyjaśnił, czy "w sytuacji przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego – które w drodze Porozumienia zawartego w dniu 25 lutego 2009 r. oraz Umowy Restrukturyzacyjnej z dnia 31 marca 2009 r. zawartej z Bankiem określiły zasady spłaty zobowiązań wobec Banku, wynikających z realizacji transakcji walutowych zawartych zgodnie z Umową Ramową i Umową Dodatkową w dniu 13 września 2006 r., przedterminowo rozliczonych w dniach 10.03.2009 r., 11.03.2009 r. i w dniu 12 marca 2009 r., nie doszło do "realizacji" praw z opcji. Nie ocenił zatem organ interpretacyjny stanowiska wnioskodawcy, który w sposób nie budzący wątpliwości uznał, iż w dacie wykonania 3 Strategii Opcyjnych, które to strategie zmieniły terminy realizacji transakcji opcyjnych doszło do "realizacji z praw opcji". Nie odniósł się też do pozostałych argumentów Spółki, chociażby do sposobu realizacji świadczeń wynikających z zawartych transakcji. W ocenie Sądu bez wyjaśnienia istoty umów opcyjnych nie jest możliwe ani poprawne ocenianie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego ani też interpretacja przepisów dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków związanych z tymi umowami". Dodatkowo Sąd wskazał, że organ nie wyjaśnił dlaczego uznał, że przedstawione rozliczenie transakcji opcyjnych nie stanowiło realizacji praw z opcji, a w konsekwencji, że wydatki poniesione na ten cel nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie (...) było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt II SA/Wa 1643/09). Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazania kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (tak wyrok NSA z dnia 23 września 2009 r. sygn. akt I FSK 494/09). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji organ podatkowy w dalszym ciągu, mimo wskazania zawartego w wyroku Sądu uchylającego wcześniejszą interpretację, nie odniósł się do istotny sprawy i nie wyjaśnił dlaczego, jego zdaniem, nie można mówić, że doszło do realizacji praw albowiem realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić dopiero w dacie zapadłości (wynikającej z zawartej umowy), a w sytuacji wcześniejszego wykupu realizacja praw z opcji nie występuje. Nie wyjaśnił również prezentowanego przez siebie poglądu, że prawo do rezygnacji z realizacji praw z opcji przysługującej (jedynie) w dacie realizacji i dopiero w tym momencie może nastąpić rezygnacja z tego prawa. Nie uzasadnił także w żaden sposób twierdzenia, że przedterminowy wykup opcji walutowych ma charakter zwykłej zapłaty, a nie realizacji umowy, gdyż ta może nastąpić tylko w terminie w niej wskazanym. Formułując te poglądy organ podatkowy, wbrew wskazaniom zawartym w powołanym wyżej wyroku, nie odniósł się do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego i twierdzeń Spółki, iż 3 Strategie Opcyjnie zmieniły terminy realizacji transakcji opcyjnych, a tym samym, że doszło do "realizacji z praw opcji". Organ podatkowy po raz wtóry nie dokonał wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy podatkowej, nie wskazał jak należy rozumieć zawarte w tym przepisie pojęcia (rezygnacja, realizacja, zbycie), czy zwroty te odnoszą się do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Uznał natomiast, że w przedmiotowej sprawie chodzi o opcje typu europejskiego mimo, że strona tego nie twierdziła, a następnie – przy przyjętym przez siebie założeniu, stwierdził, iż realizacja takich opcji może nastąpić tylko w konkretnej dacie ustalonej w umowie, a tym samym tylko kwota wynikająca ze zrealizowanych kontraktów opcyjnych, w datach wynikających z zawartych umów, będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy podatkowej. Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z treścią wskazanego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z brzmienia tego przepisu wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że dotyczy on wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych a nie jakichkolwiek innych wydatków z tymi instrumentami związanych. Tymczasem organ podatkowy uznał, że kwoty wynikające z przedterminowego wykupu opcji walutowych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie wystąpiła żadna z trzech sytuacji wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy podatkowej. Tym samym ograniczenie i to tylko o charakterze czasowym wynikające z treści powołanego przepisu odniósł do kosztów przedterminowego wykupu opcji walutowych bez ustalenia czy koszty te należy wiązać z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Należy przy tym zauważyć, że z wniosku strony nie wynika by Spółka poniosła jakiekolwiek koszty związane z zawarciem transakcji opcyjnych. Koszty te zostały przez Spółkę poniesione dopiero w dacie przedterminowego rozliczenia transakcji na podstawie Porozumienia zawartego przez strony w dniu 25 lutego 2009 r. i 3 Strategii Opcyjnych zmieniających termin realizacji przedmiotowych transakcji. Ponadto warto wskazać, że organ podatkowy nie dokonał prawnopodatkowej kwalifikacji wydatku Spółki związanego z przedterminowym wykupem opcji walutowych w szczególności w zakresie stosowania art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej mimo, że przepis ten został powołany przez zainteresowanego we wniosku o interpretację (patrz wyrok NSA z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 944/10). W myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadnych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1076/10). "Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 o.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego" (tak wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1217/09). Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie uzasadnienie prawne organu podatkowego tak co do stanowiska wnioskodawcy jak i jego oceny oraz wskazania stanowiska, zdaniem organu, prawidłowego nie spełnia wymogów przepisu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni w całej rozciągłości wskazania zawarte w wyroku uchylającym wcześniej wydaną w sprawie interpretację, a następnie wyda nowe rozstrzygnięcie mając na uwadze konieczność prawidłowego wypełnienia obowiązków wynikających z treści art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy będzie miał również na uwadze wskazania i oceny zawarte w niniejszym wyroku. Z tych powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 134 § 1 oraz art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w wyroku uznając, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 146 § 2 tej ustawy. Z uwagi na brak żądania zasądzenia kosztów postępowania przez stronę działającą z radcą prawnym Sąd odstąpił od orzeczenia w tym przedmiocie.