I SA/Gd 105/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A. Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 5 listopada 2010 r., nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357( trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 5 listopada 2010 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia 6 sierpnia 2010 r. nr [...] w sprawie określenia A. Ż. odsetek za zwłokę od zaniżonej nieuregulowanej w terminie zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od marca do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że zaistniała przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej jako "Op." tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące. Względem art. 239b § 2 Op., który zobowiązuje organ podatkowy do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane organ pierwszej instancji stwierdził, że skoro A. Ż. nie uregulował w ustawowych terminach należnych zaliczek na podatek dochodowy w części, o które zaliczki te zaniżył poprzez zaniżenie dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że odsetki od tych nieuregulowanych w terminie należnych zaliczek nie zostaną przez podatnika wykonane. Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie żądając jego uchylenia w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 17 grudnia 2010 r. utrzymał postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia 7 grudnia 2010 r. uchylił w całości decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z tego samego dnia uchylił w całości decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych nie uregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od marca do grudnia 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie stwierdził, że w sprawie niniejszej wystąpiła przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 Op. Ostateczny termin wydania decyzji w sprawie zaliczek na podatek dochodowy za 2005 r. upływa z dniem 31 grudnia 2010 r. Zatem w dacie wydania postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji termin przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące. Prawdopodobieństwo nie wykonania zobowiązania podatkowego wynika w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stąd, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów ewidencjonując w księgach podatkowych wydatki na podstawie nierzetelnych dowodów źródłowych. Zatem wysokość zaniżonych zaliczek wynikała nie z błędów w interpretacji prawa ale z procederu, w którym skarżący brał udział od co najmniej 2 lat. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił: 1) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. w zw. z art. 239a Op. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności uchylonej decyzji, która w dacie wydania postanowienia nie funkcjonowała już w obrocie prawnym, a zatem podstawa rygoru odpadła, art. 120 Op. poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy w trakcie wydawania postanowienia, całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, w tym w szczególności faktu znanego organowi z urzędu jakim było uchylenie decyzji, której rygor natychmiastowej wykonalności dotyczył, art. 122 Op. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie i nieuwzględnienie faktu znanego organowi z urzędu tj. uchylenia decyzji organu I instancji stanowiącej podstawę zabezpieczenia, art. 121 § 1 Op. poprzez wydawanie rozstrzygnięć nie korelujących ze sobą tj. utrzymaniu w mocy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji uprzednio uchylonej przez ten organ, art. 187 § 1 Op. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia własnego orzeczenia wydanego w tej sprawie. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 listopada 2010 r., 2. obciążenie organu administracji kosztami postępowania w niniejszej sprawie, w tym kosztami zastępstwa procesowego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. Dodatkowo wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2010 r. Sygn. akt I SA/Gd 227/10, w myśl którego, w tego typu sprawach zachodzi konieczność merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. Podniesione zarzutu sprowadzają się jednak do jednej kwestii, w ocenie skarżącego uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności powinno skutkować uchyleniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. Zdaniem Sądu stanowisko skarżącego uznać należy za słuszne. Zgodnie z art. 239a Op. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast w myśl art. 239b. § 1 Op. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Z zestawienia wskazanych regulacji można wyprowadzić wniosek, iż decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi konieczną przesłankę wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Rozstrzygnięcie takiej decyzji stanowi jeden z warunków wydania postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności. Między wskazanymi aktami prawnymi istnieje bezpośredni i konieczny związek przyczynowy. Przyjąć zatem należy, że musi funkcjonować w obrocie prawnym decyzja podatkowa, aby można jej było nadawać rygor wykonalności. Z jednej strony oznacza to, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Z drugiej zaś strony oznacza to, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności, np. w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy oznacza, że rygor natychmiastowej wykonalności wygasa (A. Wróbel (w:), A. Wróbel, M. Jaśkowska. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, LEX 2010 [kom. do art. 108 kpa.]). Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienia to się odnosi. Należy więc rozważyć czy organ odwoławczy jest zobligowany do rozpoznania zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w przypadku, gdy przed terminem rozpoznania tego zażalenia, została wydana przez organ odwoławczy decyzja ostateczna uchylająca decyzję, której rygor natychmiastowej wykonalności dotyczy. Z zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Op. wynika, że strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy w sposób merytoryczny. Jakkolwiek jest to zasada ogólna, to nie można z niej wywieść tezy, że ma charakter bezwzględny a zatem, że obowiązek merytorycznego rozpoznania istnieje nawet wtedy, gdy nie ma przedmiotu postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdy brak jest któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego pozwalającego załatwić sprawę przez rozstrzygnięcie co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania to brak przedmiotu postępowania, którym jest konkretna sprawa administracyjna, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (tak wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01- dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sprawą administracyjną, która ma być przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe, pozwalającego na jej wykonanie, mimo braku przymiotu ostateczności. Okoliczność, że decyzja podlegająca wykonaniu w trybie postępowania egzekucyjnego została uchylona przez organ odwoławczy w dniu 7 grudnia 2010 r. i przekazana do ponownego rozpatrzenia, a zatem przed wydaniem zaskarżonego postanowienia nie jest kwestionowana. W konsekwencji należało zatem przyjąć, iż nie istnieje przedmiot postępowania, zaś organ odwoławczy nie może orzekać o możliwości wykonania decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego, czyli takiej której nie ma. Zakres postępowania odwoławczego przed organem II instancji ma nie tylko kontrolny ale przede wszystkim merytoryczny charakter (ponowne rozpoznanie sprawy). W przypadku bezprzedmiotowości postępowania umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że jeżeli bezprzedmiotowość wystąpi organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Ze względu na brak w obrocie prawnym decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności organ drugiej instancji - z tego właśnie powodu - winien był uchylić postanowienie organu pierwszej instancji nadające rygor natychmiastowej wykonalności oraz umorzyć postępowanie w sprawie. Nie jest zasadne aby w obrocie prawnym pozostawało postanowienie organu pierwszej instancji nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieistniejącej decyzji podatkowej. Organ odwoławczy naruszył zatem art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 239 Op. poprzez niezastosowanie tych przepisów. Rozstrzygnięcie zaś organu odwoławczego było odmienne, gdyż organ ten utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Przytoczony wyżej pogląd prawny zaprezentowany został w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 czerwca 2010 r. Sygn. akt I SA/Bk 145/10 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i Sąd w składzie niniejszym pogląd ten podziela. Jednocześnie należy stwierdzić, że przedstawiona ocena prawna nie jest sprzeczna z poglądem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2010 r. Sygn. akt I SA/Gd /10, na który to wyrok powołał się Dyrektor Izby Skarbowej w G. W stanie faktycznym przyjętym jako podstawa orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku decyzja organu I instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności została utrzymana w mocy. Nie można było więc mówić w takiej sytuacji, co słusznie Sąd zauważył i wytknął organom podatkowym, o bezprzedmiotowości postępowania. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. Sąd ma obowiązek wyjścia poza granice skargi i podjęcia odpowiednich środków w stosunku do aktów wydanych we wcześniej fazie postępowania. Skoro postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, nadające rygor natychmiastowej wykonalności utraciło swój przedmiot, brak jest bowiem decyzji, której rygor natychmiastowej wykonalności nadano, to Sąd uznał za stosowne uchylić również i to orzeczenie. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 w zw. z art. 209 p.p.s.a.