I SA/Gd 227/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2010 r. sprawy ze skargi B. J. i R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez B.J. i R.J. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 stycznia 2010 r., umarzające postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 maja 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 29 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił B.J. i R.J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 36.278 zł. Następnie decyzji tej organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 8 października 2009 r. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie jest krótszy niż 3 miesiące i okoliczność ta spełnia znamiona przesłanki uzasadniającej nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa"). Ponadto organ wskazał na nieterminowe regulowanie innych zobowiązań podatkowych oraz fakt posiadania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 2008 r., zaległości w podatku od towarów i usług za 1998 r. i 2009 r. oraz wynikające z przedmiotowej decyzji, doręczonej stronie w czerwcu 2009 r. Pismem z dnia 29 października 2009 r. R.J. złożył zażalenie na powyższe postanowienie, w którym wniósł o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w tym art. 239b § 1 pkt 1 i 4 i § 2 oraz art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Jego zdaniem bezzasadnie nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 29 maja 2009 r., gdyż organ pierwszej instancji nie udowodnił istnienia przesłanek przewidzianych w art. 239b § 1 pkt 1 i 4 oraz 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał jednocześnie, że rygor natychmiastowej wykonalności jest instytucją, która winna być stosowana wyjątkowo i rozważnie, po wyczerpującym zbadaniu okoliczności faktycznych sprawy i przesłanek prawnych uzasadniających jej zastosowanie. Tymczasem treść kwestionowanego postanowienia nie wskazuje, by organ wnikliwie zbadał wystąpienie przesłanek uzasadniających konieczność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. Ponadto skarżący zarzucił organowi błędne wskazanie w treści zaskarżonego postanowienia wysokości zaległości podatkowej wynikającej z decyzji z dnia 29 maja 2009 r. Wyjaśnił, że organ wskazał wyłącznie wysokość zobowiązania określonego tą decyzją, tj. kwotę 36.278 zł, pomijając, że kwota zaległości z tego tytułu jest znacznie niższa (różnica podatku do przypisu wskazana w tej decyzji wynosi 11.798,70 zł). Wysokość ciążącej na podatniku zaległości podatkowej ma zaś istotne znacznie przy ocenie możliwości dobrowolnego wykonania decyzji przez podatnika. Powyższe wskazuje więc, że organ zaniechał wnikliwego zbadania przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1 i 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. Abstrahując od powyższych okoliczności wskazał, że organ wydając kwestionowane postanowienie pominął fakt przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. Zdaniem skarżącego organ bezzasadnie nadał decyzji z dnia 29 maja 2009 r. rygor natychmiastowej wykonalności w oparciu o art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wskazując na fakt nierozpatrzenia w terminie ustawowym odwołań od tej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej. Jednocześnie wskazał, że w piśmie z dnia 23 października 2009 r. organ odwoławczy wyznaczył termin rozpatrzenia tej sprawy do 31 grudnia 2009 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, co stwarza możliwość wykonania tej decyzji po rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy. Niezależnie od powyższych okoliczności, zdaniem skarżącego postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji winno być uchylone z uwagi na złożenie przez niego wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Końcowo R.J. zarzucił błędne uzasadnienie faktyczne i prawne kwestionowanego postanowienia, a nadto ogólnikowe uzasadnienie powziętego rozstrzygnięcia, co narusza dyspozycję normy art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Odrębnym pismem z dnia 28 października 2009 r. zażalenie na to postanowienie złożyła B.J., również wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania w tej sprawie. W uzasadnieniu podniosła tożsame zarzuty, jak w zażaleniu sformułowanym przez R.J. Pismem z dnia 2 grudnia 2009 r. R.J. wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie rozpatrzył zażaleń na postanowienie z dnia 8 października 2009 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 29 maja 2009 r. Wskazał na obowiązek niezwłocznego ich rozpatrzenia ze względu na szkodę wyrządzoną podatnikowi na skutek sprzecznej z prawem egzekucji prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Ponadto zarzucił, że przed zapoznaniem podatnika z materiałami postępowania zażaleniowego w dniu 27 listopada 2009 r. nie doręczono mu zawiadomienia o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie tego materiału, co oznacza, że termin ten został wyznaczony ad hoc poprzez wykorzystanie obecności podatnika w Izbie Skarbowej. Podkreślił również niezupełność akt tej sprawy, wskazując na brak w nich m.in. dowodu wpłaty z dnia 25 listopada 2009 r. kwoty 11.798,70 zł oraz odpisów wyroków WSA w Gdańsku z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 376/09, sygn. akt I SA/Gd 377/09, sygn. akt I SA/Gd 378/09 (których kserokopie podatnik dołączył do niniejszego pisma). W dalszej części pisma skarżący podniósł, że kwestionowane postanowienie winno być uchylone przede wszystkim z uwagi na fakt dokonania na poczet spornej zaległości czterech wpłat w łącznej kwocie 42.828,70 zł, co oznacza, że zaległość ta została spłacona w całości wraz z odsetkami. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając postanowienie pominął wpłaty podatnika z dnia 13 marca 2008 r. w kwocie 17.000 zł i z 14 marca 2008 r. w kwotach 7.500 i 6.530 zł, a także zignorował treść ww. orzeczeń WSA w Gdańsku z dnia 17 września 2009 r. Skarżący stwierdził, iż - z ostrożności procesowej wynikającej z faktu nierozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołań od decyzji z dnia 29 maja 2009 r. oraz zażaleń na postanowienie z dnia 8 października 2009 r. - w dniu 25 listopada 2009 r. dokonał spłaty zaległości podatkowej (tj. należności głównej, czyli różnicy podatku do przypisu), na dowód czego załączył potwierdzenie przelewu kwoty 11.798,70 zł. Wskazał, że wpłacona przez niego kwota 42.828,70 zł (31.030 zł + 11.798,70 zł) w pełni pokrywa zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. i odsetki od tej zaległości. R.J. powtórzył również argument, że dodatkowo za uchyleniem przedmiotowego postanowienia przemawia złożony przez podatnika wniosek z dnia 29 października 2009 r. o rozłożenie na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 11.798,79 zł z odsetkami za zwłokę. Skarżący zarzucił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego "przetrzymał" złożone przez podatników zażalenia, co wynika z faktu ich przekazania do Izby Skarbowej dopiero w dniu 12 listopada 2009 r., a więc w ostatnim dopuszczalnym terminie ustawowym. Tymczasem w przypadku zażaleń na postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zdaniem skaranego powinny być one niezwłocznie przekazywane do organu podatkowego i szybko załatwiane. Z powyższego wywiódł, że postępowanie organu wskazuje na zamiar wszczęcia egzekucji bez uzyskania stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie. Konieczność uchylenia kwestionowanego postanowienia podatnik ponadto upatrywał we wszczęciu sprzecznego z prawem postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 3 listopada 2009 r. nr [...] i [...] obejmujących tą samą zaległość podatkową tj. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Wskazał, że pismami z dnia 27 listopada 2009 r. wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które nie zostały do chwili obecnej rozpatrzone. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 11 stycznia 2010 r. umorzył postępowanie w sprawie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 października 2009 r. Organ odwoławczy przywołał treść art. 239a i art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl których decyzji nieostatecznej, nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji może zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności po wystąpieniu określonych przesłanek. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż rygor natychmiastowej wykonalności nadano decyzji z dnia 29 maja 2009 r. określającej B.J. i R.J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Decyzja ta stała się ostateczna, gdy decyzją z dnia 21 grudnia 2009 r. organ odwoławczy utrzymał ją w mocy. Zdaniem organu drugiej instancji z art. 239e Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie do treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, (...) organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. (Przepis ten na mocy art. 219 Ordynacji podatkowej stosuje się także do postanowień). Wobec powyższego w związku z wejściem do obrotu prawnego decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2009 r. postępowanie zażaleniowe w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 maja 2009 r., jest bezprzedmiotowe. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B.J. i R.J. wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucili Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 239e oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Zdaniem strony zaskarżone postanowienie z dnia 11 stycznia 2010 r. zostało wydane z naruszeniem zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy nie rozpatrzył zażaleń podatników z dnia 28 i z 29 października 2009 r. w prawem przewidzianym terminie. Skarżący ponownie wskazali na fakt przekazania zażaleń do Izby Skarbowej dopiero w dniu 12 listopada 2009 r., co ich zdaniem dowodzi, że zamiarem organu było wszczęcie egzekucji bez uzyskania rozstrzygnięcia organu odwoławczego w tym zakresie. Dalej małżonkowie J. podnieśli, że skoro zażalenia wpłynęły do organu odwoławczego w dniu 12 listopada 2009 r., to termin ich rozpatrzenia upływał w dniu 12 stycznia 2010 r. Zaskarżone postanowienie datowane jest na 11 stycznia 2010 r., w tym też dniu skierowane zostało na adres podatników, niemniej jego odbiór podatnicy potwierdzili dopiero w dniach 27 i 28 stycznia 2010 r. Z powyższego wywiedli, że organ odwoławczy celowo zwlekał z rozpatrzeniem zażaleń podatników w tym zakresie, gdyż w przypadku szybkiego ich załatwienia zachodziłaby konieczność ich uwzględnienia przez organ odwoławczy, co w konsekwencji uniemożliwiłoby wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Tymczasem na skutek bezzasadnej zwłoki w rozpatrzeniu tych zażaleń organ odwoławczy umożliwił wszczęcie bezprawnych postępowań egzekucyjnych na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 3 listopada 2009 r. Bezprawność wszczęcia a także prowadzenia tych postępowań zdaniem strony została potwierdzona dokumentami urzędowymi, tj. postanowieniami z dnia 16 grudnia 2009 r. i z dnia 21 grudnia 2009 r. co skutkowało umorzeniem postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie wystawionych tytułów. Ponadto skarżący wskazali, że organ błędnie ustalił datę doręczenia decyzji ostatecznej z dnia 21 grudnia 2009 r. B.J. przyjmując dzień 6 stycznia 2010 r., zamiast 11 stycznia 2010 r., co ma istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na umorzenie postępowania zażaleniowego z powodu doręczenia decyzji ostatecznej. Zdaniem skarżących postanowienie z dnia 11 stycznia 2010 r. wydane zostało z naruszeniem art. 233 § 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 239e Ordynacji podatkowej, gdyż bezzasadnie umorzono postępowania zażaleniowe i zaniechano merytorycznej oceny zażaleń. Skarżący wyjaśnili, że merytoryczne rozpatrzenia tych spraw było konieczne w celu ustalenia, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. był uprawniony do wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie decyzji nieostatecznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 7 maja 2010 r. skarżący R.J. wniósł w imieniu własnym o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawach I SA/Gd 145/10 i I SA/Gd 908/09 oraz akt egzekucyjnych Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. na okoliczność sprzecznego z prawem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 29 maja 2009 r. Uzupełnił także swój wniosek zawarty w skardze i wniósł o uchylenie także postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 października 2009 r. zarzucając mu naruszenie art. 239b § 1 pkt 1 i 4, § 2 oraz art. 217 § 1 i § 2 w art. 210 § 4 zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego organ pierwszej instancji nie udowodnił wystąpienia przesłanek dających podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, iż narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 8 października 2009 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego samego organu z dnia 29 maja 2009 r., w której określono B.J. i R.J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 36.278 zł. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (art. 239b § 3). Uzasadniając postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności organ pierwszej instancji wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie jest krótszy niż 3 miesiące oraz wskazał na nieterminowe regulowanie innych zobowiązań podatkowych i fakt posiadania przez podatnika zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 2008 r., zaległości w podatku od towarów i usług za 1998 r. i 2009 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący stwierdzili, że organ pierwszej instancji nie udowodnił istnienia przesłanek przewidzianych w art. 239b § 1 pkt 1 i 4 oraz 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazali też, że rygor natychmiastowej wykonalności jest instytucją, która winna być stosowana wyjątkowo i rozważnie, po wyczerpującym zbadaniu okoliczności faktycznych sprawy i przesłanek prawnych uzasadniających jej zastosowanie, a treść kwestionowanego postanowienia nie wskazuje, by organ wnikliwie zbadał wystąpienie przesłanek uzasadniających konieczność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 29 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone postanowienie z dnia 11 stycznia 2010 r. umarzające postępowanie powołał w podstawie prawnej art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak zdaniem Sądu przepis ten nie mógł być w sprawie zastosowany. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, iż przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania to takie, które są związane z podmiotem stosunku prawnego w ten sposób, że w razie jego braku nie mogą zamiast niego wstąpić następcy prawni. Przyczyną bezprzedmiotowości o charakterze podmiotowym będzie np. śmierć osoby fizycznej lub likwidacja osoby prawnej. Z kolei przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Bezprzedmiotowość postępowania, o której stanowi przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać rozstrzygnięcia załatwiającego sprawę co do jej istoty. Orzeczenie o umorzeniu postępowania ze względu na bezprzedmiotowość jest bowiem orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie, bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania przywołał też przepis art. 239e Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę przywołany przez Dyrektora Izby Skarbowej fakt wydania decyzji ostatecznej z dnia 21 grudnia 2009 r. nie dawał podstaw do stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego w odniesieniu do postanowienia z dnia 8 października 2009 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 maja 2009 r. dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej z przepisu art. 239e Ordynacji podatkowej wynika jedynie, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu bez potrzeby nadania jej klauzuli wykonalności, co nie oznacza, że z chwilą wydania takiej decyzji bezprzedmiotowe staje się postępowanie dotyczące zażalenia na postanowienie o wcześniejszym nadaniu rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej. Postanowienie umarzające postępowanie nie ma charakteru rozstrzygnięcia merytorycznego, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem. Rację ma strona skarżąca twierdząc, iż obowiązkiem organu odwoławczego było merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, w tym ocena zarzutów skarżących o braku przesłanek wynikających z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej dających podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 29 maja 2009 r. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie narusza jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej tj. zasadę dwuinstancyjności postępowania. Z zasady tej wynika normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ drugiej instancji. W rezultacie tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dokonania dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej uchylił się od przeprowadzenia wyczerpującego postępowania i oceny zarówno prawidłowości przeprowadzonego postępowania i wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 października 2009 r., jak i oceny zarzutów strony skarżącej podniesionych w zażaleniu na to postanowienie. Akcentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej fakt wydania decyzji ostatecznej z dnia 21 grudnia 2009 r. nie spowodował zdaniem Sądu bezprzedmiotowości postępowania zainicjowanego zażaleniem strony skarżącej z dnia 29 października 2009 r., gdyż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nadal istniał przedmiot tego postępowania, czyli ocena zgodności z prawem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 października 2009 r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 29 maja 2009 r. Obowiązkiem organu odwoławczego było merytoryczne zbadanie wskazanego postanowienia pod kątem zaistnienia przesłanek określonych w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, również w kontekście zarzutów podniesionych w zażaleniu na to postanowienie. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej - uwzględniając powyższe rozważania Sądu - winien przeprowadzić wyczerpująco postępowanie odwoławcze i dokonać pełnej merytorycznej oceny postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 października 2009 r. Organ odwoławczy winien stwierdzić, czy w dacie wydania tego postanowienia zaistniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 maja 2009 r. w przedmiocie określenia B.J. i R.J. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Z uwagi na wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania w ocenie Sądu przedwczesne byłoby odniesienie się do zarzutów strony skarżącej dotyczących zasadności wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. postanowienia z dnia 8 października 2009 r. o nadaniu rygoru wykonalności decyzji z dnia 29 maja 2009 r. Dopiero dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej merytorycznej oceny tego postanowienia w nowym postępowaniu, stworzy Sądowi możliwość skontrolowania wydanego rozstrzygnięcia, pod kątem istnienia przesłanek wynikających z art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cytowanej ustawy orzeczono, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 209 w związku z art. 200 P.p.s.a.