I SA/Gd 190/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi ,,A" z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457( czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 190/11 UZASADNIENIE W dniu 3 lutego 2009 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa złożonego przez stronę skarżącą S, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P., odmówił zmiany swojego stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2008 r. co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: pismem z 18 września 2008 r., uzupełnionym w dniu 7 listopada 2008 r., skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedstawiając stan faktyczny skarżący wskazał, że prowadzi działalność polegającą na skupie i sprzedaży surowców wtórnych i od 4 grudnia 2006 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W miesiącach od maja do czerwca 2008 r. dokonał transakcji zakupu złomu stalowego od innego podmiotu gospodarczego, osoby fizycznej prowadzącej jednoosobowo działalność gospodarczą, na kwotę netto 1.104.551,30 zł. Przed dokonaniem pierwszej transakcji zakupu towaru otrzymał od ww. sprzedawcy ksero dokumentu Potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT z 27 lutego 2008 r., ksero decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej z dnia 17 marca 1997 r., zaświadczenie o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z 4 czerwca 2007 r. oraz zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 6 czerwca 2007 r. Pracownik skarżącego, jak i w innych przypadkach, spisał dane osoby dostarczającej towar w imieniu dostawcy tj. imię i nazwisko, PESEL oraz numer okazanego prawa jazdy. Skarżący zakupił towary handlowe od tego kontrahenta. Towary zostały na podstawie dowodów skupu oraz otrzymanych od kontrahenta faktur VAT przyjęte na magazyn, zaewidencjonowane w księgach, w rejestrach zakupów, a podatek naliczony został wykazany i odliczony w deklaracjach VAT. Następnie towary zostały dalej sprzedane, wystawiono faktury VAT wraz z naliczonym podatkiem VAT. Sprzedaż została zaewidencjonowana w rejestrach sprzedaży oraz wykazana w deklaracjach VAT. Dalej skarżący stwierdził, że w końcu sierpnia 2008 r. dotarły do niego informacje o możliwej nierzetelności kontrahenta. Pismem z 1 września 2008 r. skarżący wystąpił do naczelnika właściwego urzędu skarbowego z zapytaniem, czy ten dostawca, o podanym numerze NIP, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Urząd skarbowy odpowiedział, że taki podmiot nie figuruje w jego ewidencji. Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżący postawił pytanie - czy miał prawo odliczyć podatek VAT z faktur wystawionych poprzez podatnika prawdopodobnie niezarejestrowanego jako czynnego podatnika VAT? W uzasadnieniu wniosku spółka wyjaśniła, że dokonała transakcji zakupu towarów handlowych dochowując należytej staranności. Przedstawione dokumenty zostały przyjęte w dobrej wierze; należność za towar została uregulowana. Osoby uczestniczące w transakcji nie budziły podejrzeń, tym bardziej, że sprzedający został polecony przez innego przedsiębiorcę znanego w branży. Podkreślono, że fundamentalną zasadą w konstrukcji podatku od towarów i usług jest zasada neutralności tego podatku; nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku, jeżeli faktycznie towar został zakupiony, czyli nie można mówić o tzw. pustych fakturach. Innymi słowy - sam fakt niezarejestrowania wystawcy faktur jako czynnego podatnika VAT nie może być podstawą do pozbawienia jego kontrahenta prawa do odliczenia VAT; konieczne jest aby podatnik wiedział lub przy zachowaniu minimum należytej staranności mógł wiedzieć o nadużyciu podatkowym. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.), zdaniem strony skarżącej nie znajduje podstaw w regulacjach europejskich, zarówno w VI Dyrektywie Rady z 17 maja 1997 r. jak i w obecnej 112 Dyrektywie Rady, która stwierdza, że podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji. Na powyższe uregulowanie wielokrotnie zwracał uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który stwierdził, że (...) transakcje, które same nie są oszustwem w podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r., (...) ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru innego niż dany podatnik podmiotu uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniej lub później w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik (...). Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej 15 grudnia 2008 r. indywidualnej interpretacji wskazał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez skarżącego stanowisko jest nieprawidłowe. W ocenie organu podstawowa zasada dotyczącą możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 u.p.t.u., art. 119 ust. 4 u.p.t.u., art. 120 ust. 17 u.p.t.u., art. 19 u.p.t.u. oraz art. 124 u.p.t.u. Tym samym, zdaniem organu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, od zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. W myśl postanowień art. 88 ust. 3 pkt 1 lit. a/ u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Dalej organ podniósł, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie określają wprost, kto jest uprawniony do wystawiania faktur, jednak z art. 15 u.p.t.u. wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Status danego podmiotu jako podatnika VAT, w świetle powyższego przepisu jest niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Jednak z dyspozycji art. 96 ust. 1 u.p.t.u., na podmioty o których mowa w art. 15 u.p.t.u., nałożony został obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 u.p.t.u., zawierający katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; zatem zdaniem organu, w celu skutecznej realizacji prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnik wywodzący takie prawo winien je udokumentować fakturami VAT spełniającymi wymogi formalne określone w rozporządzeniu; uprawnieni do wystawiania faktur VAT są wyłącznie zarejestrowani dla celów podatku od towarów i usług podatnicy tego podatku. Reasumując organ uznał, że faktury VAT wystawione przez kontrahenta, który w dacie ich wystawienia nie posiadał statusu podatnika VAT czynnego nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, zgodnie z dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ u.p.t.u.; zatem skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach VAT wystawionych przez podmiot niezarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług, a obecnie obowiązujące przepisy prawa krajowego nie przewidują wyjątków, co do ich stosowania w sytuacji, gdyby podatnik nie był świadomy braku uprawnień kontrahenta do wystawienia faktury. Po rozpoznaniu wezwania skarżącego do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skargę wniósł B, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Gdańsku, będący następcą prawnym firmy A, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnosząc o jej uchylenie w całości skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego, w tym: 1) naruszenie dyspozycji art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/, art. 15, art. 106 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. oraz § 8 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany dla celów VAT i przyjęcie, że podmiot ten był nieuprawniony do wystawiania faktur VAT; 2) naruszenie art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię przywołanych przepisów, w wyniku której organ uznaje za zgodne z prawem UE utrzymanie przez ustawodawcę ograniczenia w prawie do odliczenia podatku od towarów i usług, wyrażonego obecnie w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. po przystąpieniu Polski do Wspólnoty Europejskiej; 3) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ u.p.t.u. poprzez uznanie że bez znaczenia dla możliwości jego zastosowania pozostaje fakt, iż strona nie była świadoma, iż kontrahent może nie być zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Skarżący zarzucił ponadto przedmiotowej interpretacji naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez błędne uzasadnienie interpretacji. W uzasadnieniu skargi powtórzono tezę, że zasada neutralności podatku VAT jest jego fundamentalną cechą - podatnik powinien mieć bowiem zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Powołując się na VI Dyrektywę Rady Unii Europejskiej skarżący podniósł, że możliwość odliczenia podatku naliczonego powinna być traktowana nie jako szczególny przywilej podatnika, ale jako jego fundamentalne prawo. Dalej strona wywiodła, że podatnik, który nie dokonał, przed dniem pierwszej czynności określonej w art. 5 u.p.t.u., zgłoszenia rejestracyjnego nie jest uprawniony do wystawiania faktury potwierdzającej dokonanie sprzedaży; zdaniem strony status podatnika nie jest bowiem uzależniony od dokonania rejestracji. Tak więc dostawca strony był podatnikiem VAT zarówno w świetle przepisów polskich jak i regulacji zawartych w Dyrektywie 112; w konsekwencji był on podmiotem nie tylko uprawnionym, ale wręcz zobowiązanym do wystawienia faktur potwierdzających dokonane przez niego dostawy. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych strona skarżąca wskazała, że nawet gdyby uznać,że w zaistniałym stanie faktycznym spełnione są przesłanki wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ u.p.t.u., to jej zdaniem przepis ten jest sprzeczny z prawem wspólnotowym i przez to nie pozbawia strony prawa do odliczenia. Ostatecznie, w przypadku gdyby uznać, że art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ u.p.t.u. ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, strona nie podziela poglądu, iż na ocenę prawa do odliczenia bez znaczenia pozostaje fakt, że skarżący nie był świadomy faktu, że jego kontrahent nie jest w rzeczywistości zarejestrowany na podatek VAT; jedyną słuszną wykładnią niepowodującą niezgodności z przepisami prawa unijnego tej regulacji jest uznanie, że artykuł ten został wprowadzony na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy i celem jego jest przeciwdziałanie nadużyciom w zakresie korzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Zdaniem strony dla zastosowania omawianego przepisu, koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Strona podniosła, że jej działania w zakresie transakcji z dostawcą niezarejestrowanym dla celów VAT prowadzone były w dobrej wierze i brak jest podstaw do stwierdzenia, że świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących nadużycia podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej udzielając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 9 czerwca 2009r., w sprawie I SA/Gd 284/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił ww. indywidualną interpretację. W uzasadnieniu stwierdził, że przy wydaniu indywidualnej interpretacji doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, regulujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa, w tym art. 14b § 3 O.p. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego(art. 14b § 3 O.p.). Sąd podkreślił, że w porównaniu z wcześniej obowiązującym stanem prawnym, znowelizowane przepisy Ordynacji podatkowej regulujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji, które weszły w życie od dnia 1 lipca 2007 r. przewidują znaczne sformalizowanie wniosków o interpretację. Obecnie bowiem wniosek o interpretację może zostać złożony wyłącznie na urzędowym formularzu, którego wzór zawiera - wydane w oparciu o delegację z art. 14b § 7 O.p. - rozporządzenie Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771). Regulacja ta ma na celu, aby wniosek podatnika zawierał wszystkie niezbędne elementy, co z kolei powinno usprawnić proces wydawania interpretacji przez Ministra Finansów. W formularzu ORD-IN, na którym składa się wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatnik winien wyczerpująco przedstawić zaistniały stan faktyczny (poz. 50 wniosku) oraz sformułować pytanie przyporządkowane do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (poz. 51 wniosku); tak więc postawione przez podatnika pytanie współistnieje z przedstawionym stanem faktycznym i stanowi jego istotny element. W art.14g § 1 O.p. ustawodawca przewidział, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia. W sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 14g § 3 O.p.). Jedną z przyczyn uznania, że wniosek nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. może być brak wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jak również – co podkreślił w tej sprawie WSA - nieprecyzyjne sformułowanie pytania na tle przedstawionego stanu faktycznego. Biorąc to pod uwagę WSA stwierdził, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie wnioskodawca "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny", przy czym zdaniem WSA winien to uczynić wprost w treści wniosku skierowanego do organu mającego wydać interpretację. W konsekwencji, wydając interpretację organ ma obowiązek brać pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie może sam rozszerzać, uzupełniać czy doprecyzowywać stanu faktycznego. Organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Zdaniem WSA wniosek strony z 18 września 2008 r. nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p.; użyte przez stronę w zadanym pytaniu określenie (...) podatnik prawdopodobnie niezarejestrowany (...) jest niejednoznaczne i dlatego nasuwa wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji organ nie miał podstaw do wyrażenia stanowiska, a zatem wydając zaskarżoną interpretację wszedł w uprawnienia podatnika i "doprecyzował" treść pytania przesądzając, iż chodzi o podatnika niezarejestrowanego. Tym samym WSA uznał, że Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 14b § 3 oraz art. 14h O.p., gdyż nie wezwał strony skarżącej do jasnego sprecyzowania pytania tak, aby korelował on z przedstawionym stanem faktycznym i aby wprost wynikało z niego, czy dotyczy ono faktur pochodzących od podatnika niezarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług. WSA podkreślił, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien wezwać skarżącą do jednoznacznego i precyzyjnego sformułowania pytania, które ma być przedmiotem indywidualnej interpretacji; strona według swojej wiedzy winna określić czy pytanie dotyczy podatnika zarejestrowanego czy niezarejestrowanego. W tym celu w oparciu o art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. organ winien wezwać skarżącego do usunięcia braków wniosku o interpretację w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia; a wobec wskazanych naruszeń przepisów postępowania przedwczesna jest ocena zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Na marginesie sprawy WSA wskazał, cyt.: (...) nie przesądzając sprawy co do istoty - iż wydając ponownie indywidualną interpretację organ winien odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego stosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego oszustw podatkowych, w tym powołanych przez stronę skarżącą. Przypomnieć należy, iż wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej tj. z dniem 1 maja 2004 roku, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, którego wszystkie organy państwa polskiego zobowiązane są przestrzegać. Winny one brać pod uwagę prawo wspólnotowe pierwotne oraz wtórne oraz jego wykładnię dokonaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (...). Interpretacją indywidualną z 11 sierpnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego stanowiska ponowił dokonaną uprzednio ocenę stanu prawnego w zakresie sprecyzowanego przez stronę skarżącą pytania – czy spółka miała prawo odliczyć podatek VAT z faktur wystawionych przez podatnika niezarejestrowanego jako podatnika VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/, art. 15, art. 106 u.p.t.u. oraz § 8 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.; dalej jako rozporządzenie 2005), poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług i przyjęcie, że podmiot ten nie był uprawniony do wystawienia faktury. Zarzucono również naruszenie art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. poprzez błędną wykładnię w wyniku której uznano za zgodne z prawem UE ograniczenie w prawie do odliczenia podatku od towarów i usług wyrażonego obecnie w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ u.p.t.u. po przystąpieniu Polski do Wspólnoty Europejskiej. Zarzucono również naruszenie art. 14e § 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez nie uwzględnienie orzecznictwa sądów polskich i ETS, przez co naruszono zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie dyspozycji art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie stanowiska zawartego w uzasadnieniu ww. wyroku WSA w Gdańsku z 9 czerwca 2009r. w sprawie I SA/Gd 284/09. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. II. Stanowisko organu w tej sprawie jest konsekwentne - powtórzono za indywidualną interpretacją z 15 grudnia 2008 r., że nie jest słuszne stanowisko skarżącego, wedle którego sam fakt niezarejstrowania się wystawcy faktury VAT jako czynnego podatnika VAT nie może być podstawą do pozbawienia jego kontrahenta prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ stwierdził, że faktura nie konstytuuje prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowi natomiast środek dowodowy służący wykazaniu prawa podatnika do odliczenia. Odnosząc się do stanowiska skarżącego, że nie można pozbawić jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT (wystawionej przez podmiot nieuprawniony do jej wystawienia) dokumentującej dostawę towaru, z uwagi na oszustwo w podatku VAT, którego nie była świadoma, organ stoi na stanowisku, że nie zasługuje ona na aprobatę, bowiem podatnik odliczający podatek naliczony z otrzymanych faktur nie jest bezwolnym podmiotem systemu podatkowego, z konstrukcji którego korzysta, a zatem jest również zobligowany do analizy czynności realizacji prawa odliczenia podatku, a w razie wątpliwości co do opodatkowania konkretnej czynności, lub w przypadku transakcji zrealizowanej przez sprzedawcę, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem, powinien powstrzymać się od wykonywania tego prawa do czasu ich wyjaśnienia. Organ podkreślił, że przepisy prawa krajowego nie przewidują wyjątków co do ich stosowania w sytuacji, gdyby podatnik nie był świadomy braku uprawnień kontrahenta do wystawiania faktury. III. Rozpoznając niniejszą sprawę należy dokonać analizy mającego w sprawie zastosowania prawa materialnego, mając na względzie fakt, że od 1 maja 2004 r., tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. O tym, że prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego stanowią także art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Raz jeszcze należy przypomnieć, że zamieszczony w art. 87 Konstytucji RP katalog źródeł prawa obejmuje cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego przez polskiego suwerena w rozdz. III Konstytucji RP, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, o których mowa w art. 90 ust. 3 Konstytucji RP przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem wspólnoty zawarte są w art. 91 ust. 1 i 2 oraz art. 90 ust. 3 Konstytucji RP. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, w art. 10, nakłada na państwa członkowskie obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających jednostkom dochodzenie przed nim praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje; przede wszystkim zaś sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać poprzez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje, obowiązane są m.in. interpretować prawo krajowe w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego. Tym samym poza wykładnią dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ u.p.t.u., art. 15 u.p.t.u. i art. 106 u.p.t.u. oraz § 8 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.; dalej jako rozporządzenie 2005), należy odnieść się w przedmiotowej kwestii do postanowień VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; ze zm. dyrektywa 13.08.2006r. 2006/69/WE; dalej jako VI Dyrektywa) oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 06/347/1; dalej jako Dyrektywa 2006/112). IV. Sąd wskazuje na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2009 r., w sprawie sygn. akt I FSK 748/08 którym postanowiono - na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską - skierować do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej TSWE) pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego: 1) czy zasady wspólnotowego systemu VAT, w szczególności art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT (dyrektywa 77/388/EWG), nie sprzeciwiają się ustawodawstwu Państwa Członkowskiego, zgodnie z którym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wstawionej przez podmiot niezarejestrowany w ewidencji podatników podatku od towarów i usług? 2) czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze istotne jest, że: a) nie ma wątpliwości, że transakcje wykazane w fakturze VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz, że rzeczywiście zostały dokonane; b) faktura zawierała wszystkie dane, wymagane zgodnie z ustawodawstwem wspólnotowym; c) ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany funkcjonowało w porządku krajowym przez dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty? 3) czy odpowiedź na pytanie pierwsze uzależniona jest od spełnienia dodatkowych kryteriów (np. udowodnienia, że podatnik działał w dobrej wierze?). Wyrokiem z 22 grudnia 2010 r. TSWE, w sprawie C-438/09 (www.eur-lex.europa.eu; opubl. w: LEX 670720) stwierdził, że zadane przez sąd krajowy trzy pytania prejudycjalne, które należy zbadać łącznie, zmierzają w istocie do ustalenia, czy w okolicznościach faktycznych sprawy przed sądem krajowym oraz zważywszy na brzmienie art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika, który nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT, a w wypadku odpowiedzi twierdzącej - czy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy sprzeciwia się przepisom krajowym, które wyłączają prawo do odliczenia w sytuacji, gdy usługi zostały wykonane przez takiego podatnika. Na wstępie TSWE wskazał, że prawo do odliczenia podatku przewidziane w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane ( przywołano wyroki TSWE z 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, Rec. s. I-81, pkt 42; z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Zb.Orz. s. I-4357, pkt 33). Prawo do odliczenia jest wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku (wyroki TSWE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Zb.Orz. s. I-1597, pkt 24; z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, Zb.Orz. s. I-4629, pkt 70; z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 SKF, Zb.Orz. s. I-10413, pkt 55). Tak ustanowiony system odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub uiszczonego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (wyrok TSWE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I-5547, pkt 37). W odniesieniu do sprawy przed sądem krajowym nie ulega wątpliwości, że sporne usługi zostały wykonane przez podmiot stojący wyżej w łańcuchu obrotu, a usługi te zostały wykorzystane przez skarżącego przed sądem krajowym na dalszym odcinku tego łańcucha dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, o których mowa w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, zostały spełnione. Zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku podatnik musi posiadać fakturę, wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Artykuł 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy określa wzmianki, jakie obowiązkowo powinny znaleźć się, dla celów podatku VAT, w treści faktury wystawionej zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy; ten ostatni przepis nakłada na każdego podatnika obowiązek zapewnienia, by za usługi wykonane na rzecz innego podatnika została wystawiona faktura. Jeśli chodzi o wzmianki, o których mowa w art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy, sąd krajowy ustalił, że faktury okazane przez skarżącego przed tym sądem zawierały wszystkie informacje wymagane przez ten przepis. Przede wszystkim z akt sprawy przesłanych Trybunałowi, ale także z wyjaśnień dawanych przez rząd polski podczas rozprawy wynika, że faktury te zawierały numer identyfikacji podatkowej usługodawcy, który wykonał sporne usługi, przy czym polskie organy podatkowe nadają poszczególnym podmiotom numer identyfikacji podatkowej z urzędu, bez potrzeby składania przez nie wniosku o zarejestrowanie. Nawet jeśli we wspomnianym przepisie mowa jest o numerze identyfikacji podatkowej VAT, należy jednak uznać, że numer identyfikacji podatkowej przyznany w sprawie przed sądem krajowym pozwala ustalić tożsamość zainteresowanego podatnika, wobec czego spełnia wymogi określone w art. 22 ust. 3 lit. b) tiret trzecie VI Dyrektywy. Tymczasem wskazany usługodawca, jak zauważył sąd krajowy, choć wystawiał faktury za usługi wykonywane na rzecz skarżącego w postępowaniu przed sądem krajowym, nie dopełnił obowiązku rejestracji przed organem krajowym właściwym w zakresie podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy każdy podatnik zobowiązany jest zgłosić rozpoczęcie działalności podlegającej opodatkowaniu. Niezależnie od wagi takiego zgłoszenia z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Artykuł 22 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi bowiem jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa (przywołano wyroki TSWE z 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 51; z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie). Wobec tego, w sytuacji gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik - jako odbiorca danej czynności handlowej - zobowiązany jest z tytułu podatku VAT, nie mogą one nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania wspomnianego prawa (zob. wyroki TSWE z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, Zb.Orz. s. I-3457, pkt 64; z 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítő). Wobec tego ewentualne uchybienie przez usługodawcę obowiązkowi określonemu w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy nie może podważać prawa do odliczenia podatku przysługującego odbiorcy tych usług na mocy art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. To samo dotyczy art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, na mocy którego państwa członkowskie mogą ustanawiać inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. O ile przepis ten pozwala państwom na podjęcie pewnych środków, to jednak te środki nie powinny wykraczać poza to, co jest w tym celu niezbędne. W konsekwencji wspomniane środki nie mogą być wykorzystywane w sposób systematycznie podważający prawo do odliczenia podatku VAT, które jest podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT (przywołano wyrok TSWE z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. s. I-7281, pkt 47; ww. wyroki TSWE w sprawie Gabalfrisa i in., pkt 52; w sprawie Ecotrade, pkt 65, 66). Z powyższego wynika, że art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Odnośnie pytania drugiego wskazano na kwestie następujące: (39) ponieważ skarżącemu przed sądem krajowym przysługiwało prawo do odliczenia podatku na mocy szóstej dyrektywy, sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy art. 17 ust. 6 tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów podatku VAT. Dalej podkreślono, że powyższy przepis ma charakter wyjątku, pozwalającego państwom członkowskim, w pewnych okolicznościach, na utrzymanie w mocy uregulowań dotyczących wyłączenia prawa do odliczenia, obowiązujących w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy, do czasu przyjęcia przez Radę przepisów, o których mowa w tym artykule (przywołano następujące wyroki: z 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca, Zb.Orz. s. I-9549, pkt 28; z dnia 15 kwietnia 2010 r. w sprawach połączonych C-538/08 i C-33/09 X Holding i Oracle Nederland). Odnosząc się do znaczenia tego przepisu, Trybunał orzekł, że uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie stanowi nieograniczonego upoważnienia do dyskrecjonalnego wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w przepisach tej dyrektywy. Uprawnienie to nie obejmuje zatem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia (wyroki TSWE z 5 października 1999 r. w sprawie C-305/97 Royscot i in., Rec. s. I-6671, pkt 22, 24; z 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 Charles i Charles-Tijmens, Zb.Orz. s. I-7037, pkt 33, 35; z 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 23). Ponadto przepisy te, przewidujące odstępstwo od zasady prawa do odliczenia podatku VAT, podlegają ścisłej wykładni (wyrok TSWE z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora, Zb.Orz. s. I-10921, pkt 28; również przywołany już wyrok w sprawie Oasis East). W zakresie dotyczącym sprawy przed sądem krajowym i ewentualnej możliwości zastosowania regulacji wprowadzającej odstępstwo, przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, TSWE zauważył, że VI Dyrektywy weszła w życie w Polsce w dniu przystąpienia tego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004 r. Dzień ten jest zatem istotny dla celów zastosowania wskazanego przepisu do tego państwa członkowskiego. W celu dokonania oceny przepisów krajowych będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym pod kątem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz przytoczonego orzecznictwa należy wskazać, że omawiane przepisy stanowią środek o charakterze ogólnym, ograniczający prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w odniesieniu do wszelkich czynności dokonywanych przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku zarejestrowania się dla celów podatku VAT (42). Ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wynikające ze wskazanych przepisów wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (45). TSWE wskazał bowiem, że państwa członkowskie nie są uprawnione do utrzymania w mocy wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT stosowanych w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług (w tym zakresie przywołano następujące wyroki TSWE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-74/08 PARAT Automotive Cabrio, Zb.Orz. s. I-3459, pkt 28, 29) (46). TSWE podkreślił, że z ogółu dokonanych rozważań wynika, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku (47). Z tych względów TSWE orzekł: 1) artykuł 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy Dyrektywy Rady 2006/18/WE z 14 lutego 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b/, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług; 2) artykuł 17 ust. 6 VI Dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy Dyrektywy 2006/18 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. IV. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku strony skarżącej należy mieć na względzie ww. wykładnię prawa, mając na uwadze pkt. III i IV nin. uzasadnienia. Raz jeszcze należy przypomnieć, że mamy do czynienia z koniecznością udzielenia indywidualnej interpretacji w prawnych granicach szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 284/09. Stan faktyczny zaprezentowany przez podatnika nie wskazuje, że mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. V. Stwierdzone uchybienie przepisom prawa skutkuje uwzględnieniem skargi. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie powołanych przepisów prawa i art. 152 p.p.s.a., orzekł zatem jak w sentencji. W razie uwzględnienia skargi przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200 p.p.s.a.). EK