I SA/Gd 1323/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. "A" S.A. z siedzibą w G. (zwana dalej Spółką) złożyła wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Wnioskodawca wskazał, że Spółka przystąpiła do przetargu "Modernizacja wejścia do portu wewnętrznego (w [...]). Etap I - przebudowa falochronu wschodniego". Przedmiotem zamówienia jest dokończenie modernizacji wejścia do portu wewnętrznego, polegającej na przebudowie falochronu wschodniego, obejmującej poszerzenie głowicy z wyposażeniem w narzut rozpraszający falowanie, wykonanie od strony wewnętrznej szerokiego narzutu kamiennego rozpraszającego energię falowania oraz wykonanie nabrzeża postojowego dla jednostek zamawiającego. Przedmiot zamówienia obejmuje również umocnienie dna wokół falochronu przy głowicy i od strony wewnętrznej (w wejściu). Celem projektu jest dokończenie modernizacji wejścia do portu wewnętrznego w [...]. Modernizacja wejścia jest ściśle związana z realizacją, opracowanej przez "B" koncepcji pn. "Koncepcja docelowego kształtu torów wodnych, podejściowego i w kanale portowym, umożliwiających sprawną i bezpieczną żeglugę do portu wewnętrznego w [...] - Aktualizacja 2005". W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem: Czy roboty wykonywane przy realizacji zadania "Modernizacja wejścia do portu wewnętrznego (w [...]). Etap I - przebudowa falochronu wschodniego." mają charakter usług w zakresie utrzymania akwenów portowych i torów podejściowych w należytym stanie technicznym, aby zapewnić maksymalne bezpieczeństwo żegludze i czy mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%? Zdaniem wnioskodawcy art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą VAT, stanowi, że obniżoną stawkę podatku 0% stosuje się do usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych, czyli utrzymaniem portów, w należytym stanie technicznym, zapewniającym bezpieczeństwo żeglugi. Spółka wskazała, że przedmiotem zamówienia jest przebudowa - remont falochronu wschodniego. Przebudowa jest wykonywana zarówno ze względu na jego zły stan techniczny (przegłębienia, zniszczone palisady z palami kozłowymi, ubytki okładziny kamiennej, braki bloków kamiennych na skarpie falochronu, zapadliska skarpy falochronu, duże ubytki obrzutu kamiennego), jak również konieczność utrzymania w należytym stanie toru wodnego, który ma zapewnić bezpieczne wprowadzanie i obsługę statków. Przebudowa falochronu wschodniego obejmuje poszerzenie głowicy z wyposażeniem w narzut rozpraszający falowanie, wykonanie od strony wewnętrznej szerokiego narzutu kamiennego rozpraszającego energię falowania oraz wykonanie nabrzeża postojowego wyłącznie dla jednostek Urzędu Morskiego, sprawującego nadzór nad utrzymaniem akwenu i bezpieczeństwem żeglugi. Ochronę zewnętrzną falochronu stanowi warstwa narzutów. Elementem projektu jest również wykonanie oznakowania nawigacyjnego (remont świateł nawigacyjnych wejścia do portu, oświetlenie ostrzegawcze kierownicy falochronu lampami nawigacyjnymi, wykonanie pław nawigacyjnych), które ma zapewnić bezpieczną żeglugę morską. Spółka podniosła, że zły stan techniczny falochronu może spowodować zagrożenie dla parametrów toru wodnego, w tym utrzymania należytej głębokości. Dno wokół falochronu przy głowicy wewnętrznej (w wejściu) zostanie umocnione. W ramach projektu wykonane zostaną roboty pogłębiarskie, zasypowe, jak również podczyszczeniowe dna, mające na celu utrzymanie należytej (dotychczasowej) głębokości toru wodnego. Spółka podkreśliła, iż w projekcie wyraźnie wskazano, że odstąpiono od koncepcji przebudowy toru podejściowego (str. 19 projektu). Opisane prace mają na celu utrzymanie wodnego toru podejściowego w stanie zabezpieczającym bezpieczną żeglugę jednostek pływających. Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stoi na stanowisku, że realizowane prace budowlane w ramach opisanego zadania podlegać będą opodatkowaniu wg stawki 0%. W dniu 25 sierpnia 2010 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ doszedł do wniosku, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT jest możliwe jeżeli prowadzone prace mają na celu zapewnienie akwenom portowym i torom podejściowym uwarunkowań istniejących w ich pierwotnym stanie, w jakim zostały zbudowane, a nie zmianę dotychczasowych warunków lub parametrów eksploatacyjnych. W ocenie organu, opisane we wniosku o udzielenie interpretacji usługi, które mają być wykonane przez Spółkę nie są usługami związanymi z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych wobec czego, Spółka przy ich wykonywaniu nie jest uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku. Prace polegają bowiem na przebudowie falochronu, a zatem przedmiotowe usługi nie dotyczą akwenu portowego ani toru podejściowego. Jednocześnie Minister Finansów zauważył, że skoro przedmiotem zamówienia jest przebudowa falochronu, obejmująca poszerzenie głowicy z wyposażeniem w narzut rozpraszający falowanie, wykonanie szerokiego narzutu kamiennego rozpraszającego energię falowania, jak również wykonanie nabrzeża postojowego, oznakowania nawigacyjnego i robót pogłębiarskich, to realizacja tego zamówienia jako całości przez Spółkę spowoduje zmianę parametrów technicznych obiektu. Zatem charakter czynności, świadczonych w ramach zleconego zadania wyklucza kwalifikowanie ich jako usługi "utrzymaniowe". W konsekwencji świadczenie tych usług będzie podlegać opodatkowaniu podstawową, 22% stawką podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 12 listopada 2010 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy VAT. Zdaniem skarżącej Spółki, wykładania art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT prowadzi do wniosku, że wykonywane przez Spółkę usługi będą związane z utrzymaniem akwenu portowego i torów podejściowych, a zatem mogą być opodatkowane stawką podatku w wysokości 0%. Prawidłowa wykładnia tego przepisu obejmuje bowiem wszelkie usługi, które służą zapewnieniu niezakłóconego funkcjonowania akwenu portowego lub torów podejściowych i w odniesieniu do których można wskazać na ich związek z zapewnieniem akwenom i torom podejściowym wymaganego stanu technicznego. W uzupełnieniu skargi Spółka wskazała, że w świetle brzmienia art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT nie ma znaczenia jakiego elementu infrastruktury portowej dotyczą roboty budowlane; istotne jest bowiem to, że są one związane z utrzymaniem (funkcjonowaniem) akwenu portowego i toru podejściowego. W związku z tym mogą one obejmować również prace związane z robotami dotyczącymi falochronu. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT statuującego możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. W zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia przepis ten stanowi, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że specyfika postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że organ podatkowy nie tyle przeprowadza "własną" wykładnię norm prawnych, co dokonuje oceny, czy interpretacja przepisów prawa przedstawiona przez podatnika jest prawidłowa, mając na względzie konkretny, zaprezentowany we wniosku stan faktyczny. Zaznaczenia wymaga również, że przy ustaleniu zakresu stosowania spornego przepisu należy w pierwszej kolejności kierować się regułami wykładni językowej, a zatem dążyć do ustalenia znaczenia normy prawnej według reguł języka, w którym tekst prawny został sformułowany. Dopiero wówczas, gdy wykładnia przepisu zgodna z jego literalnym brzmieniem zawodzi, prowadząc do wyników nie dających się pogodzić z założeniem racjonalnie działającego ustawodawcy i celem, jaki ma realizować dana norma, sięga się do dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej. Należy przy tym podkreślić, że sięganie po kolejne reguły interpretacyjne prawa podatkowego możliwe jest wówczas, gdy wykładania językowa nie prowadzi do uzyskania pozytywnego rezultatu, a zatem jej efektem nie jest odkodowanie znaczenia normy prawnej. Analizując treść art. 83 ustawy VAT, statuującego możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku stwierdzić należy, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że zawarł on w tym przepisie wyłącznie te przypadki, co do których uznaje za celowe zastosowanie stawki preferencyjnej. Stąd rozszerzająca interpretacja tego przepisu nie jest dopuszczalna, wyszczególnienie zaś okoliczności, które warunkują zastosowanie stawki 0 % jest zupełne, co znaczy, że żaden z wymienionych w przepisie przypadków nie jest zbędny oraz że sytuacje nieopisane w nim wprost nie mogą być uznane za objęte dyspozycją normy prawnej zawartej w omawianej jednostce redakcyjnej. Kierując się powyższym założeniem, w ocenie Sądu, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktyczny, przepis art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT nie znajduje zastosowania. Przedstawione we wniosku prace, które mają zostać wykonane w ramach projektu modernizacji wejścia do portu wewnętrznego polegają w istocie na zmianie jednego z elementów infrastruktury hydrotechnicznej. Prace te mają na celu wykonanie modernizacji, a więc unowocześnienia wejścia do portu, poprzez wykonanie szczegółowych robót związanych z przebudową istniejącego falochronu. Wykładania językowa cytowanego przepisu prowadzi tymczasem do jednoznacznego wniosku, że znajduje on zastosowanie w tych przypadkach, gdy prace, usługi dotyczą zachowania dotychczasowego, pożądanego stanu rzeczy. Obejmują one zatem te przypadki, w których usługi mają zapewnić należyte funkcjonowanie akwenów portowych i torów podejściowych we właściwym, niezmienionym stanie. Dyspozycją tej normy nie są zatem objęte te sytuacje, które jak to zostało wskazane we wniosku, prowadzą do modernizacji, przebudowy, rozbudowy, zmian, udoskonalenia istniejącej infrastruktury portowej. W istocie stanowisko takie potwierdza również treść przedłożonej przez stronę opinii [...], prof. J.B. W jej końcowym, podsumowującym fragmencie wskazane zostało, że jakkolwiek znaczenie użytych w przepisie słów odnosi się do wszelkich usług, bez ograniczeń co do ich charakteru, to jednak usługi te mają mieć na celu zapewnienie dotychczasowego, należytego funkcjonowania akwenu wodnego i torów podejściowych. Opinia wskazuje również na to, że zakresu użytego w przepisie słowa "utrzymanie", rozumianego jako zachowanie w stanie niezmienionym, należytym, nie można utożsamiać z inwestycjami, zmianami, doskonaleniem, rozbudową. Podsumowując, w ocenie Sądu, organ podatkowy słusznie doszedł do wniosku, iż opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prace budowlane mające być wykonywane przez Spółkę, nie są objęte stawką podatku 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT; prace te mają bowiem za przedmiot modernizację instalacji portowych, stworzenia na bazie istniejących urządzeń portowych, nowej, udoskonalonej infrastruktury. Prace opisane przez Spółkę we wniosku nie służą tylko utrzymaniu akwenów wodnych i torów podejściowych w dotychczasowym, niezmienionym, prawidłowym stanie; nie mają na celu jedynie zachowanie właściwych parametrów infrastruktury portowej, lecz polegają na jej modernizacji i dostosowaniu do nowych wymogów. Nie można przy tym zaaprobować stanowiska skarżącej Spółki, że przeprowadzona przez organ podatkowy wykładnia literalna prowadzi do nieprawidłowych wniosków, albowiem nie uwzględnia celu unormowania zawartego w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT. Jak to już zostało wyżej wskazane, każdy inny rodzaj wykładni, a więc funkcjonalna, systemowa, winien być stosowany wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych, precyzyjnych wniosków. Zdaniem Sądu interpretowana norma nie budzi wątpliwości tego rodzaju, że zachodzi konieczność sięgnięcia do innych reguł wykładni niż ta, która została zastosowana przez Ministra Finansów. Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że organ podatkowy wydający interpretację indywidualną porusza się w określonych "ramach" stanu faktycznego opisanego we wniosku, co w pewnym stopniu wyznacza granice dokonywanej wykładni. W istocie, zadaniem organu podatkowego przy udzielaniu interpretacji jest nie tyle wskazanie jak należy dany przepis interpretować co ocena tego, czy słuszne jest stanowisko podatnika, że określony przepis znajduje swoje zastosowanie w danych okolicznościach sprawy. Organ podatkowy nie dokonuje bowiem abstrakcyjnej wykładni normy prawnej, lecz zawsze musi uwzględniać stan faktyczny opisany przez stronę w wniosku. To ten stan faktyczny wytycza zatem ramy wykładni i wskazuje, czy w ustalonym stanie faktycznym określony przepis prawa może znaleźć zastosowanie i w jakim zakresie. Zdaniem Sądu nie stanowi o wadliwości zaskarżonej interpretacji to, że Minister Finansów nie odniósł się w niej do stanowiska przedstawionego przez Dyrektora Urzędu Morskiego. Rolą organu nie jest polemizowanie z poglądami wyrażonymi czy to przez inne organy administracyjne, czy też sądy administracyjne, lecz dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy. Obowiązkiem organu podatkowego przy udzielaniu interpretacji indywidualnej jest wskazanie podatnikowi dokładnych motywów którymi organ kierował się przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, wyjaśnienie podstawy prawnej, przedstawienie stanowiska z zaprezentowaniem argumentacji prawnej przemawiającej za jego trafnością. Wymogi te zdaniem Sądu spełnia zaskarżona interpretacja. Reasumując, Sąd uznaje, że stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów, w odniesieniu do zaprezentowanego przez Spółkę stanu faktycznego jest prawidłowe, a wydana interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.