III SA/Wa 2122/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej 19 maja 2010 r. wszczął, w I. Sp. z o.o. (zwanej dalej Skarżącą albo Spółką), kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Kontrola ta została wszczęta w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.), zwanej dalej u.k.s. W sprzeciwie na czynności kontrolne Skarżąca podniosła, że zostały naruszone przepisy art. 79 oraz 83 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), zwanej dalej "u.s.d.g. bowiem Dyrektor UKS w Warszawie podjął i wykonał czynności kontrolne pomimo braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli oraz przekroczył dopuszczalny czas trwania kontroli, wynoszący w jednym roku kalendarzowym 24 dni robocze. W uzasadnieniu sprzeciwu Skarżąca Spółka wyraziła stanowisko, że warunek zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli musi być spełniony także w przypadku podjęcia kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, w myśl art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż w wyniku wszczęcia kontroli podatkowej zostaje wszczęte inne postępowanie (choć w ramach dotychczas prowadzonego), które regulują częściowo odmienne przepisy prawa. Dlatego też, zdaniem Spółki, zawiadomienie o którym mowa w art. 79 u.s.d.g. jest warunkiem koniecznym do jego wszczęcia. Skarżąca podniosła również, że do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w związku z tym, limit czasu trwania kontroli określony w art. 83 ust. 1 pkt 3 tej ustawy został przekroczony. Wszczęta więc kontrola podatkowa, nie tylko jest kolejnym postępowaniem, ale postępowaniem, które nie może być prowadzone ze względu na wcześniejsze wyczerpanie limitu czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że sprzeciw Skarżącej Spółki nie jest zasadny i postanowieniem z [...] maja 2010 r. postanowił kontynuować czynności kontrolne. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor UKS wskazał, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego zostało doręczone Spółce 9 grudnia 2009 r. i w tym samym dniu, po wyrażeniu zgody przez Skarżącą, zostało doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. Organ wskazał również, iż zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 i ust. 5 u.k.s. do wszczęcia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej stosuje się odpowiednio art. 282 b i art. 282 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. Natomiast z uwagi na fakt, że kontrola podatkowa prowadzona jest w ramach postępowania kontrolnego, nie stosuje się do wszczęcia kontroli podatkowej art. 282 b O.p. dotyczącego obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Dyrektor UKS stwierdził także, że 9 grudnia 2009 r. w Spółce zostało wszczęte postępowanie kontrolne, a nie kontrola podatkowa, do której mają zastosowanie przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Obowiązek stosowania rozdziału 5 o swobodzie działalności gospodarczej w kontroli podatkowej, wynika bowiem z art. 291 c O.p., zawartym w dziale VI zatytułowanym "Kontrola podatkowa". Oznacza to, że tylko kontrola podatkowa limitowana jest terminami wynikającymi z art. 83 u.s.d.g., a nie postępowanie kontrolne. Natomiast kontrola podatkowa w Spółce została wszczęta 19 maja 2010 r. i od tego dnia należy liczyć limit czasowy określony art. 83 ust. 1 pkt 3 u.s.d.g. W zażaleniu do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, Skarżąca powtórzyła zarzut naruszenia art. 79 i art. 83 ust. 1 pkt 3 u.s.d.g. Skarżąca Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że postępowanie kontrolne nie jest kontrolą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz, że rygory ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczą tylko etapu kontroli podatkowej. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 13 ust. 5 u.k.s. i kwestionowała prawidłowość wszczęcia kontroli podatkowej. Zdaniem Skarżącej dla wszczęcia kontroli podatkowej konieczne jest zawiadomienie o tym kontrolowanego, nie zaś jego pełnomocnika. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia powołał treść art. 77 ust. 1 i 2 u.s.d.g. oraz art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej i stwierdził, że organ kontroli skarbowej stosuje przepisy działu VI O.p. wyłącznie w toku kontroli podatkowej, a co się z tym wiąże obowiązany jest także, na podstawie art. 291 c O.p., przestrzegać przepisy rozdziału 5 u.s.d.g., ale tylko w przypadku prowadzenia kontroli podatkowej, w oparciu o art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem organu samo wszczęcie postępowania kontrolnego, które nie jest kontrolą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie powoduje, iż w sprawie biegną terminy określone w art. 83 ust. 1 tej ustawy. Terminy te biegną dopiero od momentu wszczęcia przez organ kontroli skarbowej kontroli podatkowej. Zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, Dyrektor UKS nie przekroczył limitu czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy. Odnosząc się natomiast do zarzutu, naruszenia przez organ kontroli, postanowień art. 79 u.s.d.g., organ odwoławczy wskazał, że z dniem 1 stycznia 2009 r. w art. 282b ustawy O.p. został wprowadzony obowiązek zawiadamiania o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej. Obowiązek ten dotyczy wszystkich kategorii podmiotów podlegających kontroli podatkowej niezależnie od posiadania przez nich statusu przedsiębiorcy. W efekcie nowelizacji O.p. zmieniono również ustawę z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Z uwagi na odmienność procedury stosowanej przez organy kontroli skarbowej (możliwość wszczęcia kontroli podatkowej w trakcie już prowadzonego postępowania kontrolnego) wprowadzono rozwiązanie (art. 13 ust. la 8u.k.s.) polegające na obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Konsekwentnie odstąpiono przy tym, od obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w toku tego postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 5 u.k.s.), bowiem byłoby ono kolejnym (powtórnym) zawiadomieniem. Zatem, obowiązek zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli został przez organ kontroli skarbowej wykonany. Odnosząc się zaś do zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 13 ust. 5 u.k.s., Generalny inspektor Kontroli Skarbowej podniósł, że prawidłowość wszczęcia kontroli podatkowej nie może być przedmiotem sprzeciwu. W myśl bowiem art. 84 c ust. 1 u.s.d.g. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d tej ustawy, nie zaś art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Jak wynika z treści ww. przepisu katalog przesłanek, których naruszenie może skutkować wniesieniem sprzeciwu jest zamknięty, co oznacza, iż ewentualne naruszenie przez organ kontroli innych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czy też dokonanie czynności kontrolnych z naruszeniem przepisów ustawy o kontroli skarbowej lub ustawy O.p. nie może stanowić podstawy wniesienia sprzeciwu przez przedsiębiorcę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Generalnego Inspektora kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła wydanie postanowienia z naruszeniem terminu określonego w art. 84c ust. 10 w zw. z art. 84c ust. 13 u.s.d.g., a także naruszenie art. 77 oraz art. 84c w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 3 u.s.d.g. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała na przekroczenie przez organy skarbowe terminu do rozpoznania zażalenia, tj. terminu 7 dni, liczonego od dnia wniesienia odwołania. Zdaniem Skarżącej zażalenie należy uznać za wniesione z dniem 2 czerwca 2010 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane [...] czerwca 2010 r., a więc – jak podnosi Spółka – 9 dni po dniu wniesienia zażalenia. Tym samym organ powinien był stwierdzić zgodnie z art. 84c ust. 13 u.s.d.g. zasadność zażalenia i zakończyć kontrolę podatkową. Zdaniem spółki zamiarem ustawodawcy było poddanie regulacjom ustawy o swobodzie działalności gospodarczej także postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Skarżąca ponadto wskazała, że organ podatkowy winien do wszczętego postępowania stosować przepisy rozdziału 5 u.s.d.g. Tym samym zastosowanie będą też miały przepisy dotyczące maksymalnego czasu kontroli. Skarżąca podniosła również, że warunkiem wszczęcia kontroli u przedsiębiorcy jest wcześniejsze przesłanie mu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Warunek ten – zdaniem Skarżącej – musi być także spełniony w przypadku podjęcia kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, w myśl art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., doręczając jej wydane [...] listopada 2009 r. postanowienie w tym przedmiocie. Wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło w dniu 19 maja 2010 r. przez doręczenie spółce upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej z dnia 13 maja 2010 r. W rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie miała kwestia zastosowania przepisów u.s.d.g. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej na podstawie u.k.s. Sąd podzielił pogląd organów kontroli skarbowej o konieczności rozróżnienia pojęć "kontrola podatkowa" oraz "postępowanie kontrolne". Rozróżnienie takie wynika bowiem wprost z przepisów u.k.s., która w art. 13 ust. 3 stanowi, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może prowadzić kontrolę podatkową. Ponadto artykuł ten przewiduje odmienne sposoby wszczęcia postępowania kontrolnego (ust. 1-3) i kontroli podatkowej (ust. 5 i 9). Unormowania te byłyby zbędne, gdyby wszczęcie postępowania kontrolnego równało się wszczęciu kontroli podatkowej. Wprawdzie art. 13 ust. 1a u.k.s. nakazuje do wszczęcia postępowania kontrolnego stosować odpowiednio przepisy art. 282b i 282c O.p., jednakże dotyczy to jedynie obowiązków organu w zakresie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Ponadto, ustawodawca – co zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej – w art. 31 ust. 2 u.k.s. zdefiniował pojęcia stosowane w tej ustawie. Zgodnie z tym przepisem użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, natomiast "kontrola podatkowa" oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa, że art. 31 u.k.s. nie definiuje pojęcia "kontrola skarbowa". Zdaniem Sądu intencją ustawodawcy było bowiem nadanie temu pojęciu znaczenia niejako instytucjonalnego (art. 1 i art. 2, "uprawnienia kontroli skarbowej" w Rozdziale 2a u.k.s.), nie zaś określenie za jego pomocą stricte procedury kontrolnej. Nie są więc zasadne argumenty Skarżącej oparte na nazewnictwie stosowanym w u.k.s. Brak jest zatem podstaw, aby utożsamiać pojęcia "postępowanie kontrolne" i "kontrola podatkowa". Skoro zaś ustawodawca jednoznacznie rozróżnił je w u.k.s., a także odrębnie unormował postępowanie podatkowe i kontrolę podatkową w O.p., brak jest podstaw, aby na gruncie przepisów u.s.d.g. rozróżnienie to ignorować. Dokonane zmiany unormowanej w u.k.s. procedury kontrolnej zmierzały do jej unifikacji z przepisami O.p. Rezultatem tego nie było jednak zrównanie działań organów kontroli skarbowej z kontrolą podatkową, a właśnie owo odróżnienie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, odpowiadające relacji postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Rozróżnienie to zachowywane jest pomimo kolejnych zmian u.k.s. (np. dodany 20 lipca 2010 r. art. 13c). Twierdzenie Skarżącej, że kontrola podatkowa (skarbowa) powinna poprzedzać wszczęcie postępowania kontrolnego (podatkowego) jest sprzeczne z treścią art. 13 ust. 3 u.k.s. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że organy kontroli skarbowej (odmiennie niż organy podatkowe) nie mogą prowadzić kontroli podatkowej poza wszczętym postępowaniem kontrolnym, tj. jako samodzielnej kontroli nie związanej z już toczącym się postępowaniem kontrolnym. Wbrew twierdzeniom Skarżącej postępowanie kontrolne, tak jak i postępowanie podatkowe nie musi natomiast łączyć się z prowadzeniem kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu brak jest w szczególności podstaw do twierdzenia, że w przypadku podatków, co do których obowiązuje zasada samoobliczenia, postępowanie podatkowe, a zatem i kontrolne może być prowadzone wyłącznie po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Organ kontroli skarbowej, tak jak i organ podatkowy, nie ma obowiązku wszczynania w każdym przypadku kontroli podatkowej. Ocena, czy istnieje konieczność podjęcia kontroli podatkowej należy do organu prowadzącego postępowanie. Ponieważ organ kontroli skarbowej decyzję w tym przedmiocie może podjąć wyłącznie w toczącym się postępowaniu kontrolnym, uwzględnia przy tym okoliczności wynikające z już dokonanych czynności dowodowych. W toku postępowania podatkowego i zrównanego z nim postępowania kontrolnego, organ prowadzący dane postępowanie ma prawo żądać dokumentów, dokonywać oględzin, przesłuchiwać świadków, powoływać biegłych, generalnie rzecz ujmując – ma prawo i wręcz obowiązek prowadzić postępowanie dowodowe, o jakim mowa w art. 180 i nn. O.p. To kontrola podatkowa posiłkuje się przepisami o postępowaniu dowodowym przewidzianymi dla postępowania podatkowego, a nie odwrotnie. Przepis art. 292 O.p. zawiera odesłanie miedzy innymi do Rozdziału 11 Działu IV tej ustawy. Dokonanie wskazanych przez Skarżącą czynności dowodowych nie oznacza zatem samo w sobie prowadzenia kontroli podatkowej. Czynności te równie dobrze mogą być realizowane w toku postępowania podatkowego (kontrolnego). Wynikające z nich ustalenia mogą powodować konieczność wszczęcia kontroli podatkowej. Zważyć również należało, że przepis art. 13 ust. 3 u.k.s. rozróżniający kontrolę podatkową i postępowanie kontrolne wprowadzony został wraz z wejściem w życie u.s.d.g. (art. 10 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej; Dz.U. Nr 173, poz.1808 z późn. zm.). Zmiana dokonana od 7 marca 2009 r. mocą ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 18, poz. 97) – dalej: "ustawa nowelizująca z 19 grudnia 2008 r.", zlikwidowała jedynie stosowanie tego przepisu z zastrzeżeniem art. 13 ust. 9 u.k.s. (wszczęcie kontroli podatkowej, jeżeli okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli). Dokonanej na mocy tej samej ustawy nowelizującej zmianie treści art. 83 ust. 2 pkt 3 u.s.d.g. (ograniczenia czasu trwania kontroli) nie towarzyszyła zatem zmiana art. 13 ust. 3 u.k.s. w zakresie rozróżnienia kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego. Ustawodawca rozróżnienie to pozostawił. Zdaniem Sądu zrównanie przez ustawodawcę postępowania kontrolnego z postępowaniem podatkowym sprawia, że od początku obowiązywania u.s.d.g. postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej, tak samo jak postępowanie podatkowe, zwykle zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie podlegało przepisom tej ustawy. Zmiana art. 83 ust. 2 pkt 3 u.s.d.g. wprowadzona w 2009 r., tj. likwidacja wyłączenia z ograniczeń czasu trwania kontroli prowadzonych w ramach innych postępowań, ma to znaczenie, że jeżeli czy to w toku postępowania podatkowego, czy też w toku postępowania kontrolnego zostanie wszczęta kontrola podatkowa – będzie ona ograniczona terminami z art. 83 ust. 1 u.s.d.g. Natomiast do postępowania kontrolnego mają zastosowanie przepisy o terminach załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym, tj. art. 139 O.p. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił analogiczne stanowisko wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1221/07 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 737/09. W wyroku z 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 591/09 Sąd ten stwierdził, że "przyjęcie stanowiska skarżącej spółki, iż przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają pierwszeństwo (art. 77 ust. 2), a kontrola w jej rozumieniu obejmuje także postępowanie podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej, prowadziłoby nadto do uniemożliwienia organom podatkowym wykonywania ich funkcji w zakresie dotyczącym rozstrzygania decyzją spraw podatkowych. Kierując się ograniczeniami czasowymi wprowadzonymi tą ustawą należałoby bowiem dojść do absurdalnego wniosku, że postępowanie podatkowe nie może trwać dłużej niż limity określone w art. 83 ust.1 u.s.d.g., a więc od 12 do 48 dni w zależności od wielkości przedsiębiorcy a przepisy ordynacji podatkowej, regulujące m.in. termin trwania postępowania podatkowego ( art. 139 Ord.pod.), w tym postępowanie dowodowe i odwoławcze, w praktyce nie znajdowałyby zastosowania. W istocie rzeczy niemożliwe byłoby więc przeprowadzenie zgodnego z ordynacją podatkową postępowania podatkowego, kończącego się decyzją podatkową". Wskazać również należy, że w art. 291c O.p. ustawodawca stwierdził wprost, że do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 u.s.d.g. Przepis ten dodany został właśnie z dniem 7 marca 2009 r. na mocy ustawy nowelizującej z 19 grudnia 2008 r., którą zmieniono również przepisy u.s.d.g. W tej zaś ustawie istniał już wówczas art. 77 ust. 2 stanowiący, że w zakresie nieuregulowanym w Rozdziale 5 stosuje się przepisy ustaw szczególnych. Natomiast ust. 1 tego artykułu uzyskał brzmienie: "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w niniejszej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych". Jednakże pomimo korekty brzmienia art. 77 ust. 1 u.s.d.g. przepisu takiego, jak wprowadzony równocześnie art. 291c O.p., nie wpisano do u.k.s. W ocenie Sądu procedury obowiązujące w ramach "kontroli skarbowej" uregulowanej przepisami u.k.s. należy postrzegać zatem analogicznie do porządku przyjętego w O.p. Oznacza to, że na mocy art. 292c O.p. w związku z art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s., przepisy u.s.d.g. mają zastosowanie do kontroli podatkowej wszczętej w toku postępowania kontrolnego, nie zaś do tego postępowania. Celem wprowadzenia unormowań dotyczących prowadzenia kontroli przedsiębiorców, w tym ograniczeń ilości i czasu kontroli, było bez wątpienia zmniejszenie uciążliwości kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Zdaniem Sądu wprowadzenie zasady, że każda kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy powinna odbywać się na zasadach określonych w u.s.d.g., nie może jednak prowadzić do podważenia stworzonej przez ustawodawcę relacji postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. Okoliczność, że u.s.d.g. jest ustawą późniejszą niż u.k.s. nie ma znaczenia w sytuacji, gdy nowelizacje obu tych ustaw nie zlikwidowały odrębności postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. W rezultacie Sąd stwierdza, iż zasadne było stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącej na podstawie przepisów u.k.s. nie mają zastosowania przepisy u.s.d.g., w tym art. 83 ust. 1 pkt 3 określający czas trwania wszystkich kontroli w jednym roku kalendarzowym, odnoszący się do średnich przedsiębiorców. Określone w tym przepisie graniczenie czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy ma zastosowanie do kontroli podatkowych prowadzonych w toku postępowania kontrolnego na podstawie u.k.s. nie ma natomiast zastosowania do samego postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie kontrola podatkowa wszczęta została w dniu 19 maja 2010 r. W dniu złożenia przez Skarżącą sprzeciwu tj. 20 maja 2010 r. nie został przekroczony limit trwania kontroli u skarżącej wynikający z u.s.d.g. Zasadnie strona skarżąca podnosiła, że wszczęcie w stosunku do niej kontroli podatkowej zgodnie z treścią art. 79 ust. 1 u.s.d.g. powinno zostać poprzedzone zawiadomieniem jej o zamiarze wszczęcia przez organ takowej kontroli. W art. 79 ust. 2 u.s.d.g. ustawodawca wymienił przypadki, kiedy organ zwolniony jest z obowiązku zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli. W art. 79 ust. 3 u.s.d.g. postanowił, że zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się także w przypadkach określonych w art. 282c O.p. Zdaniem Sądu bezzasadny był podniesiony w skardze zarzut wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 84c ust. 10 u.s.d.g., który stanowi, że na postanowienie wydane w wyniku wniesienia sprzeciwu, przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia. Rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia. Strona skarżąca podnosiła, że zaskarżone postanowienie zostało wydane po upływie 7 dni od dnia wniesienia zażalenia na postanowienie dyrektora UKS, które wydane zostało w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu. Zdaniem Sądu określony w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. siedmiodniowy termin do rozpatrzenia zażalenia należy liczyć od daty doręczenia zażalenia organowi właściwemu do rozpatrzenia zażalenia. W mniejszej sprawie zażalenie doręczono Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej w dniu 11 czerwca 2010 r., natomiast zaskarżone postanowienie zostało wydane w dniu [...] czerwca 2010 r. Zatem zachowany został termin rozstrzygnięcia w przedmiocie zażalenia, który określano w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. W niniejszej sprawie organy nie wykazały, ażeby zachodziła którakolwiek z sytuacji wskazanych w art. 79 ust. 2 i 282c O.p. Także materiały zawarte w aktach sprawy nie wskazują na to, że w sprawie wystąpiły okoliczności które na podstawie powołanych przepisów wyłączałyby obowiązek zawiadomienia Skarżącej o planowanej kontroli podatkowej. Twierdzenie przez organy, że w przypadku kontroli podatkowej prowadzonej po uprzednim wszczęciu postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, nie znajduje uzasadnienia w treści art. 77 ust. 2 u.s.d.g. i art. 282c O.p., do którego odwołuje się art. 77 ust. 3 u.s.d.g. Niewypełnienie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej obowiązku zawiadomienia Skarżącej Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej stanowiło naruszenie art. 77 ust. 1 u.s.d.g. i art. 282b § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.