I SA/Sz 85/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi V. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania V W, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr UKS [...], określającą ww. Podatnikowi w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2009 r., grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika. Z uzasadnienia wskazanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że V W od 1 października 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "L PL" w K., a w jej ramach: sklep stacjonarny zajmujący się sprzedażą programów komputerowych, sklep internetowy oraz prowadził sprzedaż internetową za pośrednictwem serwisu Allegro. W złożonych deklaracjach VAT-7 rozliczających wyżej wskazane miesiące: listopad 2009 r., grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. Podatnik wykazał kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i zwrotu na rachunek bankowy. W wyniku przeprowadzonej przez organ skarbowy kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczania podatku VAT, organ kontroli ustalił, iż Podatnik w badanym okresie zakupił od firmy "L E MULTIMEDIA" Spółka z o.o. w W., łącznie 6.800 sztuk gier komputerowych o nazwie "CALL OF DUTY MODERN WARFARE 2", na łączną wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Faktury zakupu gier ujęto w rejestrach zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz rozliczono w deklaracjach podatkowych VAT-7. Na podstawie analizy dokumentów sprzedaży organ kontroli stwierdził, iż Podatnik nie dokonywał sprzedaży gier komputerowych nabytych od firmy "LE MULTIMEDIA" Sp. z o.o., nie posiadał ww. gier w ofercie prowadzonego sklepu internetowego, jak i nie wystawiał tych gier do sprzedaży na aukcjach w serwisie Allegro. Ponadto ustalono - na podstawie oględzin w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przeprowadzonych w dniu 29 kwietnia 2010 r. w obecności pełnomocnika Podatnika, wyjaśnień złożonych przez Podatnika, a także dokumentacji dotyczącej przekazania magnetycznych i optycznych nośników informacji do Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. w K (faktura VAT [...] z [...]r., kart przekazania odpadu nr 1 i 2 z 01.04.2010 r.) - że Podatnik nie posiada żadnych gier komputerowych, ponieważ zostały w całości przekazane do utylizacji, bez sporządzenia wewnętrznego protokołu zniszczenia przedmiotowych gier. Według wyjaśnień Podatnika, towar był nieuszkodzony, jednakowego rodzaju, a przyczyną podjęcia decyzji o likwidacji towaru było niedojście do skutku jego odsprzedaży hurtowej umówionemu kontrahentowi, nieudane próby odsprzedaży towaru w detalu oraz brak możliwości jego zwrotu oficjalnemu dystrybutorowi. W trakcie postępowania kontrolnego uzyskano także pisemną informację od "LE MULTIMEDIA" Sp. z o.o., z której wynikało, iż gra komputerowa "CALL OF DUTY MODERN WARFARE 2" jest towarem aktualnym, posiada walory handlowe, a firma "L" mogła dokonać całkowitego zwrotu zakupionego towaru. Przeprowadzono także czynności sprawdzające w Przedsiębiorstwie Gospodarski Komunalnej Sp. z o.o. w K. w zakresie prawidłowości udokumentowania przyjętych do utylizacji od V W magnetycznych i optycznych nośników informacji oraz tworzyw sztucznych. Na podstawie dokumentacji dotyczącej przyjęcia odpadów (faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...]zł, karty przekazania odpadu nr 1 z dnia [...] r. dokumentującej przyjęcie odpadu o kodzie 150102, tj. tworzywa sztucznego, opakowań o masie 0,402 Mg, karty przekazania odpadu nr 2 z dnia 01.04.2010 r. dokumentującej przejęcie odpadu o kodzie 168001, tj. magnetycznych i optycznych nośników informacji, o masie 0,077 Mg) oraz wyjaśnień pracowników PGK, ustalono, iż przedmiotowe gry komputerowe dostarczono i przyjęto do utylizacji zgodnie z obowiązującymi zasadami przyjmowania odpadów według ich wagi: opakowania z tworzywa sztucznego - o wadze 0,402 mg, oraz magnetyczne i optyczne nośniki informacji – o wadze 0,077 Mg. Przeprowadzono także oględziny przedmiotowych odpadów w Zakładzie Odzysku Odpadów w S, podczas których stwierdzono, iż gry dostarczono w kartonach po 25 sztuk. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w dniu [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał ww. decyzję, którą określił V W w podatku od towarów i usług za: - listopad 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...]zł, - grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł, - styczeń 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż dokonywanych przez Stronę zakupów w okresie od listopada 2009 r. do stycznia 2010 r. gier komputerowych "CALL OF DUTY MODERN WARFARE 2" od firmy "L E MULTIMEDIA" Sp. z o.o. nie można uznać za czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakupienie znacznych ilości gier komputerowych w toku ciągłym, a następnie przekazanie ich do zniszczenia - według organu I instancji - nie można uznać za działalność zarobkową. W wyniku takiego działania Podatnik nie tylko pozbawił się możliwości osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu ze sprzedaży przedmiotowych gier, ale także przez oddanie tego towaru do utylizacji poniósł stratę w wysokości wartości zakupionej partii towaru. W ocenie organu skarbowego, V W żadnymi dowodami nie wykazał zamiaru dokonania sprzedaży zakupionych gier komputerowych, ani w obrocie hurtowym, ani też w obrocie detalicznym. Wobec powyższego stwierdzono, iż zakupiony towar, ujęty w rejestrach zakupów za listopad i grudzień 2009 r. oraz za styczeń 2010 r., nie został wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych, a konsekwencji Podatnik nie ma prawa do odliczenia kwot podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach dotyczących jego zakupu. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia 28 lipca 2010 r., Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucając naruszenie: prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Uzasadniając odwołanie Strona podniosła, iż organ kontroli skarbowej błędnie przyjął liczbę zutylizowanych przez Podatnika gier komputerowych, twierdząc, że było to 5.226 szt. oraz zarzuciła, iż w trakcie czynności w PGK organ nie dokonał ilościowego rozliczenia przekazanego towaru. Ponadto wskazano, iż błędnie zostało przyjęte, że likwidacji podlegał cały zakupiony towar udokumentowany fakturami wystawionymi w listopadzie 2009 r., grudniu 2009 r. i styczniu 2010 r., podczas gdy jako odpad oddano gry zakupione do dnia 31 grudnia 2009 r. Wyjaśniono także, iż gry zakupione w styczniu 2010 r. na podstawie faktury VAT nr [...]z dnia 01.06.2010 r., zostały sprzedane odbiorcy z Czech, a towar został dostarczony już w dniu 26 kwietnia 2010 r. Organowi I instancji zarzucono również, iż nie wziął pod uwagę wyjaśnień Podatnika, że zakupił on towar w ramach prowadzonej dzielności gospodarczej z zamiarem sprzedaży kontrahentowi, który jednak następnie wycofał się z transakcji. Pod uwagę nie wzięto również faktu, iż Podatnik nie miał możliwości przechowywania tak dużej partii towaru oraz, że podejmował próby sprzedaży zakupionego towaru, lecz sprzedał małe ilości i w dalszej perspektywie swojej działalności nie widział możliwości sprzedaży tego towaru. W odwołaniu Podatnik podtrzymał swoje oświadczenie co do braku możliwości zwrotu sprzedawcy zakupionego niewykorzystanego towaru. Swoją decyzję o likwidacji gier Podatnik tłumaczył utratą waloru handlowego i wysokimi kosztami ich przechowywania. Ponadto strona nie zgodziła się z organem, iż nie prowadziła działalności gospodarczej w sposób zorganizowany, wskazując, że przeczy temu prowadzona dokumentacja, organizacja biura, stanowisk pracy, zakup sprzętu, wynajem pomieszczeń, reklama. Zdaniem Podatnika, Skarb Państwa nie poniósł straty z powodu utylizacji przedmiotowych gier, ponieważ dostawca zapłacił podatek od towarów i usług należny z tytułu dokonanej dostawy. Orzekając o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu i instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swej decyzji przytoczył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulujące konstrukcję tego podatku, w tym zasadę wynikającą z art. 86 ustawy, dotyczącą odliczania podatku naliczonego i stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż w okresie od listopada 2009 r. do stycznia 2010 r. V W nie dokonał sprzedaży 6.800 szt. gier "CALL OF DUTY MODERN WARFARE 2", nie posiadał ich bowiem w ofercie sklepu internetowego i nie wystawiał ich na aukcjach w serwisie Allegro. Organ wskazał, iż likwidacja przedmiotowego towaru została potwierdzona w trakcie postępowania kontrolnego, na podstawie oględzin w firmie Podatnika, jego oświadczeń, dokumentacji dotyczącej przekazania odpadów do PGK, a także w trakcie czynności w miejscu składowania tych odpadów. Odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że w warunkach udowodnionych przez organ skarbowy, dotyczących aktualności gry komputerowej "CALL OF DUTY MODERN WARFARE 2" zakupionej przez Podatnika w okresie od listopada 2009 r. do stycznia 2010 r. od "L E MULTIMEDIA" Spółka z o.o., a także posiadania nadal przez tą grę w dniu 01.04.2010 r. waloru handlowego - oddanie przedmiotowych gier do utylizacji nie nosi znamion działalności handlowej. Dalej w uzasadnieniu decyzji organ II instancji - odwołując się do słownikowego znaczenia pojęcia "handlu" - ocenił, iż w rozpatrywanej sprawie brak jest jednego z dwóch elementów definicji tego pojęcia, tj. nabywcy zakupionego wcześniej w celu dalszej odsprzedaży towaru, wskazując, że z pewnością nie jest nim Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o., której przekazano gry do utylizacji. Ponadto wskazując na występujące w normalnym procesie sprzedaży zjawisko strat w towarze, ze względu na utratę swojej przydatności handlowej, zauważono, iż taki uboczny efekt prowadzenia działalności gospodarczej daje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów jedynie wtedy, gdy są to straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności. Organ II instancji wyjaśnił dalej, iż zgodnie z cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w przypadku istnienia związku pomiędzy sprzedażą opodatkowaną a dokonanymi zakupami. Oznacza to, iż brak takiego związku w sposób jednoznaczny przesądza o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc powyższe do ustalonego stanu faktycznego, organ odwoławczy ocenił zachowanie Podatnika jako nieracjonalne i w związku z tym odmówił uznania dokonanych czynności utylizacji za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, wskazując też na brak logicznego uzasadnienia konieczności likwidacji tak dużej ilości niewadliwego i zdatnego do sprzedaży towaru. W konsekwencji przyjęto, iż likwidacja pełnowartościowego towaru o wartości brutto [...] zł we wskazanych wyżej okolicznościach była działaniem sprzecznym z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej, która to z założenia prowadzona jest w celu osiągnięcia zysku (korzyści), a nie strat. Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż zakupu gier komputerowych udokumentowanego fakturami VAT wymienionymi w decyzji nie można uznać za zakup w warunkach określonych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego potwierdzono zasadność dokonanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji uznał te zarzutu za niezasadne, wskazując przede wszystkim, iż Podatnik w tracie postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zamiar dokonania odsprzedaży zakupionego towaru. Zwrócono uwagę, iż na żadnym etapie postępowania Podatnik nie podał personaliów kontrahenta, ani nie określił okoliczności towarzyszących prowadzonym rozmowom handlowym, nie udokumentował też jakichkolwiek prób przekazania towaru. Działanie Podatnika, który nie zabezpieczył się żadną umową dotyczącą odsprzedania hurtowej ilości gier o znacznej wartości oceniono jako ryzykowne w warunkach kryzysu gospodarczego. W kwestii podnoszonych powodów decydujących o likwidacji towaru, dotyczących: braku powierzchni magazynowej, reorganizacji firmy, likwidacji sklepu detalicznego, chęci zminimalizowania kosztów zakupu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż faktycznie nie nastąpiła zmiana profilu działalności, bowiem ustalono, że Podatnik oferował do sprzedaży w Internecie gry komputerowe, a ponadto w trakcie oględzin w miejscy siedziby firmy stwierdzono, iż była możliwość wygospodarowania powierzchni dla składowania gier. Odnosząc się do zarzutu, iż organ skarbowy błędnie przyjął liczbę zutylizowanych gier w wysokości 6.800 szt., organ odwoławczy zauważył, iż przedstawione przez Stronę w trakcie kontroli podatkowej dowody w postaci kart przekazania odpadu nr 1 i nr 2 z dnia 01.04.2010 r. różnią się od kart przedłożonych w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających w P G K Sp. z o.o. w K. Stwierdzono, iż na kartach przedstawionych przez Stronę w rubryce "Rodzaj odpadu" obok jego określenia dopisana jest jego ilość (5.226 szt. opakowań), czego brak jest na kartach przedstawionych przez PGK Sp. z o.o. Ponadto organ zaznaczył, iż podczas przyjmowania odpadu, gier nie liczono, tylko przyjęto ich łączną wagę, wyjaśniając, iż potwierdzają to pracownicy ww. Spółki przyjmujący odpad, jak również pkt 5.1 Instrukcji IZS-02 "Zasady przyjmowania odpadów", określający wagowy system przyjmowania odpadów. Nie uznano zatem, iż dopisana ilość gier 5.226 szt. (na kopii Podatnika) jest zgodna ze stanem faktycznym, zwracając przy tym uwagę, że liczba ta również nie zgadza się z ilością zakupionych w listopadzie i grudniu 2009 r. gier, bowiem w tych miesiącach nabyto łącznie 5.000 szt. gier. Organ odwoławczy stwierdził także, iż nie dał wiary dowodowi w postaci rozliczenia ilościowego zakupionych gier w 2009 r., zwracając uwagę na szereg nieprawidłowości w tym zakresie, wynikających z rejestru zakupów i sprzedaży, dokumentów przekazania odpadów, paragonów sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej podważył również twierdzenia Podatnika dotyczące sprzedaży 3.700 szt. przedmiotowych gier nabywcy z Republiki Czeskiej na podstawie załączonej do odwołania faktury VAT nr [...] z dnia [...]r., wskazując, iż poza tym dokumentem oraz oświadczeniem Strony brak innych dowodów potwierdzających dokonanie takiej transakcji (w tym np. międzynarodowego listu przewozowego, specyfiki towaru, potwierdzenia otrzymania zapłaty, rozliczenia sprzedaży, umowy z kontrahentem, zamówienia). Zwrócono także uwagę na wystawienie faktury w terminie późniejszym, tj. dopiero w dniu [...]`r. Organ II instancji zwrócił także uwagę na rozbieżności w wyjaśnieniach Podatnika w zakresie ilości oddanych do utylizacji gier, wskazując, iż w trakcie postępowania kontrolnego twierdził on, iż utylizacji podlegał cały towar, a na etapie odwołania wskazywano na sprzedaż części gier. Przy czym organ nie dał wiary wyjaśnieniom pełnomocnika Podatnika, iż przyczyną zmiany stanowiska Strony była nieznajomość języka polskiego i niezrozumienie kontrolujących, wskazując, iż w czynnościach brał udział jej pełnomocnik. Ponadto zwrócono uwagę, iż Podatnik dokonywał ciągłego zakupu przedmiotowej gry również po styczniu 2010 r., co może świadczyć, zdaniem organu, iż to właśnie te nowe gry stanowiły przedmiot sprzedaży, zwłaszcza, iż w dniu 29 kwietnia 2010 r. towaru nie było w siedzibie firmy. Odnosząc się dalej do twierdzeń Strony w zakresie sprzedaży towaru czeskiemu kontrahentowi, organ poddał w wątpliwość wyjaśnienie kwestii późniejszego wystawienia faktury, tj. po upływie 30 dni od wydania towaru przewidzianych przez Podatnika na zwrot towaru, stwierdzając, iż oświadczenie takie nie może stanowić podstawy wywiezienia towaru za granicę, ani być podstawą wystawienia faktury w terminie nie przewidzianym w przepisach ustawy VAT. W kwestii podniesionej w odwołaniu, dotyczącej działalności Podatnika na szkodę Skarbu Państwa, organ odwoławczy wyjaśnił, iż cechą charakteryzującą podatek od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez nabywcę podatku naliczonego przez zbywcę, tj. nieobciążanie podatkiem od towarów i usług kolejnych etapów tworzenia produktu finalnego, a jedynie ostatecznego konsumenta. Wskazując, iż w przedmiotowej sprawie brak jest finalnego odbiorcy, od którego należny podatek wpłynąłby do budżetu państwa, organ stwierdził, iż w transakcji handlowej polegającej na zakupie gier "CALL OF DUTY MODERN WARFARE 2" V W był ostatnim nabywcą, który zamiast zapłacić podatek należny budżetowi państwa, odliczył go. W konsekwencji tego do budżetu państwa nie wpłynął podatek od czynności sprzedaży gier komputerowych ostatecznemu konsumentowi. Argumentacja Strony, iż budżet państwa nie poniósł strat, gdyż "L E MULTIMEDIA" Sp. z o.o. zapłaciła podatek należny od dokonanej na rzecz V W sprzedaży, w ocenie organu odwoławczego, jest niezgodne z zasadami podatku od towarów i usług - jako podatku od wartości dodanej. Końcowo w uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, iż w toku postępowania organ I instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, rozpoznając sprawę uwzględnił bowiem wszelkie okoliczności faktyczne, w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i go rozpatrzył, zaznaczając jednocześnie, iż zarówno Podatnik jak i jego pełnomocnik w trakcie postępowania nie wnieśli żadnych dowodów podważających ustalony stan faktyczny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie V W reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. zarzucając jej: - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 2 i art. 86 ust. 1, a w konsekwencji art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.), - naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego podtrzymał w całości zarzuty zawarte w odwołaniu, sprowadzające się do tego, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu, iż Podatnik nabył sporne gry komputerowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Zarzucono także, iż organ niesłusznie nie dał wiary wyjaśnieniom Podatnika co do okoliczności utylizacji zakupionych gier, opierając się na odpowiedzi udzielonej przez dostawcę towaru, rankigach gry na stronach internetowych oraz negując prowadzenie działalności gospodarczej przez Podatnika na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżący w dalszym ciągu podnosi, iż organ nie dokonał rozliczenia ilościowego nabytych i sprzedanych gier. Ponadto wyjaśniono, iż to na żądanie prowadzącej księgowość Podatnika kancelarii zostało okazane rozliczenie nabytych i sprzedanych oraz zlikwidowanych gier, w związku z przedłożeniem faktury dostawy do Czech z dnia 01.06.2010 r. i stwierdzonymi rozbieżnościami wynikającymi z tego dokumentu sprzedaży a ustaleniami kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta nie narusza prawa. W ocenie Sądu, zebrany w postępowaniu kontrolnym i podatkowym materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów, a więc w oparciu również o zasady wiedzy i doświadczenia życiowego. Na podstawie tak zebranego i ocenionego materiału dowodowego – z powołaniem się na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - w zaskarżonej decyzji zasadnie odmówiono skarżącemu Podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach, dokumentujących nabycie w okresie od listopada 2009 r. do stycznia 2010 r. 6.800 szt. przedmiotowych gier komputerowych, a w konsekwencji – w oparciu o przepis art. 99 ust. 12 tej ustawy – określono Podatnikowi w tej decyzji w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika albo do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 wymienionej ustawy, "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...)", przy czym – w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis art. 99 ust. 12 tej ustawy stanowi natomiast, że: "Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości". Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustanawia zatem ogólną zasadę dotyczącą prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – zgodną z dyrektywami unijnymi. Zasada ta, zwana zasadą neutralności, określa fundamentalne prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego, tj. podatku jaki został uiszczony przez niego przy nabyciu towarów i usług, od podatku należnego. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że podstawowym warunkiem powstania takiego prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest przeznaczenie nabytych towarów i usług oraz cel ich wykorzystania. Zatem, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony musi zaistnieć związek nabytych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną przedmiotowym podatkiem. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy - podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez taką dostawę towarów rozumie się przede wszystkim (art. 7 ust. 1 ustawy) przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Wyjaśnić też należy, że podatnikami - w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, natomiast działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 tego artykułu - obejmuje "wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych". Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje więc podatnikowi jedynie "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Wynika z tego, iż prawo takie dotyczyć może jedynie nabytych towarów lub usług – rzeczywiście wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odnosząc taki stan prawny do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, że przepisy te nie zostały naruszone w zaskarżonej decyzji. Niesporne jest w sprawie, że skarżący V W w okresie od listopada 2009 r. do stycznia 2010 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (handlowej) nabył 6.800 szt. gier komputerowych pod nazwą "CALL OF DUTY MODERN WARFARE 2" i faktury dokumentujące ich nabycie ujął w ewidencji zakupu, a naliczony podatek od towarów i usług wykazał w deklaracjach podatkowych za te miesiące. Z akt sprawy wynika też, że w dniu [...]r. Skarżący przekazał do utylizacji gry komputerowe o łącznej wadze wykazanej w dokumentach wystawionych przez firmę przyjmującą towar do utylizacji – gry te nie były liczone ani przez tą firmę, ani przez organ kontroli skarbowej. Dodatkowo ustalono, że w dniu dokonania oględzin miejsca prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej (tj. 29.04.2010 r.) w lokalu Podatnika nie było żadnych gier, a do protokołu kontroli oświadczył on, że gry zostały w całości zlikwidowane. Na tej podstawie organy obu instancji przyjęły, że zostało zlikwidowanych 6.800 szt. ww. gier. Sąd nie znalazł podstaw do podważenia tych ustaleń. Wprawdzie Skarżący kwestionuje ilość zlikwidowanych gier, twierdząc, że przekazał do utylizacji 5.226 szt. gier oraz zarzucił w związku z tym organowi kontroli, iż w trakcie oględzin gier w Przedsiębiorstwie Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. w K nie dokonano ilościowego rozliczenia przekazanego towaru, jednak – w ocenie Sądu - takie uchybienie procesowe (a także niedokonanie zbadania oryginalności przekazanych do utylizacji gier, m.in. dla ustalenia rzeczywistego powodu utylizacji; dodatkowe wątpliwości w tym zakresie wywołuje fakt rozfoliowania wszystkich opakowań gier, stwierdzony podczas oględzin towaru w dniu 07.06.2010 r.) – nie miało wpływu na wynik sprawy. Rozpoznawana sprawa dotyczy bowiem prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2009 r. do stycznia 2010 r., a w szczególności prawa Podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie przedmiotowych gier. Jak wskazano powyżej, dla możliwości skorzystania przez podatnika z takiego prawa niezbędne jest wykorzystanie nabytych towarów "do wykonywania czynności opodatkowanych". W przypadku nabycia gier w celu dalszej ich odsprzedaży powstanie prawa do odliczenia uzależnione jest od ich wykorzystania właśnie w takim celu. Niesporne jest w sprawie, że Podatnik nie wykorzystał nabytych gier do takiego celu, nie dokonał ich odsprzedaży, lecz przeznaczył je do zniszczenia. W istocie w tym zakresie nie działał jako handlowiec, który ma prawo do odliczenia VAT, bowiem podatek ten "przenosi" na nabywcę (konsumenta) towaru, lecz zachował się jak konsument towaru, decydując o jego zniszczeniu, a więc o wyłączeniu towaru z dalszego obrotu handlowego. Niewątpliwie więc – co wynika z istoty VAT – ekonomiczny ciężar takiego podatku w sprawie niniejszej ponosi Podatnik, jako rzeczywisty konsument towaru. Nie mają więc zasadniczego znaczenia powody takiego rozporządzenia towarem, przy czym należy podkreślić, że podawane przez Podatnika powody przekazania do zniszczenia przedmiotowych gier są zupełnie niewiarygodne. Nie sposób bowiem uznać, by handlowiec, który kilka miesięcy wcześniej rozpoczął działalność gospodarczą i prowadził ją w niewielkich rozmiarach, podjął decyzję o zniszczeniu pełnowartościowego towaru (Gra Roku 2009) nabytego za kwotę sięgającą prawie [...]zł (brutto), nie podejmując nawet próby zwrotu towaru – co (jak ustalono) było możliwe. Nie poparte żadnymi dowodami twierdzenia Podatnika o rezygnacji niezidentyfikowanego nabywcy z zamiaru kupna hurtowej ilości gier, o braku miejsca (i dodatkowych kosztach) przechowywania towaru, który nie znajdował nabywców, są całkowicie nieprzekonujące – także przy uwzględnieniu wielokrotnego (w kontrolowanym okresie) nabywania znacznych partii tych gier (nabywanie takich gier miało miejsce także w późniejszym okresie) i rzeczywistej możliwości (przy znikomych kosztach) ich przechowywania. W ocenie Sądu, z oczywistych względów Podatnik nie nabył więc prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach dokumentujących zakup przedmiotowych gier. Odnosząc się w tym miejscu do podnoszonego przez Podatnika argumentu, iż Skarb Państwa nie poniósł szkody w wyniku działania Skarżącego, bowiem podatek został odprowadzony przez sprzedawcę gier - stwierdzić należy, że argument ten nie jest zasadny i świadczy o niewłaściwym zrozumieniu istoty VAT, ekonomiczny ciężar takiego podatku ponosi bowiem konsument towaru (usługi), a nie przedsiębiorca (wytwórca, handlowiec). Fakt, iż sprzedawca obowiązany jest do odprowadzenia podatku należnego od sprzedanego towaru nie oznacza, że Skarb Państwa otrzyma pełną kwotę tego podatku, skoro sprzedawca ma prawo do odliczenia od tej kwoty podatek naliczony w związku z nabyciem lub wytworzeniem towaru. Przede wszystkim jednak należy stwierdzić, że wykazany przez Podatnika w deklaracjach VAT za omawiane miesiące podatek naliczony przez sprzedawcę gier, Podatnik zamierzał odzyskać, co w sytuacji niedokonania odsprzedaży towaru (a więc niewystąpienia podatku należnego) oznaczałoby oczywistą szkodę dla Skarbu Państwa. Odnosząc się do zarzutu nie przeliczenia przez organ kontroli ilości gier przekazanych do utylizacji i w konsekwencji zawyżenia tej ilości (6.800 szt. zamiast – jak twierdzi Skarżący - 5.226 szt.), Sąd uznał, że zarzut ten nie miał wpływu na ostateczną ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Stwierdzić bowiem należy, że mimo braku przeliczenia gier (co – jak wskazano wyżej – uznać należy za uchybienie proceduralne), organy obu instancji miały dostateczne podstawy dowodowe do stwierdzenia, że do utylizacji przekazano 6.800 szt. gier. Należy zauważyć, że o przedmiocie postępowania kontrolnego (rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. oraz za styczeń 2010 r.) Podatnik został w dniu [...]r. pisemnie powiadomiony, o zamiarze przeprowadzenia oględzin towarów handlowych w miejscu prowadzonej działalności Podatnika powiadomiono w dniu 23.04.2010 r. jego pełnomocnika (prowadzącego obsługę księgową Podatnika) i na prośbę pełnomocnika przyspieszono termin oględzin tych towarów (na 29.04.2010 r.). W trakcie oględzin lokalu Podatnika nie stwierdzono żadnych gier komputerowych, a Podatnik oświadczył, że towary te zostały w całości zlikwidowane. Na tej podstawie organ I instancji mógł więc przyjąć, że cały towar nabyty przez Podatnika w okresie kontrolowanym (listopad 2009 r. – styczeń 2010 r.), czyli 6.800 szt. gier, został zlikwidowany. Oględziny zostały przeprowadzone w obecności Podatnika i jego pełnomocnika, mieli też oni faktyczną możliwość przygotowania się do oględzin i ustalenia stanu faktycznego towarów, zatem za nieprzekonujące należy uznać twierdzenia Podatnika zawarte w odwołaniu (z 24.08.2010 r.) i mające je potwierdzać dowody dołączone do odwołania, iż do utylizacji przekazano 5.226 szt. gier, tj. gry zakupione jedynie do 31.12.2009 r., a oświadczenie Podatnika złożone w trakcie oględzin (iż zlikwidowano całość nabytych gier, a więc także nabyte w styczniu 2010 r.) wynikało z nieznajomości języka polskiego i niezrozumienia pytań osób kontrolujących. Niezależnie od podnoszonych w zaskarżonej decyzji rozbieżności, co do wykazywanej przez Podatnika (także w załączonym do odwołania rozliczeniu ilościowym gier zakupionych w 2009 r.) ilości nabywanych gier (np. w listopadzie i grudniu 2009 r. Podatnik zakupił 5.000 gier, a nie 5.226) zauważyć należy, że w trakcie oględzin lokalu, Podatnik ani jego pełnomocnik, nie wskazali ilości przekazanych do likwidacji gier, a treść tego protokołu – podpisanego też przez pełnomocnika Podatnika - nie wskazuje na niezrozumienie charakteru dokonywanych przez organ kontroli czynności. Ponadto dopiero w odwołaniu (a nie w trakcie oględzin lub w oświadczeniu Podatnika z 29.04.2010 r.) wskazano, iż gry zakupione w styczniu 2010 r. Podatnik sprzedał (3.700 szt.) odbiorcy z Czech na podstawie faktury z dnia [...]r., przy czym poza fakturą Podatnik nie przedłożył organowi żadnych dowodów potwierdzających taką transakcję. Co więcej, towar ten miał być przekazany odbiorcy już 26.04.2010 r. (a więc 3 dni po zawiadomieniu Podatnika o zamiarze dokonania oględzin towarów handlowych i 3 dni przed oględzinami), a mimo tego, ani Podatnik ani jego pełnomocnik (zajmujący się także sprawami księgowymi Podatnika) nie wskazali tego faktu kontrolującym – przeciwnie Podatnik oświadczył o zlikwidowaniu całości nabytego towaru. Również w oświadczeniu z 29.04.2010 r. Podatnik nie wspomina o przekazaniu 3.700 gier odbiorcy z Czech – przeciwnie, wskazuje na brak możliwości sprzedaży gier (z powodu braku popytu), co było przyczyną podjęcia decyzji o ich likwidacji. Treść tego oświadczenia (w którym Podatnik odniósł się do protokołu oględzin lokalu) również nie potwierdza podniesionego w odwołaniu argumentu, o niezrozumieniu przez Podatnika pytań zadawanych przez kontrolujących w czasie oględzin. Nie można zatem uznać za wiarygodne twierdzeń Podatnika o przekazaniu w dniu 26.04.2010 r. 3.700 szt. gier odbiorcy z Czech (przy czym fakturę sprzedaży Podatnik wystawił dopiero 01.06.2010 r.), nie można więc też na podstawie tych twierdzeń kwestionować przyjętą przez organy podatkowe ilość gier przekazanych do utylizacji. Gdyby jednak nawet przyjąć za prawdziwe twierdzenie Podatnika, iż do utylizacji przekazał 5.226 szt. gier – czego Sąd nie akceptuje – to i tak nie miałoby to wpływu na wynik sprawy, bowiem Podatnik nie wykazał w przekonujący sposób, że pozostała ilość gier (1.774 szt.) z zakupów kontrolowanego okresu została wykorzystana do wykonania czynności opodatkowanych, a więc także i z tego powodu nie nabył on prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Nie znajdując zatem w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) skargę oddalił.