I SA/Lu 131/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2011r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec - sierpień 2006 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. Z. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [..] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w 2006 roku W. Z. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A.. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w firmie podatnika decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2006r., wykazane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 złożonych za powyższy okres na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), ustalając nierzetelność rejestrów VAT za wskazany okres. W odwołaniu W. Z. decyzji zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie dowodów mających na celu ustalenie stanu faktycznego, oparcie wniosków na ustaleniach przeprowadzonych przez inne organy wobec innych podmiotów, błędną wykładnię i niezastosowanie art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 3 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", błędną wykładnię i niezastosowanie art. 7 VI Dyrektywy VAT, błędną wykładnię i naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej "Op" oraz nieprawidłowe naliczenie należności w zaskarżonej decyzji. Podatnik argumentował, że nie miał wiedzy, co do nieuczciwości kontrahentów, nie miał nawet podstaw by przypuszczać, że podmioty, z którymi przeprowadzał transakcje okażą się nieuczciwe. Podkreślał, że firma A. jest podmiotem działającym uczciwie na rynku od wielu lat i nie można utożsamiać jej z innymi podmiotami prowadzącymi oszukańcze transakcje. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał na ustalony stan faktyczny, z którego wynikało, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik dokonywał rzekomego nabycia telefonów komórkowych, a następnie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Podniósł, iż w dokumentach źródłowych podatnika znajdowały się 4 faktury VAT dokumentujące rzekome nabycie telefonów komórkowych, wystawione przez B. , (nr [...] z dnia 23.03.2006r. na kwotę netto 760.750.00zł, podatek VAT 167.365,00zł, nr [...] z dnia 28.06.2006r. na kwotę netto 458.742.00zh podatek VAT 100.923,24zł, nr [...] z dnia 28.06.2006r. na kwotę netto 329.322,00 zł, podatek VAT 72.450,84zł, nr [...] z dnia 29.08.2006r. na kwotę netto 386.260,00 zł, podatek VAT 84.977,20zł). Zapłaty należności wynikających z powyższych faktur podatnik dokonał przelewem środków pieniężnych w wysokości 2.360.790.28zł na wskazany rachunek bankowy sprzedawcy, zaś podatek naliczony z powyższych faktur został rozliczony w deklaracjach VAT-7 złożonych za powyższe miesiące. W toku kontroli ustalono, że w kontrolowanym okresie W. Z. wystawił 3 faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę telefonów komórkowych na rzecz kontrahentów z Hiszpanii (nr [...] z dnia 23.03.2006r. na rzecz C. na kwotę netto 200.500,00 EUR, nr [...] z dnia 30.06.2006r. na rzecz D. na kwotę netto 201.000,00 EUR, nr [...]z dnia 30.08.2006r. na rzecz D. na kwotę netto 100.125,00 EUR). Odbiorcą telefonów miała być firma E. (Niemcy) dokąd towar miał zostać przetransportowany bezpośrednio z magazynów F. . Organizacja transportu należała bowiem do tej firmy. W ocenie organu, faktury dokumentujące nabycie telefonów komórkowych w kraju, jak również faktury dokumentujące dostawę telefonów do Hiszpanii nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych ("puste faktury"). Operacjom gospodarczym opisanym w powyższych fakturach nie towarzyszył przepływ towarów, wobec czego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaskarżoną decyzją pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego za miesiące: marzec, czerwiec i sierpień 2006r. wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. B. . Organ podatkowy stwierdził ponadto, że w miesiącu kwietniu 2006r. podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwotę 343 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 31.03.2006r., wystawioną przez firmę F. , która dokumentowała usługę transportową na trasie S.-K., w stosunku do której ustalono, że nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej. Zakwestionowano też prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 423,59 zł wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 11 lipca 2006r. dokumentującej zakup zmywarki do zabudowy, która nie była wykorzystywana w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Organ dokonał również zmiany rozliczenia w zakresie dotyczącym eksportu towarów, wskazując, że eksport towarów na kwotę 561,15zł prawidłowo powinien zostać wykazany w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2006 r. a nie za miesiąc czerwiec 2006r. wskazując, że zastosowanie stawki 0% z tytułu eksportu towaru w miesiącu czerwcu 2006r. było przedwczesne i niezgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik zakwestionował fakt nieuznania przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego z czterech faktur wystawionych przez Spółkę B. dokumentujących dostawę telefonów komórkowych, co do których organ stwierdził, iż nienależnie dokonano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 425.716,00 zł ponieważ transakcje w nich opisane nie zostały dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej podzielając w tym względzie stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji wskazał, że czynności sprawdzające przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo dla spółki B. wykazały, że kopie przedmiotowych faktur VAT zostały ujęte w dokumentacji źródłowej prowadzonej przez Spółkę B. oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie miesiące 2006r., a należności z nich wynikające uregulowane. Jednocześnie ustalono, że telefony komórkowe Spółka B. rzekomo nabyła od G. z siedzibą w K., a ta z kolei miała je nabyć od H. z siedzibą w P. Spółka H. (późniejsza nazwa [...]) nigdy nie posiadała sprzedanych Spółce G. telefonów komórkowych. W rzeczywistości Spółka H. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała lokalu, nie zatrudniała pracowników. Działania właściciela Spółki polegały wyłącznie na zarejestrowaniu Spółki, która funkcjonowała jako znikający podatnik wystawiający fikcyjne faktury. Przelewy środków pieniężnych przez Spółkę G. na rachunek bankowy Spółki H. w banku litewskim, który nie był objęty księgami Spółki, miały wyłącznie na celu uprawdopodobnienie transakcji. Ustalenia powyższe zostały potwierdzone przez organy administracji podatkowej innych państw Unii Europejskiej, z których wynikało, iż podmiot ten uczestniczył w fikcyjnych transakcjach wewnątrzwspólnotowych, które miały na celu oszustwa podatkowe w VAT. Czynności sprawdzające podjęte wobec firmy F. , gdzie miały zostać przewiezione i przechowane telefony komórkowe, które rzekomo podatnik nabył od spółki B. z siedzibą w Warszawie do czasu ich odbioru przez firmę A. , wykazały, że żadne dowody nie potwierdzają, że towar dotarł do magazynów firmy w S. Firma F. nie dysponowała żadnymi dokumentami, z których wynikałoby w jaki sposób i skąd towar został dostarczony do jej magazynów. Z wyjaśnień M. G., pełnomocnika właściciela firmy F, pełniącej w okresie objętym kontrolą funkcję spedytora międzynarodowego firmy, wynika, że firma ta nie posiadała zarchiwizowanej specyfikacji towaru w przypadku przedmiotowego transportu. W dokumentach źródłowych firmy F.ujęta została wprawdzie kopia faktury VAT [...] z 31 marca 2006r. na kwotę netto 1.557,48zł VAT 342,65zł wystawiona na rzecz firmy A. dokumentująca sprzedaż usługi transportowej na trasie S.–K., jednak oprócz faktury, firma F. nie posiadała żadnych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie powyższej usługi. Niemożliwe było ustalenie formy zlecenia transportu, miejsca załadunku, rozładunku towaru, środka transportu. Z listów przewozowych (CMR) znajdujących się w dokumentacji posiadanej przez firmę A. wynikało, że usługa transportowa na trasie S.-K. mogła być wykonana przy użyciu trzech środków transportu, jednak przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające bezspornie wykazało, że żaden z pojazdów wskazanych w listach przewozowych nie mógł być wykorzystany do przewozu towarów na trasie S.-K. w okresie gdy miał być dokonany transport. Ustalono, że podatnik nie dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów z Hiszpanii - firm C. oraz D. udokumentowanych fakturami VAT (nr [...] z 23.03.2006r., nr [...] z 30.06.2006r., nr [...] z 30.08.2006r.). Nie doszło również do przewozu telefonów komórkowych z magazynów F. do firmy E. Z informacji uzyskanych od organów administracji podatkowych Hiszpanii i Niemiec (SCAC 383) wynikało, że firma D. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rocznej deklaracji podsumowującej za 2006r., a także oświadczyła, iż w 2006r. nie dokonała wewnątrzwspólnotowych transakcji z firmą posiadającą numer identyfikacji podatkowej jako podatnika [...] (firma A.). Natomiast firma C. od 2006r. nie jest aktywna podatkowo. Firma nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jest zidentyfikowana jako "znikający podatnik". Uczestniczy w oszustwach w handlu wewnątrzwspólnotowym. Dyrektor firmy E. wyjaśnił natomiast, że firma A. jest mu nieznana i nie dostarczyła do E. żadnych telefonów komórkowych. Nie został również przeprowadzony żaden realny transport z podmiotami hiszpańskimi. Nie stwierdzono również pośrednictwa transportu przez firmę F. Powyższe okoliczności - w ocenie organów podatkowych - oznaczają, że faktury wystawione przez Spółkę B. na rzecz A. , a także faktury wystawione przez W. Z. na rzecz kontrahentów w Hiszpanii nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a transakcjom nie towarzyszył przepływ towarów. Organ zwrócił przy tym uwagę, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów przeciwstawnych dowodom uzyskanym od administracji innych państw członkowskich UE, które potwierdziłyby faktycznie dokonaną sprzedaż. Przytaczając treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT oraz dokonując ich interpretacji w oparciu o powołane w decyzji orzecznictwo sądowoadministracyjne, organ odwoławczy podniósł, iż regulacja prawna opisana w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT może być zastosowana, gdy bezsprzecznie zostanie wykazane, że podatnik wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, że transakcje w których uczestniczy mają charakter oszukańczy i mają na celu jedynie wyłudzenie podatku VAT ( wyroki z dn. 18.10.2010 w sprawie I SA/Bk 49/10. z dnia 11.03.2010 w sprawie III SA/Wa 1896/09). Czynności kontrolne przeprowadzone u podmiotów uczestniczących w transakcjach jednoznacznie wykazują, że podmioty te nie mogły dokonać sprzedaży bądź wykonania usługi. Dokonane w sprawie ustalenia pozwalały stwierdzić, że obrót telefonami komórkowymi odbywał się w następujący sposób: Na czele łańcucha sprzedaży występowała spółka H. , która jako pierwsza miała wprowadzać towar do sprzedaży. Nie posiadała ona jednak telefonów, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Podmiotem, któremu Spółka H. dokumentowała sprzedaż towarów była G. z siedzibą w K. Jednak w fakturach VAT jak i w zamówieniach wystawionych przez Spółkę H. na rzecz Spółki G. nie wskazano ani miejsca przechowywania, ani odbioru towaru. Spółka ta nie posiadała żadnych magazynów, żadnych dokumentów, potwierdzających dostarczenie i odbiór towarów oraz żadnych środków transportu. Na czas transakcji Spółka wynajmowała magazyny w okolicach W. (świadkowie - pracownicy Spółki nie pamiętali faktów związanych z prowadzonymi przez Spółkę transakcjami albo nie wiedzieli nic o transakcjach prowadzonych przez Spółkę, nie widzieli też towaru). Zgodnie z fakturami VAT - telefony komórkowe nabywane przez Spółkę G. pochodziły od Spółki H., a następnie były przedmiotem rzekomej dalszej odsprzedaży Spółce B. (z dokumentacji zgromadzonej w postępowaniu wynikało, że Spółka B. nabywała telefony komórkowe tylko z jednego źródła - od Spółki G. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że nie posiadała innego towaru pochodzącego od innego dostawcy, który następnie mógł być przedmiotem dostawy na rzecz firmy A.). Towary nabywane przez Spółkę B. miały być magazynowane w magazynie prowadzonym przez firmę F. Jednak M. G., spedytor w firmie F. nie potwierdziła z całą pewnością, że otrzymała pisma od Spółki G. dotyczące wydania Spółce B. towaru zmagazynowanego w S., nie przypominała sobie firm o nazwach H., G., B. rzecz tych firm. Nigdy nie widziała towaru i nie wie jak był on zapakowany, nie była także w pomieszczeniach magazynowych. R. R. (właściciel firmy F. ) zeznał natomiast, że jego firma nie wykonywała usług spedycyjno-logistycznych na rzecz spółek: H., G., B.. Wydawanie towaru następowało na podstawie listów przewozowych, nigdy nie widział towaru, a sposób zapakowania nie pozwalał na jego identyfikację. F. nie posiada żadnej korespondencji, ani też umów zawartych ze spółką B., ani jakichkolwiek dowodów potwierdzających rozładunek, magazynowanie, załadunek, przeładunek towarów, które były magazynowane w firmie F. - także towarów nabytych przez firmę A. W ocenie organu powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują, że nie doszło do fizycznego obrotu towarem, podmioty wystawiające faktury nie dokonały czynności (sprzedaży telefonów) stanowiących podstawę wystawienia spornych faktur. W konsekwencji, zakwestionowane faktury VAT wystawione przez B. na rzecz A. nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, ponieważ nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych. W tych okolicznościach, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania, iż organ I instancji oparł swoje ustalenia na niewyjaśnionym stanie faktycznym sprawy. Wbrew twierdzeniom odwołania organy podjęły wszelkie działania w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, przeprowadziły szerokie postępowanie w tym zakresie korzystając również z materiałów nadesłanych przez inne organy, włączonych następnie do akt sprawy. Analiza dowodów zebranych podczas prowadzonego postępowania (protokoły przesłuchania świadków, protokoły z czynności przeprowadzonych u kontrahentów podatnika, dokumentacja finansowo-księgowa) została przeprowadzona w sposób nie naruszający zasad logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Dokumenty włączone do akt sprawy, a dotyczące kontrahentów Spółki spełniają rolę dowodu w rozumieniu art. 180 ustawy i brak jest podstaw prawnych zakazujących dopuszczenia jako dowód materiałów uzyskanych w toku innych postępowań, nie tylko podatkowych. Całkowicie zgodne z przepisami, a także akceptowane w orzecznictwie jest skorzystanie w postępowaniu podatkowym z dowodu w postaci informacji uzyskanych od administracji podatkowych innych państw członkowskich UE. Za nieuzasadnione uznano jednocześnie ponowne przesłuchanie w charakterze świadka M. G., o co wnioskowała strona, ponieważ na wnioskowane okoliczności była już przesłuchana a jej zeznania są spójne z innymi dowodami uzyskanymi w prowadzonym postępowaniu. Organ odniósł się też do zarzutu nieprzeprowadzenia na wniosek strony dalszych dowodów (bilingów telefonicznych, świadków), wskazując iż zeznania świadków: M. S. oraz T. Z. - pracowników firmy A. nie wnoszą nowych okoliczności do sprawy i nie zmieniają stanu faktycznego ustalonego w trakcie postępowania. Poza kwestionowanymi fakturami oraz przelewami bankowymi podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie przeprowadzenia przedmiotowych transakcji. W odniesieniu do argumentacji odwołania wskazano również, że powołane przepisy prawa krajowego - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w ustalonym stanie faktycznym nie naruszają zasady neutralności opodatkowania. Organ powołał się na orzeczenie ETS w sprawie C-342/97 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien z dnia 13.12.1989r.– gdzie stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Wskazał, że orzecznictwo ETS odnosi się także do transakcji nieuczciwych; wyroki z dnia 29.04.2004r. w sprawach C-487/01 i C-7/02, z których wynika, że walka z oszustwem i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (obecnie 112 Dyrektywę). Podmioty wykonując obowiązki podatnika nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki: C-367/96 C-373/97). W ocenie organu odwoławczego zebrane w sprawie dowody bezsprzecznie świadczą o tym, iż podatnik miał pełną świadomość, że zakwestionowanym transakcjom zakupu i sprzedaży nie towarzyszył obrót towarem. Przede wszystkim, w ocenie organu, nie można dać wiary wyjaśnieniom podatnika protokół przesłuchania z dnia 24.04.2009r.), iż dwukrotnie widział zakupione telefony, skoro bezspornie wykazano, że towar w obrocie nie wystąpił. Okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że obrót telefonami komórkowymi był fikcyjny. W 2006r. podatnik przeprowadził z B. cztery transakcje, a zatem nie były to zdarzenia incydentalne lecz stała współpraca. Wartość towaru wynosiła ponad 2.360.000 zł, a kwota ta przelana została w 8 transzach na konto B. Z wyjaśnień podatnika wynika, że nie zawarł żadnych umów na piśmie ze Spółką B., nie interesował się i nie wie kto wykonywał transport towarów do S., kto ponosił koszty magazynowania towaru, kto dokonywał rozładunku i załadunku towarów, że wszelkie ustalenia dokonywane były telefonicznie. W dokumentacji firmy A. , jak też w dokumentach innych podmiotów uczestniczących w transakcjach brak było jednocześnie jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że towar został przetransportowany i przyjęty do magazynu firmy F. oraz magazynowany, a następnie ponownie załadowany i przygotowany do transportu do K. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym jest brak zainteresowania prowadzonymi transakcjami o tak dużej wartości, przerzucenie całej odpowiedzialności za obsługę przedmiotowych transakcji na inne podmioty - w szczególności firmę F., a także brak kontroli nad prowadzonymi transakcjami. Przy tak dużej wartości towaru nieprawdopodobny byłby brak jakiejkolwiek wiedzy o tym, co dzieje się z towarem oraz brak zainteresowania szczegółami związanymi z zakupionym towarem. M. G., która według zeznań świadka – syna skarżącego T. Z., miałaby potwierdzać istnienie towaru w magazynach w S., twierdziła, że nigdy nie widziała towarów, nie była w magazynach, sam magazyn widziała tylko z oddali i nie przypominała sobie by firma F. świadczyła usługi na rzecz A. Nie pamiętała również czy właściciel firmy A. był kiedykolwiek w magazynach w S. Organ zwrócił ponadto uwagę, że sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz kontrahenta hiszpańskiego - firmy C. podatnik dokonał w tym samym dniu, w którym kupił towar od Spółki B. (23.03.2006r.) co oznacza, że nie dysponował towarem i nie widział go. W ocenie organu podatkowego W. Z. miał świadomość, że w rzeczywistości nie było żadnego obrotu telefonami komórkowymi, a transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca, tym samym nie można podzielić twierdzeń odwołania, że podatnik nie miał świadomości co do intencji pozostałych uczestników obrotu i dołożył wszelkiej staranności w prowadzonych transakcjach. Jego twierdzeniom przeczą takie fakty jak: brak całkowitego zainteresowania prowadzonymi milionowymi operacjami, wszelkie ustalenia dokonywane telefonicznie, brak umowy z F , z której wynikałby zakres świadczonych usług, bark u niego i jego kontrahentów jakichkolwiek (poza zakwestionowanymi fakturami) dokumentów potwierdzających rzeczywistą realizację transakcji, twierdzenie o tym, że widział telefony, gdy bezspornie ustalono, że nie wystąpił on w obrocie. W zakresie zarzucanej w odwołaniu błędnej wykładni art. 42 ust. 1 ust. 2, 3 i 11 ustawy o VAT odnośnie spornych transakcji organ wskazał, że istotą przedmiotowej sprawy jest fakt, iż towar w ogóle nie wystąpił, więc analiza dokumentów potwierdzających wywóz towarów nie ma w tym wypadku żadnego znaczenia, bowiem w rzeczywistości nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy opisanej zakwestionowanymi fakturami. Powołując się na art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej organ wskazał też, że nie stanowi naruszenia prawa wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu materiału zgromadzonego i przesłanego przez inne organy podatkowe, bowiem w świetle tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Strona miała przy tym pełną wiedzę o działaniach organu, a pozyskane materiały zostały prawidłowo włączone do akt sprawy. Organ nie podzielił też argumentacji strony co do innych naruszeń prawa procesowego. Na koniec, w odniesieniu do pisma złożonego przez pełnomocnika podatnika w dniu 20.12.2010r. do Dyrektora Izby Skarbowej organ podał, że zawarte w nim argumenty nie stanowią nowych dowodów w sprawie, nie podzielił też zdania pełnomocnika, zawartego w tym piśmie, iż działania firmy A. są zgodne z prawem. Potwierdzeniem prawidłowości działań Spółki nie może być interpretacja Ministra Finansów dołączona do odwołania, bo potwierdza ona jedynie prawidłowość działania firmy A. w zakresie dokumentacji wewnątrzwspólnotowej dostawy, natomiast nie odnosi się w swej treści do sytuacji, w której w ogóle nie występuje towar. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W. Z. wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego, zarzucając: - naruszenie art. 7, 8, 11, 77 Kpa w związku z art. 107 tej ustawy poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek podjęcia decyzji, nieprawidłowe ustalenia faktyczne, nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy, - błędy w ustaleniach faktycznych co do działań A. skutkujących negatywnymi konsekwencjami dla podatnika, - naruszenie zasady prawdy obiektywnej, poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności majnych znaczenie dla sprawy, -niewłaściwa ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie wniosków kontroli wobec A., - nieprzeprowadzenie dowodów koniecznych dla ustalenia stanu faktycznego, - oparcie wniosków kontroli o ustalenia innych organów dokonane wobec innych kontrolowanych w sprawie podmiotów, na działalność których podatnik nie miał wpływu, - błędną wykładnię art. 42 ust. 1 pkt 2, ust, 2, 3 i 11 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie (formułując ten zarzut strona wskazuje ustawę "z dnia 11 marca 1994 roku", jednak przyjąć należy, że intencją strony było powołanie się na aktualnie obowiązująca ustawę o VAT z dnia 11 marca 2004 roku), - błędną wykładnię art. 17 VI Dyrektywy Rady (77/388/EEC) poprzez jego niezastosowanie, - nieprawidłowe naliczenie należności jako wynik nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Powołując się na dotychczasową wiarygodność i rzetelność kupiecką firmy oraz na orzeczenia ETS w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 skarżący argumentował, że uprawnienie nabyte na podstawie określonej dokumentacji nie może podlegać późniejszemu wzruszeniu z uwagi na fakt, iż okazała się ona sfałszowana, jeżeli podatnik nie był świadomy popełnianego przez kontrahenta przestępstwa oraz dołożył możliwych starań w przedmiocie prawidłowego opodatkowania podatkiem VAT wykonywanych przez siebie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności. Skarżący podnosił, że nie dysponował taką wiedzą i takimi instrumentami nacisku jak organy podatkowe, w związku z tym nie był w stanie zbadać uczciwości innych podmiotów. To, co z perspektywy 4 lat wydaje się oczywiste i udowodnione, nie było możliwe do zbadania dla skarżącego wówczas. Z B. dokonał jeszcze jednaj transakcji, a istnienie towaru nie budziło wątpliwości. Zdaniem skarżącego niemożliwe jest monitorowanie kupowanego towaru na każdym etapie jego obrotu, natomiast powszechny jest w obrocie gospodarczym sposób porozumiewania się pomiędzy handlowcami za pomocą faksu, poczty elektronicznej, telefonu. Taki sposób transakcji kupno-sprzedaż, gdzie firma kupująca a następnie sprzedająca nie ma kontaktu z towarem jest uzasadniony ekonomicznie i przyjęty w obrocie handlowym. Skarżący powołał się przy tym na korzystną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną na jego rzecz 29 lipca 2010 r. przez Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej. Pominięcie tej interpretacji przez organy prowadzące postępowanie, jego zdaniem, rażąco narusza prawo. W jego ocenie, poniósł negatywne skutki zaniedbań organów ścigania i luk prawnych. Zdaniem skarżącego organ dał wiarę zeznaniom M. G., choć wątpliwy był jej brak pamięci co do kontaktów handlowych Z A., nie przeprowadził natomiast żadnych innych dowodów, które w sposób oczywisty potwierdziłyby jego wersję zdarzeń. Przez spółkę F.skarżący był wprowadzany w błąd, jednak okoliczności kontaktów z tym podmiotem nie zostały wyjaśnione przez organy podatkowe. W ocenie skarżącego, jeśli nawet przyjąć, że towaru faktycznie nie było, bo już pierwszy podmiot łańcucha transakcji go nie posiadał, to kwestia odrębną, wymagająca zbadania jest posiadanie przez skarżącego wiedzy w tym zakresie. Zarzucił przy tym, że organ nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających jego świadome uczestnictwo w obrocie nieistniejącym towarem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja, w ocenie Sądu, prawa nie narusza. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy doszło do bezzasadnego obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający 4 faktur wystawionych przez B. ., z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarem uwidocznionym jako przedmiot sprzedaży w tych fakturach ( tzw. puste faktury). Na wstępie należy odnieść się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W odniesieniu do zarzutów procesowych zauważyć należy, iż postępowanie podatkowe organy podatkowe prowadziły w oparciu o mające zastosowanie w sprawie niniejszej przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, stąd zarzut naruszenia art. 7, 8, 11, i 77 w zw. z art. 107 Kpa jest bezprzedmiotowy. Sąd nie dopatrzył się zaś naruszenia przez organy prowadzące postępowanie w sprawie zasad ogólnych postępowania, sformułowanych we skazanych w skardze przepisach Kpa, a mających swoje odpowiedniki w przepisach Ordynacji podatkowej. Następnie, w odniesieniu do kolejnych zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia reguł prowadzenia postępowania dowodowego (treść skargi nie wskazuje na konkretne przepisy, jakie zostały naruszone), wskazać należy, że zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe prowadzące postępowanie w sprawie niniejszej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122), w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do merytorycznego załatwienia sprawy(art. 187 § 1), a następnie dokonały jego oceny w sposób spójny, przekonujący i logiczny (art. 191), czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zakres ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy wyznaczały stanowiące podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych regulacje materialnoprawne wynikające z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a/ ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług ( ust. 2 pkt 1 lit a/). Nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności ( art.88 ust. 3a pkt 4 lit a/). Już z samej treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty stan rzeczy tak co do podmiotów w niej uwidocznionych jak i przedmiotu transakcji. W orzecznictwie i doktrynie nie budzi wątpliwości, iż organy podatkowe zobowiązane są do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do dostawy towarów i usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między podmiotami uwidocznionymi na fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Jeśli organy podatkowe kwestionują prawidłowość faktury, wówczas to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność została faktycznie dokonana. Takich okoliczności skarżący zaś nie udowodnił, a przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie bezsprzecznie wykazało, że towar dokumentowany spornymi fakturami w obrocie nie wystąpił. W świetle przepisów ustawy VAT oraz VI Dyrektywy bezsporne jest, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie wymogu wykonania czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W kontekście powyższego istotne jest to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót towarem. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów czy usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe, przestrzegając zasad postępowania skodyfikowanych w Ordynacji podatkowej ustaliły, że: - pierwszym podmiotem mającym wprowadzać towar do sprzedaży była spółka H. – ta jednak nie posiadała nigdy przedmiotowych telefonów, w ogóle nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej; - spółka H. dokumentowała sprzedaż telefonów na rzecz G. – podmiot bez żadnych magazynów, bez środków transportu, nie posiadający dokumentacji potwierdzającej odbiór i dostarczenie towarów, która jest zidentyfikowana jako podmiot uczestniczący w oszustwach podatkowych, a jej działania wskazują na udział w praniu brudnych pieniędzy; - na dalszym etapie rzekome telefony były przedmiotem sprzedaży dla B., która – jak bezspornie ustalono - nie posiadała towaru pochodzącego od innego dostawcy, niż ten rzekomo nabyty od G., a telefony miała przechowywać w magazynach prowadzonych przez F. w S.; - następnie nabywcą tego rzekomego towaru od B. był skarżący, który udokumentował wewnątrzwspólnotową dostawę tego towaru fakturami wystawionymi dla podmiotów hiszpańskich - C. i D. ; - towar (telefony), zgodnie z dokumentami CMR miał być przewieziony z magazynów F. do K. (Niemcy), jednak przewóz towaru w rzeczywistości nie miał miejsca i towar nie został dostarczony ani do K., ani do figurujących jako jego nabywcy podmiotów hiszpańskich. Ustalenia te nie zostały przez skarżącego w żadnym stopniu podważone w toku postępowania podatkowego, a w skardze skarżący nie wskazuje żadnych argumentów, które przeczyłyby prawidłowo dokonanym przez organy podatkowe ustaleniom faktycznym. Zebrany w sprawie bardzo obszerny i wszechstronnie rozważony materiał dowodowy, w ocenie sądu, pozwalał organom podatkowym na przyjęcie tezy, iż w całym łańcuchu dostaw dokumentowanych fakturami VAT pomiędzy ww. podmiotami nie doszło do faktycznego obrotu towarem, a wystawiane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. puste faktury). Argumentacja skargi prowadzi do wykazania braku świadomości skarżącego, iż uczestniczył on w procederze obrotu nieistniejącym towarem, a podjęte rozstrzygnięcie narusza art. 17 VI Dyrektywy. Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie kwestionujące prawo podatnika do obniżenia podatku należnego narusza prawo wspólnotowe. Niewątpliwie fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Prawo to, co do zasady, nie może być ograniczane. Zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Przyjąć zatem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był i mógł dowiedzieć się, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Dokonana przez organy podatkowe ocena, iż skarżący wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności mógł dowiedzieć się, że towar w obrocie którym uczestniczy w rzeczywistości nie istniał jest, w ocenie Sądu, prawidłowa. Z materiału dowodowego nie wynika, by skarżący wykazał należyte zainteresowanie sprawdzeniem rzetelności kontrahenta – B., który był dostawcą rzekomych telefonów. Z zeznań W. Z. z dnia 24 kwietnia 2009r. na które powołuje się organ w zaskarżonej decyzji wynika, iż poznał przedstawiciela B. na Litwie w listopadzie 2005r., "chcieli od niego kupić 15 tys. szt. telewizorów", nie wiedział, że jest to firma z Polski, nie znał jej nazwy, wymienili się tylko wizytówkami. "Zadzwonili ok. stycznia, lutego 2006r. z propozycją nawiązania współpracy, oferowali telefony, telewizory ... wszystko na czym można by zarobić, nie pamięta czy to dzwonił K., rozmawiał z nim po rosyjsku, ... wizytówki były z R. i G.". " Współpraca miała polegać na transakcjach kupno – sprzedaż między tymi firmami. Z zebranego materiału dowodowego wynika jednak, iż do jedynej, poza dokumentowanymi spornymi fakturami, transakcji kupna przez skarżącego telewizorów od B. nie doszło, bowiem dostarczone telewizory okazały się niekompletne. Do żadnych innych transakcji nie doszło, bo brak było ofert ze strony B. Trafnie również wskazuje organ, iż pomimo tak znacznych wartości transakcji skarżący nie był w stanie podać żadnych szczegółów ich dotyczących. Danych takich nie zawierała też dokumentacja firmy A. Rzetelność transakcji miała opierać się jedynie na zapewnieniach M. G. zajmującej się spedycją w F. uzyskanych drogą telefoniczną, że towar znajduje się w magazynie tej firmy. Skarżący twierdzi, że dwukrotnie widział towar w magazynach w S., towary były różne i było ich dużo. Jednak z ustaleń organów podatkowych (protokół kontroli z dnia 17 maja 2010r. włączony do akt niniejszego postępowania) wynika, iż w S. firma F. na podstawie umowy najmu lokali mieszkalnych i handlowych z dnia 27.06.2005r. zawartej z J. M. wynajmowała jedynie lokal do prowadzenia działalności gospodarczej o pow. 25m2, a umowa najmu magazynu zawarta była przez tą firmę w dniu 1 kwietnia 2006r. z I. , lecz magazyn zlokalizowany był w K. Odmowa wiarygodności twierdzeniom skarżącego, iż towar widział była w pełni uzasadniona i nie może być uznana za dowolną, jako znajdująca pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. W odniesieniu do argumentacji skargi podkreślenia wymaga, że wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe nie negowały, iż powszechnymi formami załatwiania różnorodnych spraw pomiędzy podmiotami są takie formy komunikacji jak poczta elektroniczna, faks, telefon. Jednak w sytuacji, gdy skarżący zamierzał nawiązać stałą współpracę handlową z kontrahentem, którego nie znał, a który już na początku współpracy dostarczył mu towar wadliwy (niekompletne telewizory), względy przezorności wymagały sprawdzenia rzetelności kontrahenta, zwłaszcza iż w grę wchodził towar o znacznej wartości (łącznie ponad dwa miliony złotych). Takie działanie podatnika sprzeczne było z wizerunkiem podmiotu, jakiego obraz nakreśla skarżący na wstępie uzasadnienia skargi: podmiotu działającego na rynku od lat, układającego swoją współpracę z innymi podmiotami w sposób wzorcowy, odpowiadający porządkowi prawnemu i przyjętym obyczajom kupieckim. W warunkach rozpatrywanej sprawy, w kontekście rzetelnych i szczegółowych ustaleń dokonanych w toku postępowania ocena organów podatkowych, co do faktu, iż skarżący wiedział lub z łatwością mógł stwierdzić, że przedmiotowego towaru nie było, nie może być uznana za dowolną. W tym miejscu ustosunkowania wymaga jeszcze jeden argument skargi, to jest podnoszony przez skarżącego brak środków przymusu dla należytej oceny prowadzonych transakcji gospodarczych, w związku z czym ich oszukańczy charakter był dla skarżącego nie do wykrycia. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że skarżący, działający jako przedsiębiorca nie potrzebował dla stwierdzenia realnego przepływu towarów żadnych nadzwyczajnych środków prawnych: zwykła dbałość przedsiębiorcy o pewność obrotu i zabezpieczenie swoich interesów finansowych, możliwość, a wręcz normalna w tych warunkach powinność zweryfikowania istnienia towaru w określonej ilości i jakości - pozwoliłaby na zweryfikowanie uczciwości prowadzonych transakcji. Podzielić też należy stanowisko organu podatkowego , iż w sprawie nie można było zastosować art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 2, 3 i 11 ustawy o VAT. Skoro bowiem ustalono, że rzekoma dostawa towaru, której dotyczyły faktury na rzecz podmiotów hiszpańskich nie miała miejsca, to analiza formalnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów była bez znaczenia dla sprawy. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu Skarżącego została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i w sposób wyczerpujący odzwierciedla sposób działania podmiotów biorących udział w procederze wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.