II FSK 2256/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 71/11 w sprawie ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od D. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 4.491 (słownie: cztery tysiące czterysta dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 27 kwietnia 2011 r., I SA/Bd 71/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 29 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 zaskarżoną przez D. L. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 2 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Organ stwierdził, że podatnik m.in. zaniżył przychód poprzez niezaksięgowanie w księdze podatkowej faktur VAT wystawionych na rzecz firmy T. SA z T. W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ pierwszej instancji, po uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z 27 sierpnia 2010 r. ponownie określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że powodem zwiększenia przychodów podatnika było ustalenie, że skarżący w 2003 r. w ramach swej działalności osiągnął dochód w wysokości 266.375,51 zł. jako odpowiadający różnicy pomiędzy przychodem, a kosztami uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 29 listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą w firmie [...] D. L., której przedmiotem był transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi. Organ w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził nieprawidłowości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skutkujące zaniżeniem przychodów polegające na niezaksięgowaniu faktur VAT wystawionych na rzecz firmy "T." S. A. w T. za świadczenie usług transportowych. Organ na podstawie wyników czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie "T." jak również przesłanych przez ww. firmę dokumentów uznał, iż kontrahent ten za świadczone przez firmę "D." usługi transportowe dokonał zapłaty. Organ podał, że spółka "T." złożyła dodatkowo oświadczenie, że wartość ww. faktur, ujęta w tym zestawieniu, została przez nią wykazana w złożonych organowi podatkowemu, deklaracjach VAT-7, wystawionych przez firmę skarżącego. Ponadto, organ stwierdził, że to na skarżącym ciążył obowiązek przedłożenia dokumentów potwierdzających prezentowane przez niego stanowisko. Z zebranych dowodów wynika bowiem, że skarżący świadczył usługi na rzecz tej firmy, za które otrzymał zapłatę. Organ podkreślił, że fakt wystawienia faktur i otrzymania zapłaty jest bezsporny. Organy uznały, że firma skarżącego mogła takie usługi wykonać mając do dyspozycji - 3 kierowców i 4 samochody. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe swe twierdzenia o wykonaniu usług przez stronę oparły wyłącznie na dokumentach księgowych dostarczonych przez spółkę "T.", a potwierdzających poniesione przez spółkę koszty. 3. W skardze do WSA w Bydgoszczy na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 oraz art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.") poprzez określenie zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości niż zostało to określone w pierwotnej decyzji. 4. WSA w Bydgoszczy uznał skargę za zasadną. Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej ustaleń stanu faktycznego sprawy, czym naruszono przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy co oznacza, że skargę w tym zakresie należało uwzględnić. Zdaniem sądu organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy w sposób wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżący w roku 2003 wykonał również usługi transportowe na rzecz firmy T. SA w T. Wątpliwości budzi fakt, że pomimo ustalonych standardów w zakresie wymaganej sumy ubezpieczenia przewoźnika korzystano z usług strony, która posiadała polisę jedynie na znikomą kwotę. Zdaniem sądu organy nie dokonały również analizy zlecanych przez firmę tras w zakresie ich zasadności i celowości jak również co do ich zmiennej odległości, pomimo tożsamych tras. Kwestia ta nie została wyjaśniona przez organ a wniosek dowodowy strony w tym względzie oddalony. Organ, w ocenie sądu, nie wyjaśnił w sposób przekonujący dlaczego uznał, że oświadczenie strony o pozorności usług na rzecz T. i pobraniu prowizji za sporządzenie dokumentacji zostało uznane za niewiarygodne. Jak wynika z akt sprawy skarżący powyższą kwestię podnosił już na etapie odwołania. Wątpliwości te nie zostały usunięte i nadal otwarta pozostaje kwestia niemożności wykonania usług na rzecz spółki. Organy fakt przyznania się strony do wystawiana pustych faktur na rzecz kontrahenta skwitowały jednym stwierdzeniem, że tego faktu nie udowodnił. W zamian za to starały się przeforsować tezę, że wykonanie transportu przez stronę na rzecz tej trzeciej firmy było możliwe w tym składzie osobowym i przy wykorzystaniu samochodów, będących wówczas w posiadaniu skarżącego. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił naruszenie prawa procesowego tj. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 122, art. 187, art. 180, art. 191 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy co doprowadziło sąd pierwszej instancji do wadliwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia oraz poprzez nie wyjaśnienie w jaki sposób istniejące w ocenie sądu naruszenia przepisów postępowania mogły mieć wpływ na wynik sprawy. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej stanu faktycznego, jako zasadniczego elementu stanu sprawy oraz wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wskazań co do dalszego postępowania, nie spełnia wymogów tego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na gruncie przepisów procedury cywilnej przyjmuje się, że uzasadnienie wyroku może pełnić wobec jego sentencji dwojaką funkcję: 1) dopełniającą (uzupełniającą) i 2) wyjaśniającą – zgodną ze swym normalnym przeznaczeniem. Pierwsza łączy się ściśle z przedmiotem rozstrzygnięcia sądu; sąd bowiem rozstrzyga nie tylko w oparciu o określoną normę prawną, ale także w skonkretyzowanym stanie faktycznym. Druga wyjaśnia, dlaczego sąd wydał określone rozstrzygnięcie – odtwarzając przebieg rozumowania sądu. Obie te funkcje można z powodzeniem odnieść do roli, jaką ma do spełnienia uzasadnienie wyroku w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Pierwsza z funkcji, ma szczególne znaczenie, decyduje bowiem o granicach przedmiotowych powagi rzeczy osądzonej. Mimo, że w piśmiennictwie i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku, a jego motywy tylko w takich granicach, w jakich stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do wyjaśnienia jego zakresu, to mając na uwadze zasadę niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.), zasadę kontroli wszystkich aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga (art. 135 P.p.s.a.) oraz zasadę związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania (art. 153 P.p.s.a.),nie jest możliwe ustalenie tego zakresu bez sięgnięcia do treści uzasadnienia. Uzasadnienie wyroku zawierające jedynie odniesienie do poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania w jakim zakresie zostały one przyjęte lub nieprzyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. Stanowisko sądu bowiem, co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego w tym zakresie, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego i wyjaśniać dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe a inne nie (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07, niepubl.). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję wskazując na wątpliwości jakie jego zdaniem wynikają z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. W swoich wywodach ograniczył się jednak wyłącznie do werbalnego podniesienia określonych okoliczności faktycznych bez ich rozważenia w kontekście całokształtu materiału dowodowego sprawy, bez wskazania ich wpływu na wynik sprawy, a w szczególności skonfrontowania ich z określonymi przepisami prawa, które konkretnie zostały przez organy podatkowe naruszone. Przykładowo zdaniem sądu pierwszej instancji "wątpliwości budzi fakt, że pomimo ustalonych standardów w zakresie wymaganej sumy ubezpieczenia przewoźnika... - korzystano z usług strony, która posiadała jedynie znikomą kwotę tj. 10 tys. dol. USD". Z tej konstatacji nie wynika, czy w związku z tym usługa nie mogła być wykonana lub była prawnie zabroniona. Odnośnie do "analizy zlecanych przez firmę tras w zakresie ich zasadności i celowości..., jak również co do ich zmiennej odległości, pomimo tożsamych tras" również nie wykazano, jaki wpływ na wynik sprawy może mieć taka analiza. W oparciu o jakie dowody winna być przeprowadzona, by jej wyniki miały wpływ na prawidłowe ustalenia faktyczne. Nie można zapominać, jakimi dowodami na obecnym etapie postępowania dysponują organy podatkowe, a zwłaszcza, że w większości są to wyłącznie dowody osobowe, bowiem pozostałe dowody z dokumentów zostały przez organy podatkowe przeanalizowane i ocenione. W tej sytuacji obowiązkiem sądu było odniesienie się do nich. Sąd tymczasem nie dokonał oceny szeregu czynności dowodowych, które przeprowadził organ podatkowy na podstawie dokumentów, a dotyczących możliwości wykonania usługi zgodnie z treścią wystawionych faktur. Na przykład, odnośnie do możliwości osobowych (ilości kierowców), technicznych (liczby posiadanych przez podatnika pojazdów, ilości przejechanych przez te samochody kilometrów, ilości zużytego paliwa), czy organizacyjnych (porównanie poszczególnych wyjazdów na rzecz wszystkich firm z jakimi współpracował w przedmiotowym okresie podatnik). W sprawie bezsporne jest, że firma T. nie posiada dokumentów dotyczących 2003 r. na co pozwala treść art. 86 § 1 O.p. W związku z tym, stwierdzenia co do istnienia określonych dokumentów w tym okresie muszą być oparte o inne wiarygodne dowody i wskazywać jaki wpływ na wynik sprawy miałaby okoliczność, że takie dokumenty o określonej treści istniały lub też nie istniały (nie były sporządzone). Dotyczy to między innymi dokumentów przewozowych. Z wywodów sądu pierwszej instancji na ten temat nie wynika jednoznacznie czy takie dokumenty zostały sporządzone w 2003 r., a jeżeli tak to jaki wpływ na wynik sprawy ma okoliczność, że na obecnym etapie postępowania organy podatkowe nimi nie dysponują. Nie wiadomo jaki wpływ na wynik sprawy ma okoliczność, że "uwadze sądu nie uszedł również fakt, że zapłata za transport w większości przypadków dokonywana była gotówką na rzecz strony skarżącej". Organy podatkowe z tego faktu wywiodły, że za usługę zapłacono zgodnie z treścią wystawionej faktury. Jeżeli było inaczej, to obowiązkiem sądu było wykazanie błędu w ocenie organu podatkowego i wskazanie argumentów za tezą przeciwną. Sam zacytowany wywód żadną oceną nie jest, ani też nie wskazuje w jakim konkretnie kierunku powinny podążać ustalenia organów podatkowych. Podobnie w przypadku stwierdzenia sądu pierwszej instancji, że "spółka (notabene, nie wiadomo jaka) nie dostarczyła organom kopii umowy zlecenia jaka łączyła obie firmy przed zawarciem umowy". Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w ogóle podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W istocie nie wskazał jakie konkretnie przepisy postępowania zostały naruszone przez organy podatkowe. Za takie wskazanie nie można uznać przywołanych na wstępie rozważań sądu przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przywołanie to ma charakter ogólny z uwzględnieniem treści przepisów ale bez ich odniesienia do konkretnych ustaleń faktycznych sprawy. Po wtóre, sąd pierwszej instancji nie wskazał na czym w istocie polegało naruszenie każdego z nich. Po trzecie, sąd nie wykazał, że ewentualne naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a przecież jest to obligatoryjny wymóg zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przyjąć, że przedostatni akapit pisemnych motywów zaskarżonego wyroku spełnia kryteria wskazań co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z utrwaloną judykaturą i piśmiennictwem wskazania co do dalszego postępowania powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponownym postępowaniu organ administracji miał możliwość usunięcia wszystkich uchybień prawa, z powodu których zaskarżona do sądu decyzja została uchylona. Wskazania sądu powinny być sformułowane w sposób niewątpliwy i niewymagający dodatkowych interpretacji. Uzasadnienie wyroku uwzględniającego skargę, niespełniające tych wymogów, narusza w sposób oczywisty art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 9 września 2005 r., FSK 2032/04, LexPolonica nr 2128492). Podobnie wypowiedział się SN, który w wyroku z 11 października 1996 r. (III RN 1/96, OSNP 1997, nr 9, poz. 143) stwierdził, że lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję administracyjną, pozbawiające strony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ administracji także wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, stanowi rażące naruszenie prawa. Wskazania co do dalszego postępowania odnoszą się zarówno do przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tym pierwszym przypadku sąd wskazuje, dlaczego dany przepis powinien mieć w sprawie zastosowanie bądź w jaki sposób powinien być prawidłowo zastosowany. W przypadku uchybień dowodowych sąd wskazuje kierunki określonego postępowania dowodowego wraz z wytycznymi do przeprowadzenia określonych dowodów lub ich ponowienia. W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić to jakim materiałem dowodowym dysponuje i może dysponować organ podatkowy, a związku z tym wszelkich swoich ustaleń dokonywać wyłącznie w granicach tego materiału dowodowego. W odniesieniu do okoliczności faktycznych, które zostały przez organy podatkowe ustalone i ocenione sąd dokona ich kontroli legalności w kontekście konkretnych przepisów postępowania z uwzględnieniem zasady, że naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy skutkuje uchyleniem zaskarżonego aktu, jeżeli miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć w związku z tym tylko należy, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie sądu konieczność ustalenia czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. Nie ma natomiast potrzeby pozytywnego ustalania treści tego hipotetycznego orzeczenia, aby skonkretyzować, na czym mogłyby polegać ewentualne różnice. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu potencjalnej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. M. Łochowski, Glosa do wyroku SN z 6 kwietnia 1998 r., (I CKN 595/97, OSNC 1998, nr 12, poz. 211), Przegląd Sądowy 2000, nr 5, s. 95; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, s. 169). W przypadku stwierdzenia konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o nowe fakty lub dowody, sąd konkretnie na nie wskaże i uzasadni prawną i faktyczną podstawę ich przeprowadzenia. Za zasadny zatem należało uznać zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. albowiem sąd pierwszej instancji nie wykazał w istocie na czym polegało naruszenie przez organy podatkowe każdego z tych przepisów, a w szczególności jakie to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).