II OSK 1630/11

Dnia 8 stycznia 2013 roku Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jerzy Stelmasiak Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Masternak – Kubiak (spr.) sędzia del. WSA Maciej Dybowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Godlewski po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2013 roku na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej sprawy ze skargi kasacyjnej K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2011 roku sygn. akt II SA/Łd 148/11 w sprawie ze skargi K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia [...] listopada 2010 roku nr [...] w przedmiocie renty planistycznej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II SA/Łd 148/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Częstochowie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie renty planistycznej. Wyrok ten zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010r., nr [...], Wójt Gminy K. ustalił w stosunku do [...] Sp. z o.o. w Częstochowie, opłatę z tytułu wzrostu wartości nieruchomości, spowodowanej uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w związku ze sprzedażą działek nr [...] i [...], aktem notarialnym rep. A Nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r., zostało wszczęte postępowanie w sprawie ustalenia opłaty planistycznej. W celu ustalenia wzrostu wartości nieruchomości został wykonany przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy określający wartość rynkową z uwzględnieniem jej przeznaczenia przed uchwaleniem planu i po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Na podstawie operatu szacunkowego, określającego wzrost wartości nieruchomości po zmianie plan ustalono, że wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości przed uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynosiła 379.216,00 zł, natomiast po uchwaleniu planu wynosi 455.943,00 zł. Wzrost wartości nieruchomości wynosi 76.727,00 zł, co przy 20% stawce renty planistycznej daje kwotę opłaty w wysokości 15.345,40 zł. Od powyższej decyzji wniosła odwołanie [...] Spółka z o.o. z siedzibą w Częstochowie, zarzucając, że w/w nieruchomość nie była przedmiotem sprzedaży a jedynie czynności polegającej na podniesieniu udziału kapitałowego przez wspólnika w spółce jawnej działającej pod firmą [...] Spółka jawna z siedzibą w G., o wkład niepieniężny w postaci niezabudowanej nieruchomości gruntowej obejmującej w/w działki. Zdaniem odwołującej się strony, organ dokonał błędnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym poprzez uznanie, że czynność prawna, jaka została dokonana przez stronę w dniu 7 lipca 2009 r. polegała na sprzedaży prawa własności przedmiotowej nieruchomości, a ponadto utożsamiając udział kapitałowy w spółce kapitałowej z udziałem wspólnika w spółce osobowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] wskazało, że jednym z warunków powstania obowiązku pobrania renty planistycznej jest zbycie przez właściciela nieruchomości, w okresie 5 lat od dnia wejścia w życie planu miejscowego lub jego zmiany. W niniejszej sprawie, zdaniem Kolegium, [...] Spółka z o.o. w Częstochowie zbyła nieruchomość na rzecz spółki jawnej. Organ odwoławczy uznał, że majątek spółki jest odrębny od majątku wspólników. Umową rep. A nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. dokonano zmiany umowy spółki jawnej [...] z siedzibą w G. przez podwyższenie wkładów wspólników, między innymi o wkład niepieniężny w postaci niezabudowanej nieruchomości gruntowej wniesiony przez [...] Spółka z o.o. w Częstochowie. Drugą umową rep. A nr [...] z tego samego dnia [...] Spółka z o.o. w Częstochowie przeniosła na [...] Spółka Jawna w G. własność nieruchomości położonej w K. oznaczonej numerami działek [...] i [...] zatem w ocenie organu nastąpiło zbycie nieruchomości na rzecz spółki jawnej, która stała się jej właścicielką. Skargę na powyższą decyzję wniosła [...] Spółka z o.o. z siedzibą w Częstochowie, wskazując, że kwestią sporną w sprawie jest prawidłowa wykładnia art. 36 ust. 4 u.p.z.p.. Powinna ona uwzględniać szczególny charakter renty planistycznej, a zatem nie może być wykładana rozszerzająco. W braku definicji zbycia na gruncie wspomnianej ustawy "zbycie" winno być utożsamiane z rozumieniem potocznym, przez które rozumiane jest jako sprzedaż. W przypadku aportu w spółce osobowej, trudno mówić o ekwiwalentności podobnej na kształt ceny, gdyż wartość udziału kapitałowego w spółce jawnej jest wartością zmienną. W motywach wyroku oddalającego skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że zgodnie z art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) - dalej u.p.z.p., jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą wartość nieruchomości wzrosła, a właściciel lub użytkownik wieczysty zbywa tę nieruchomość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta pobiera jednorazową opłatę ustaloną w tym planie, określoną w stosunku procentowym do wzrostu wartości nieruchomości. Opłata ta jest dochodem własnym gminy. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 30 % wzrostu wartości nieruchomości. Poza sporem jest, że po uchwaleniu planu zagospodarowania przestrzennego Gminy K. doszło do zmiany przeznaczenia gruntów, które zakwalifikowane zostały do gruntów o przeznaczeniu usługowym i wzrosła wartość nieruchomości, stanowiącej uprzednio własność [...] Spółki z o.o. Bezspornym jest również, że [...] Spółka z o.o. w Częstochowie przeniosła własność przedmiotowej nieruchomości na rzecz [...] Spółki jawnej z siedzibą w G., a tym samym podniosła wartość swojego wkładu, jako wspólnika w spółce jawnej działającej pod firmą [...] Spółka jawna z siedzibą w G. Sąd uznał za niezasadny zarzut skargi, że art. 36 ust. 4 u.p.z.p. odnosi się jedynie do sprzedaży nieruchomości. Przepis ten ustala generalną zasadę, że zbycie nieruchomości obliguje organ do ustalenia opłaty planistycznej, natomiast przepis art. 37 ust. 1 ustawy reguluje jedynie kwestię szczegółową. Brak jest zatem podstaw do zawężającego stosowania przepisu art. 36 ust. 4 u.p.z.p. do przypadków sprzedaży nieruchomości, do której to czynności odnosi się regulacja jej art. 37 ust.1 u.p.z.p. Nie sposób przyjąć, zdaniem Sądu, że w rozumieniu potocznym zbycie oznacza jedynie sprzedaż. Użyty w art. 36 u.p.z.p. termin "zbycie nieruchomości" obejmuje każdą czynność prawa cywilnego, na mocy której zmienia się właściciel lub użytkownik wieczysty tej nieruchomości (z wyłączeniem umowy darowizny na rzecz osoby bliskiej – zob. uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II OPS 3/09). W ocenie Sądu pierwszej instancji przeniesienie własności nieruchomości i wniesienie aportem przedmiotowych gruntów do spółki osobowej, jaką jest [...] Spółka Jawna z siedzibą w G., stanowiło zbycie nieruchomości, z którym wiąże się obowiązek uiszczenia jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości na podstawie art. 36 ust. 4 u.p.z.p.. W wyniku tej operacji nastąpiło bowiem przeniesienie własności przedmiotowych gruntów na rzecz spółki jawnej, strona skarżąca nie jest już ich właścicielem, zaś po wtóre [...] Sp. z o.o. w Częstochowie zwiększyła swój wkład w Spółce [...] o wkład niepieniężny o wartości 400 000 zł. Zdaniem Sądu owo powiększenie wkładu w Spółce Jawnej wiąże się z ewkiwalentnością świadczeń, bowiem wkład skarżącej w Spółce [...] zwiększył się o równowartość 400 000 zł. Ta wartość zaś bezsprzecznie wynika ze zmiany przeznaczenia gruntów w nowym planie. Gdyby bowiem nie doszło do zmiany postanowień planu, określających przeznaczenie nieruchomości, nie nastąpiłby wzrost wartości gruntów, będących następnie przedmiotem obrotu między stroną skarżącą a spółką jawną, czyli wartość wniesionego wkładu byłaby mniejsza. Z tych też względów również zbycie nieruchomości, związane z wniesieniem wkładu do spółki, obliguje organ do pobrania opłaty planistycznej - zgodnie z przepisem art. 36 ust. 4 u.p.z.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku [...] Spółka z o.o. z siedzibą w Częstochowie podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. - art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z dnia 10 maja 2003 r. Nr 80, poz. 717 ze zm.) poprzez przyjęcie, że obejmuje on swoim zakresem przeniesienie własności nieruchomości i wniesienie nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego i uznanie, że czynności te mają charakter ekwiwalentny, co zobowiązuje organ do pobrania opłaty planistycznej. - art. 36 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w zw. z art. 8 Konstytucji oraz art. 217 Konstytucji poprzez kreowanie daniny publicznej, jaką jest opłata w decyzji i wyroku sądu. Akt stosowania prawa jakim jest decyzja musi także odpowiadać standardom konstytucji w zakresie jego przewidywalności i jednoznaczności (art. 2 Konstytucji). Prawo daninowe wyklucza niejednoznaczność podmiotów oraz przedmiotów opodatkowania oraz interpretacje rozszerzające tą odpowiedzialność. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 P.p.s.a oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w obowiązującym stanie prawnym opłata planistyczna winna być związana ze zbyciem o charakterze ekwiwalentnym (odpłatnym). Podwyższenie wkładu w spółce jawnej i jego wniesienie w tym celu nie może być uznane za odpłatne, ponieważ wnoszący ten wkład wspólnik nie otrzymuje w zamian świadczenia w postaci pieniędzy czy też świadczeń w naturze. W przypadku wniesienia przez wspólnika wkładu niepieniężnego do spółki jawnej (aportu), wspólnik nie otrzymuje udziału w majątku spółki. Przysługujący mu w zamian udział pozwala jedynie na określenie jego przyszłych praw – w tym prawa do udziału w zysku. Trudno jest mówić zatem o ekwiwalentności podobnej na kształt chociażby ceny gdyż wartość udziału kanałowego, przysługującego wspólnikowi spółki jawnej w zamian za wkład, jest wartością zmienną, a nawet możliwą do ustalenia odmiennie od wartości rzeczywiście wniesionego wkładu – z uwagi na względnie obowiązujący charakter przepisu art. 50 Kodeksu spółek handlowych. Skarżąca podniosła, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki jawnej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby (por. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10). W zamian za wniesiony aport osoba otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś są surogatem ujawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a wiec związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Czynność wniesienia przez Skarżącą wkładu do spółki jawnej [...] w celu jego podwyższenia, powinna być zatem uznawana za neutralną, gdyż nie wywołuje ani zwiększenia aktywów ani zmniejszenia pasywów w majątku skarżącej. W ocenie skarżącej w sprawie naruszono także art. 217 Konstytucji poprzez kreowanie daniny publicznej w decyzji i wyroku sądu. Akt stosowania prawa jakim jest decyzja wójta musi także odpowiadać standardom konstytucji w zakresie jej przewidywalności i jednoznaczności (art. 2 Konstytucji). Prawo daninowe wyklucza niejednoznaczność podstawy opodatkowania. Prawo daniowe i art. 217 mają charakter gwarancyjny i regulacje tej materii muszą być jednoznaczne i przewidywalne. Zaskarżony wyrok tworzy stan nieprzewidywalności stosowania prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - zwanej dalej P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Podstawy te determinują kierunek postępowania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny wskazanych w skardze podstaw kasacyjnych. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach sprawy, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U., Nr 80, poz. 717 ze zm.) – dalej zwana u.p.z.p. Zasadnie bowiem stwierdził, że przeniesienie własności nieruchomości i wniesienie jej aportem do spółki osobowej (jawnej), stanowiło zbycie nieruchomości, z którym wiąże się ustawowy obowiązek uiszczenia jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości. W wyniku tej operacji nastąpiło bowiem przeniesienie własności przedmiotowych gruntów na rzecz [...] Spółki Jawnej, strona skarżąca nie jest już ich właścicielem, poza tym należy zwrócić uwagę, że [...] Sp. z o.o. w Częstochowie zwiększyła swój wkład w Spółce o wkład niepieniężny. Przepisem regulującym kwestię ustalenia opłaty planistycznej jest przepis art. 36 ust 4 u.p.z.p. Stanowi on, że jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą wartość nieruchomości wzrosła, a właściciel lub użytkownik wieczysty zbywa tę nieruchomość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta pobiera jednorazową opłatę ustaloną w tym planie, określoną w stosunku procentowym do wzrostu wartości nieruchomości. Opłata ta jest dochodem własnym gminy. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 30 % wzrostu wartości nieruchomości. Przy czym zgodnie z dyspozycją art. 37 ust 1 tejże ustawy, wysokość odszkodowania z tytułu obniżenia wartości nieruchomości, o którym mowa w art. 36 ust. 3, oraz wysokość opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości, o której mowa w art. 36 ust. 4, ustala się na dzień jej sprzedaży. Obniżenie oraz wzrost wartości nieruchomości stanowią różnicę między wartością nieruchomości określoną przy uwzględnieniu przeznaczenia terenu obowiązującego po uchwaleniu lub zmianie planu miejscowego a jej wartością, określoną przy uwzględnieniu przeznaczenia terenu, obowiązującego przed zmianą tego planu, lub faktycznego sposobu wykorzystywania nieruchomości przed jego uchwaleniem. Przesłankami uzasadniającymi ustalenie opłaty planistycznej jest zatem wzrost wartości nieruchomości spowodowany uchwaleniem lub zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz zbycie tej nieruchomości przez właściciela lub użytkownika wieczystego w terminie 5 lat od dnia, w którym plan miejscowy albo jego zmiana stały się obowiązujące (art. 37 ust 4). Obowiązujące brzmienie przepisowi art. 36 ust. 4 u.p.z.p. nadała ustawa z dnia 28 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 141, poz. 1492). Nowelizacja ta weszła w życie z dniem 22 września 2004 r. Do tego dnia przepis art. 36 ust. 4 u.p.z.p. miał inną treść. Stanowił on, że jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą, wartość nieruchomości wzrosła, a właściciel albo użytkownik wieczysty sprzedaje nieruchomość, wójt, burmistrz, prezydent miasta pobiera jednorazową opłatę ustaloną w tym planie, określoną w stosunku procentowym do wzrostu wartości nieruchomości. Z dniem 22 września 2004 r. przepis ten został zmieniony przez art. 10 pkt 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w ten sposób, że "sprzedaż" zastąpiono pojęciem "zbycie". W ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie zostało sprecyzowane znaczenie pojęcia: "zbycie nieruchomości". Ustawodawca wprowadził jednak definicję legalną tego pojęcia do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) - dalej w skrócie jako "u.g.n.". Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz o zmianie niektórych innych ustaw w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami wprowadzono zmianę polegającą na tym, że w art. 4 u.g.n. po punkcie 3a dodano pkt 3b w brzmieniu: "3b) zbywaniu albo nabywaniu nieruchomości - należy przez to rozumieć dokonywanie czynności prawnych, na podstawie których następuje przeniesienie własności nieruchomości lub przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej albo oddanie jej w użytkowanie wieczyste". Jednoczesne dokonanie tym samym aktem zmiany brzmienia art. 36 ust. 4 u.p.z.p. w ten sposób, że słowo "sprzedaje" zastąpiono słowem "zbywa" oznacza, że ustawodawca dostrzegł wąskie zastosowanie ww. przepisu jedynie do typowych czynności sprzedaży i w związku z tym poszerzył katalog zdarzeń prawnych objętych jego regulacją. Skoro zaś powyższe zmiany zostały zawarte w jednym akcie prawnym, zasadnym jest przyjęcie, że ustawodawca zamierzał pojęcie: "zbycia nieruchomości" wprowadzone w art. 36 ust. 4 u.p.z.p. objąć definicją wprowadzoną w art. 4 pkt 3b u.g.n. NSA w wyroku z dnia 7 października 2008 r., sygn. I OSK 856/08 (ONSAiWSA 2009 r., nr 4, poz. 80), wprost stwierdził, że: "Wniesienie przez gminę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportu w postaci nieruchomości stanowi zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 4 pkt 3b i art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.)". Aprobując powyższą interpretację art. 36 ust. 4 u.p.z.p. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę miał również na uwadze, że w przywoływanym przez skarżącą Spółkę art. 37 ust. 1 zd. 1 u.p.z.p. istotnie nadal stwierdza się, że wysokość odszkodowania z tytułu obniżenia wartości nieruchomości, o którym mowa w art. 36 ust. 3, oraz wysokość opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości, o której mowa w art. 36 ust. 4, ustala się na dzień jej sprzedaży. Zważywszy jednak na wskazaną powyżej nowelizację dokonaną ustawą z dnia 28 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz o zmianie niektórych innych ustaw, pozostawienie w art. 37 ust. 1 zd. 1 u.p.z.p. regulacji, że wysokość opłaty, o której mowa w art. 36 ust. 4 ustala się na dzień sprzedaży, należy uznać za niedopatrzenie ustawodawcy. Przyjęcie bowiem wyłącznie gramatycznej wykładni przepisu art. 37 ust. 1 u.p.z.p. zniweczyłoby ratio legis wspomnianej nowelizacji i czyniłoby ją bezprzedmiotową, albowiem określenie wartości nieruchomości jedynie na "dzień jej sprzedaży" wykluczałoby możliwość ustalenia jej wartości, gdy nieruchomość zostałaby zbyta w inny sposób. Interpretacja prawa jest to operacja myślowa nie ograniczająca się do wykładni jednego przepisu (zwłaszcza ograniczona jedynie do wykładni językowej), lecz operacja w toku której dokonuje się przekładu zbioru przepisów ogłoszonych w aktach prawodawczych na zbiór norm postępowania równoznaczny jako całość z danym zbiorem przepisów (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, LexisNexis 2012 s. 47 i n.). Należy mieć na uwadze, że podstawą orzekania przez organy stosujące prawo nie jest przepis prawny, lecz norma prawna, w praktyce wywiedziona z szeregu przepisów prawnych. Normę prawną rekonstruuje się zawsze z całokształtu obowiązujących przepisów prawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie sprawy wymagało sięgnięcia do zasad wykładni, zgodnie z którymi znaczenie przepisu zależy nie tylko od jego językowego sformułowania (kontekst językowy), ale także od treści innych przepisów (kontekst systemowy) oraz całego szeregu wyznaczników pozajęzykowych takich jak cele, czy funkcje regulacji prawnej (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002 r. s. 77). Mając na uwadze powyższe rozważania trzeba, kierując się systemowymi i celowościowymi regułami wykładni przyjąć, że pojęcie "sprzedaż" należy interpretować, jako zbycie z art. 36 ust. 4 u.p.z.p. (por. T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz, Wyd. Zakamycze, Kraków 2004; zob. też Komentarz do art. 37 u.p.z.p. [w:] Planowanie i zagospodarowanie przestrzenne. Komentarz, pod redakcją prof. zw. dr hab. Zygmunta Niewiadomskiego, C. H. Beck 2011 r., s. 307-312). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego użyty w art. 36 u.p.z.p. termin "zbycie nieruchomości" obejmuje każdą czynność prawa cywilnego, na mocy której zmienia się właściciel lub użytkownik wieczysty tej nieruchomości (z wyłączeniem umowy darowizny na rzecz osoby bliskiej - por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II OPS 3/09, ONSAiWSA 2010 r., nr 2, poz. 22). W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyjaśnił, że opłata planistyczna jest ewidentnie związana ze zbyciem nieruchomości o charakterze ekwiwalentnym (odpłatnym). Jedynie w sytuacjach, gdy nie ma transakcji ekwiwalentnej, materializującej przysporzenie majątkowe powstałe w związku z uchwaleniem lub zmianą planu, nie powstaje obowiązek uiszczenia opłaty. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 30 października 2000 r., w sprawie o sygn. akt OPK 16/00 (ONSA 2001 r., nr 2, poz. 64), w której stwierdził że tylko odpłatne "zbycie" nieruchomości na skutek uchwalenia lub zmiany planu, jeżeli z tego powodu wzrosła wartość nieruchomości, powoduje po stronie zbywcy powiększenie jego majątku, uzyskanie dodatkowych korzyści. Natomiast w przypadku przeniesienia własności nieruchomości, objętej planem, dokonanego na podstawie umowy o charakterze nieodpłatnym, do skutku o którym mowa nie dochodzi. Nieodpłatność zaś oznacza, że darczyńca nie otrzymuje w zamian żadnego ekwiwalentu ani w chwili dokonania tej czynności prawnej, ani w przyszłości. Na gruncie przedstawionych rozważań należy dojść do przekonania, że przepis art. 36 ust. 4 u.p.z.p. obejmuje swoim zakresem normowania także wniesienie nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jawnej. Czynność ta ma charakter ekwiwalentny, gdyż strona wyzbywająca się własności nieruchomości uzyskuje w zamian wymierną korzyść poprzez objęcie nowopowstałych udziałów w spółce osobowej. Należy zgodzić się z argumentacją zawartą w zaskarżonym wyroku, że gdyby nie doszło do zmiany postanowień planu, określających przeznaczenie nieruchomości, to nie nastąpiłby wzrost wartości gruntów, będących następnie przedmiotem obrotu między stroną skarżącą a spółką jawną, czyli wartość wniesionego wkładu byłaby mniejsza. Zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna jest spółką osobową. Oznacza to, że należy ją traktować jak odrębny od wspólników podmiot. Celem spółki jest prowadzenie przedsiębiorstwa. Nie jest zatem możliwie funkcjonowanie spółki bez prowadzenia przedsiębiorstwa (na przykład utworzenie spółki do jednorazowej transakcji). Prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa, tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły, działalności gospodarczej (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 22 Kodeksu spółek handlowych, LEX). Wszyscy wspólnicy spółki jawnej mają obowiązek wnieść do niej wkład. Wkłady mogą mieć postać wkładów pieniężnych, aportów lub usług i pracy. Aportami mogą być w szczególności: prawo własności, inne prawa rzeczowe, prawa majątkowe na dobrach niematerialnych (np. prawo z patentu, czy majątkowe prawa autorskie). Wprawdzie wobec spółek osobowych nie da się skonstruować pojęcia udziału w takim znaczeniu, jak w spółkach kapitałowych, ale skoro wspólnik nabywa tu także szereg uprawnień o charakterze czysto majątkowym oraz organizacyjnym, wyznaczających jego status, jako członka spółki i powiązanych ze sobą funkcjonalnie, to można odnieść do owej grupy uprawnień instytucję prawa podmiotowego mającego jako całość określoną wartość majątkową. Zobowiązanie do wniesienia wkładu jest swego rodzaju formą zapłaty za przyznanie wspólnikowi praw udziałowych (por. K. Wręczycka, Wniesienie nieruchomości na własność do spółek osobowych, "Rejent" 2004 r., nr 9, s. 104-108). Przedmiotem zobowiązania zawartego w umowie spółki jest wkład stanowiący świadczenie wspólnika, zaś przedmiotem tego świadczenia jest nieruchomość jako rzecz, do której zachowanie to się odnosi. Świadczenie to jest typem świadczenia dania (dare), albowiem polega na zapewnieniu spółce dyspozycji nad rzeczą. Umowę zawierającą zobowiązanie do wniesienia wkładu w zamian za przyznane udziały należy zatem traktować, jako sui generis umowę zobowiązującą do przeniesienia prawa o charakterze odpłatnym (tak SN w postanowieniu z dnia 22 lutego 1991 r., sygn. III CRN 503/90, LEX 318793). Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut skargi naruszenia art. 36 ust. 4 u.p.z.p w zw. z art. 8 Konstytucji oraz art. 217 Konstytucji poprzez kreowanie daniny publicznej, jaką jest opłata w decyzji i wyroku sądu. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy. Warunkiem sine qua non określenia danego świadczenia pieniężnego mianem daniny jest wykazanie, że sprzyja ono realizacji przez państwo celów publicznych, oraz określenie związku między ustanowieniem daniny a dążeniem do uzyskiwania wpływów budżetowych, które są konieczne dla prawidłowego funkcjonowania organów władzy publicznej. Daniną publiczną, w rozumieniu konstytucyjnym, jest świadczenie pieniężne pobierane na rzecz podmiotów publicznych, którego ustanowienie, choć częściowo, będzie służyło gromadzeniu środków potrzebnych na realizację przez państwo celów publicznych. Każde świadczenie pieniężne, które choć w części, ustanawiane jest z zamiarem osiągania środków potrzebnych na realizację przez państwo jego zadań, jest daniną publiczną w rozumieniu konstytucyjnym. Norma art. 217 Konstytucji stanowi nie tylko gwarancję praw podatnika, ale także, w związku z art. 84, wyraża zasadę władztwa podatkowego (daniowego), zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podatkiem, czy nakładania danin, podmiotów znajdujących się w zasięgu jego władzy w celu sfinansowania zadań publicznych. Podmioty stanowiące prawo podatkowe (daniowe) oraz stosujące to prawo powinny dążyć do znalezienia równowagi między potrzebami publicznymi a prawami majątkowymi i osobistymi jednostki. Z zasady wyłączności ustawowej w sprawach danin publicznych (art. 217) wynika, że wszystkie istotne elementy daniny muszą być ujęte w ustawie. Przepis art. 36 ust. 4 u.p.z.p., kreuje normy określające zakres i przesłanki pobierania daniny publicznej – renty planistycznej. Stanowi że, tylko w razie zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od uchwalenia planu miejscowego, jeżeli wzrosła jej wartość, to organ wykonawczy gminy pobiera jednorazową opłatę ustaloną w tym planie, określoną procentowo w stosunku do wzrostu wartości nieruchomości. Opłata ta jest dochodem własnym gminy. W ustalonych okolicznościach faktycznych, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ dokonał prawidłowej konkretyzacji norm art. 36 ust. 4 u.p.z.p. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd dokonał właściwej wykładni operacyjnej podstawy prawnej decyzji, mając na względzie konieczność zachowania równowagi miedzy potrzebami publicznymi a prawami majątkowymi i osobistymi osoby prawnej. Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, w związku z czym, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.