I SA/Bk 83/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2010 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].10.2010r. Nr [...] określającą R. K. (dalej przywoływany jako skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 11.245 zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie 2.866,86 zł. Organy podatkowe stwierdziły, że skarżący w 2005 r. zaniżył przychód uzyskany z tytułu sprzedaży motocykli na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, poprzez wykazywanie w fakturach sprzedaży kwot niższych od faktycznie uiszczonych przez nabywców pojazdów. Nieprawidłowości te dotyczą sprzedaży: motocykla marki Yamaha YZFR6 na rzecz M. P. udokumentowanej fakturą Nr [...] z [...] lutego 2005 r. opiewającą na kwotę 6.300,21 zł brutto; motocykla marki Honda CBR 1100 XX na rzecz D. W. udokumentowanej fakturą Nr [...] z [...] lipca 2005 r. opiewającą na kwotę 5.800,20 zł brutto; motocykla marki SUZUKI VS 800 na rzecz Z. T. udokumentowanej fakturą Nr [...] z [...] sierpnia 2005 r. opiewającą na kwotę 5.900,20 zł brutto; motocykla marki Honda SC4 CBR 929 na rzecz P. P. udokumentowanej fakturą Nr [...] z [...] grudnia 2005 r. opiewającą na kwotę 6.600,20 zł brutto; motocykla marki Honda CBR 1100XX na rzecz R. M. udokumentowanej fakturą Nr [...] z [...] grudnia 2005 r. opiewającą na kwotę 5.400,21 zł brutto. W ocenie organu odwoławczego zeznania nabywców pojazdów, jak też ogłoszenia w prasie motoryzacyjnej dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów w zakresie wykazanych w niej przychodów za miesiące luty, lipiec, sierpień oraz grudzień 2005 r. Jednocześnie z uwagi na to, że ze względu na upływ czasu wartość transakcji była podawana przez świadków w sposób niejednoznaczny (operowali oni przedziałem ceny "od - do" albo podawali wartość transakcji w sposób przybliżony - "około"), nie było możliwości ustalenia rzeczywistej ceny zapłaconej za poszczególne motocykle. W konsekwencji zachodziła konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem organu odwoławczego, zastosowane przez organ I instancji oszacowanie przychodu ze sprzedaży motocykli na podstawie zeznań osób kupujących, które wypowiedziały się co do cen nabycia motocykli, ich stanu i dokonywanych napraw oraz na podstawie ogłoszeń prasowych spełnia wymogi art. 23 § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej w skrócie "o.p.", gdyż pozwala na określenie wartości spornych transakcji w wysokości najbardziej zbliżonej do faktycznie uiszczonej przez nabywców. Dokonując szacunku organ I instancji wyczerpująco omówił przyczyny wykluczające możliwość zastosowania ustawowych metod szacowania podstawy opodatkowania oraz uzasadnił metodę przyjętą, jako najbardziej odpowiadającą rzeczywistości. Odnosząc się do zarzutów strony, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku opiera się na uznaniu organu podatkowego i zawiera już w swojej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika. Przy oszacowaniu wzięto pod uwagę fakt, iż podatnik w zamieszczanych ogłoszeniach o sprzedaży motocykli wskazywał cenę wywoławczą kilkakrotnie wyższą od podanej przez nabywców pojazdów, jak też fakt, że po kilku latach od zakupu nabywcy dokonywali odsprzedaży tych samych motocykli za cenę niewiele niższą od ceny nabycia mimo, że były one już rocznikowe starsze. Odnośnie zarzutu, iż dokonano oszacowania wartości sprzedaży dwóch motocykli tej samej marki i roku produkcji w diametralnie różnych wartościach - 19.500 zł i 9.500 zł, organ zauważył, że różnice te wynikały z opisanego przez nabywców stanu technicznego, w jakim znajdowały się oba pojazdy. Organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej sprawie zebrano wystarczające dowody w celu zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego oraz wydania rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Przesłuchano nabywców motocykli, przeanalizowano dokumentację księgową podatnika oraz ogłoszenia o sprzedaży motocykli, jakie skarżący zamieszczał w prasie. W ten sposób wyjaśniono kluczową kwestię związaną z ustaleniem wartości spornych transakcji. Zgromadzony materiał dowodowy został wszechstronnie rozpatrzony z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu na skutek wyznaczenia terminów przesłuchania świadków w tym samym czasie w różnych miejscowościach. Podkreślił, że podatnik został prawidłowo powiadomiony o tych czynnościach, nie wyraził jednak chęci uczestnictwa w żadnym z przesłuchań, nie sygnalizował, że terminy niektórych czynności pokrywają się, ani nie wnioskował o ich zmianę. Wyznaczenie przesłuchań świadków w pokrywających się terminach wynikało zaś z faktu, że czynności te były wykonywane w ramach pomocy prawnej przez różne organy podatkowe. Strona miała też możliwość zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Skarżący za pośrednictwem pełnomocnika zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. i wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Autor skargi zarzucił ww. decyzji naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego tj.: - art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie na jego podstawie, iż podatnik w 2005 r. w miesiącach: luty, lipiec, sierpień i grudzień sprzedawał motocykle na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zaniżając ich wartość na wystawianych fakturach VAT, a zarazem zaniżając podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, – art. 187, art. 188, art. 122 i art. 121 § 1 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, – art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 o.p. poprzez pozbawienie podatnika prawa czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 23 § 1, 4 i 5 o.p. przez jego błędne zastosowanie polegające na oszacowaniu podstawy opodatkowania oparte na nierealnych założeniach i dokonane bez uwzględnienia logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej Oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podatkowe gromadząc materiał dowodowy i dokonując jego oceny odnośnie pięciu spornych transakcji sprzedaży motocykli nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. W postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa, co do zasady, na organie podatkowym. To organ podatkowy jest obowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, towarzyszy temu obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). W rozpoznawanej sprawie sporną kwestią była rzeczywista wartość sprzedanych przez skarżącego motocykli. Na okoliczność ustalenia tej wartości organy dopuściły dowody z faktur VAT, zeznań nabywców oraz ogłoszeń zamieszczanych w prasie przez skarżącego. W przekonaniu organów wiarygodne okazały się dowody, z których wynikało, że rzeczywista wartość pojazdów w zakwestionowanych transakcjach odpowiadała wartości podanej przez ich nabywców. Trzeba podkreślić, że pełny obraz procederu zaniżania przez skarżącego podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych daje dopiero łączna ocena treści zgromadzonych dowodów. Ocena ta w sprawie została przeprowadzona z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 191 o.p. Wartość dowodów oceniono w sposób wszechstronny, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego. Argumentacja przemawiająca za odmówieniem wiarygodności wartościom wykazanym w fakturach, została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w analizie poszczególnych transakcji. I tak w przypadku sprzedaży motocykla marki Yamaha YZFR6 na rzecz M. P., zeznał on, że za motocykl zapłacił "nie mniej niż 10.000 zł, ale nie więcej niż 15.000 zł" i nie pamięta, na jaką kwotę została wystawiona faktura. Organy podatkowe trafnie nie dały wiary sprostowaniu przez tego świadka ceny zakupu, po okazaniu faktury z uwidocznioną kwotą 6.300,21 zł. Rzeczywiście w sytuacji, gdy w pierwszej kolejności wskazał on kwotę wielokrotnie wyższą, jako zapłaconą za motocykl, z drugiej strony podał, że sprzedał go po roku za kwotę od 15.000 zł do 18.000 zł zasadnie nie uwzględniono kwoty wykazanej na fakturze jako rzeczywistej ceny pojazdu. Drugi z nabywców - K. P. nie mógł zostać przesłuchany w sprawie, ponieważ nie stawił się na wezwanie. Odnośnie sprzedaży motocykla Honda CBR 1100XX D. i D. W. spójne wyjaśnili, że za motocykl zapłacili "ponad 19.000 zł", 19.500 zł – 19.000 zł (cena na fakturze to 5.800,20 zł). Z kolei cena wywoławcza podawana przez skarżącego w ogłoszeniach prasowych wynosiła 21.000 zł – 22.000 zł. W sytuacji, gdy D. W., jak zeznała, nie była obecna przy zakupie pojazdu, bo zajmował się tym jej mąż, jej zeznań nie może podważać wyłącznie fakt, że nie wiedziała skąd wzięły się rozbieżności między kwotą faktycznie zapłaconą, a wskazaną na fakturze. Nie ma także znaczenia, kto podpisał zakwestionowaną fakturę. Także nabywca motocykla marki Suzuki VS 800 Z. T., zeznał, że zapłacił za niego 7.200 zł lub 7.300 zł, tymczasem cena wykazana na fakturze to 5.900,20 zł. Dodatkowo organ podatkowy wskazał na ogłoszenie zamieszczane przez skarżącego w "Giełdzie Motocyklowej", gdzie podawał on cenę wywoławczą ww. motocykla w kwocie 20.500 zł. Jeżeli chodzi o sprzedaż motocykla marki Honda SC4 CBR 929 na rzecz P. P., nabywca zeznając odnośnie zapłaconej ceny podał przedział cenowy 12.000-14.000 zł (cena na fakturze to 6.600,20 zł). Wyjaśnił również, że nie zwrócił uwagi przy podpisywaniu faktury, że wykazana kwota 6.600,20 zł jest stanowczo zaniżona. Świadek ten dodatkowo zeznał, że w październiku 2006 r. sprzedał ww. motocykl, po tym jak miał na nim wypadek, za kwotę 7.000 zł i otrzymał z tytułu ubezpieczenia 11.000 zł. Odnośnie sprzedaży na rzecz R. M. motocykla Honda CBR 1100XX, nabywca ten zeznał, że za motocykl zapłacił mniej niż 10.000 zł (cena na fakturze to 5.400,21 zł). Ponadto wskazał, że pojazd ten sprzedał w czerwcu 2009 r. w stanie uszkodzonym (po wypadku), za około 10.000 zł. Wbrew twierdzeniom skargi, organ odwoławczy postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. rozpatrzył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, stwierdzając, iż okoliczności, które miały być jego przedmiotem tj. związane ze sprzedażą pięciu motocykli zostały w wystarczający stwierdzone innymi dowodami (art. 188 o.p.). Skarżący miał też niewątpliwie możliwość prezentowania swojego stanowiska m.in. w pismach procesowych składanych w toku postępowania. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 o.p. poprzez pozbawienie podatnika prawa czynnego udziału w każdym stadium postępowania na skutek wyznaczenia terminów przesłuchania świadków w tym samym czasie w różnych miejscowościach. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, podatnik został prawidłowo powiadomiony o tych czynnościach, które w ramach pomocy prawnej były wykonywane przez różne organy podatkowe na terenie kraju. Podatnik dysponując wiedzą o terminach i miejscach przesłuchań w żaden sposób nie sygnalizował jednak organowi, iż uniemożliwiają one mu uczestniczenie w tych czynnościach, w szczególności nie wnioskował o przesunięcie wyznaczonych terminów. Z tych względów, w sytuacji gdy skarżącemu zapewniono możliwość udziału w czynnościach dowodowych, natomiast on sam nie zgłaszał w tym zakresie zastrzeżeń, nie ma podstaw by uwzględnić stawiany obecnie zarzut pozbawienia go prawa czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący miał natomiast pełną możliwość zapoznania z zebranym i włączonym do akt sprawy materiałem dowodowym. Niezasadny, w ocenie Sądu, jest zarzut naruszenia art. 23 § 1, 4 i 5 o.p. argumentowany oszacowaniem podstawy opodatkowania opartym na nierealnych założeniach i dokonanym bez uwzględnienia logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Jak wskazano powyżej, zebrane w sprawie dowody dawały podstawy do stwierdzenia, że skarżący zaniżył przychód uzyskiwany ze sprzedaży ww. motocykli, co uprawniało organy podatkowe do stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów z zakresie wykazanych w niej przychodów za miesiące luty, lipiec, sierpień oraz grudzień 2005 r. Dowody te jednocześnie nie pozwalały na ustalenie rzeczywistej ceny zapłaconej za poszczególne motocykle, ze względu na niejednoznacznie podawaną przez świadków wartość transakcji – wskazywali oni przedział cen lub podawali wartość transakcji w sposób przybliżony. W tej sytuacji zachodziła konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ I instancji dokonując szacunku szczegółowo omówił przyczyny wyłączające możliwość zastosowania metod szacowania podstawy opodatkowania wskazanych w art. 23 § 3 o.p. oraz uzasadnił przyjęcie tzw. innej metody (art. 23 § 4 o.p.). Oszacowania przychodu ze sprzedaży motocykli dokonano na podstawie zeznań nabywców, którzy wypowiedzieli się co do cen motocykli i ich stanu. Przyjmując konkretne wartości wzięto pod uwagę ceny podawane w ogłoszeniach prasowych, jak również ceny, z które te motocykle zostały następnie sprzedane przez ich nabywców. Te dwa ostatnie elementy wskazujące, że sprzedawane motocykle były oferowane przez skarżącego w cenach znacznie przewyższających nie tylko ceny uwidocznione na fakturach, ale też górne granice wartości motocykli podawane przez ich nabywców lub nabywcy ci takie istotnie wyższe ceny otrzymywali następnie z tytułu dalszej sprzedaży tych pojazdów (także uszkodzonych) uwzględniono prawidłowo, jako mające wpływ na szacowaną wartość pojazdów. Dane te dawały w szczególności podstawę do przyjęcia górnych wartości cen pojazdów podawanych przez ich nabywców, jako uiszczonych w związku z transakcjami zawartymi ze skarżącym. Należy dodać, że każda z zakwestionowanych transakcji została potraktowana odrębnie. I tak ponoszona przez skarżącego kwestia oszacowania wartości sprzedaży dwóch motocykli tej samej marki i roku produkcji w różnych wartościach (9.500 zł i 19.500 zł) wiązała się z ich stanem technicznym, który został przedstawiony przez nabywców. D. W. zeznał, że nabyty przez niego motocykl w momencie zakupu był sprawny technicznie i miał jedynie uszkodzone lusterko i osłonę silnika, natomiast R. M. podał, że jego motocykl był po wypadku i nie nadawał się do jazdy. Analiza metody przyjętej przez organ podatkowy wskazuje, iż spełnia ona wymogi art. 23 § 5 o.p., gdyż pozwala na określenie wartości spornych transakcji w wysokości najbardziej zbliżonej do faktycznie uiszczonej przez nabywców. Pamiętać przy tym należy, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam, jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (por. wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). Wobec bezzasadności skargi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.