I SA/Bk 109/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku za miesiące: IV, VI, VII, VIII, IX, X, XI 2003 r.; 2. w pozostałym zakresie oddala skargę; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części, w jakiej została uchylona nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej H. P. kwotę 8.975 zł (słownie: osiem tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lutego 2009 r., nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B.z [...] listopada 2008 r., nr [...], w której organ pierwszej instancji dokonał wobec Pani H. P. (dalej zwanej jako Skarżąca) rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r., w sposób odmienny niż wynikało to ze złożonych przez Skarżącą deklaracji VAT-7. Organy zakwestionowały prawo Skarżącej do zastosowania 0% stawki podatku VAT do sprzedaży wykazanej w dokumentach TAX FREE, co do których organy celne nie potwierdziły wywozu towarów za granicę RP. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. w pierwszej kolejności ocenił, czy w sprawie wystąpiło przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie "o.p."). Powołując się na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych organ podniósł, że z chwilą wydania decyzji określającej kwotę do przeniesienia bądź do zwrotu na rachunek bankowy, nie powstaje powinność podatnika mająca postać skonkretyzowanej reguły zachowania, jaką jest obowiązek zapłaty podatku. Oznacza to, iż do w/w elementów podatku VAT nie można stosować takich samych zasad jak do zobowiązania w VAT. W konsekwencji element składający się na rozliczenie w VAT w postaci kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy nie może ulec przedawnieniu. W niniejszej sprawie nie nastąpiło zatem przedawnienie. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że wynikające z decyzji zobowiązania podatkowe oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu wygasły wskutek zaliczenia w dniach [...] listopada 2008 r. i [...] grudnia 2008 r. dokonanych wcześniej przez podatniczkę wpłat należności. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował treść przepisów art. 21a ust. 1, art. 21c ust. 2 i 3, art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w dalszej części powoływanej jako "ustawa o VAT z 1993 r.") i stwierdził, że sprzedawca ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku do sprzedaży towarów o ile dokonał zwrotu podatku podróżnemu i otrzymał dokument zawierający potwierdzenie wywozu towaru za granicę RP. Zdaniem organu odwoławczego, akta sprawy dowodzą tymczasem, iż kwestionowane dokumenty TAX FREE nie zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny, widnieją bowiem na nich odciski pieczęci "VAT-ZWROT", "POLSKA CŁO" i odciski pieczątek imiennych funkcjonariuszy celnych, które nie pochodzą od pieczątek faktycznie używanych na przejściach granicznych, a podpisy znajdujące się na tle pieczęci imiennych funkcjonariuszy celnych nie są autentyczne z podpisami tych funkcjonariuszy. Do takich twierdzeń uprawniają przede wszystkim informacje otrzymane od Naczelnika Urzędu Celnego w B. z których wynika, że w przypadku 432 dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych", wystawionych przez Skarżącą w 2003 r. i w I półroczu 2204 r., nie odnotowano faktu wywozu towarów poza polski obszar celny. Organ odwoławczy wskazał również na materiały uzyskane z Komendy Miejskiej Policji w B, zgromadzone w toku śledztwa w sprawie wyłudzenia zwrotu VAT w oparciu o podrobione adnotacje celne na wystawionych przez firmę D. dokumentach TAX FREE, obejmujące między innymi: przesłuchania funkcjonariuszy celnych, których imienne pieczęcie znajdują się na rewersach zakwestionowanych dokumentów TAX FREE, przesłuchania Skarżącej, jej męża oraz pracowników firmy i samych podróżnych. Organ wskazał też na opinię biegłego W. S. z [...] listopada 2008 r., stwierdzającą sfałszowanie wszystkich pieczęci i podpisów funkcjonariuszy celnych figurujących na rewersach zakwestionowanych dokumentów TAX FREE, a także informacje ze Straży Granicznej, dotyczące faktu przekraczania granicy RP przez podróżnych. W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności poprzez: - wydanie decyzji bez przeprowadzenia rozprawy, o której mowa w art. 200a o.p., pomimo wystąpienia przesłanek uzasadniających jej przeprowadzenie z urzędu. Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy istniała konieczność wyjaśnienia istotnych okoliczności związanych z udzieleniem - zgłoszeniem pełnomocnictwa do akt sprawy przed organem pierwszej instancji przez pełnomocnika strony w dniu [...] listopada 2008 r.; - wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązań wynikających ze zdarzeń objętym ramami postępowania, czym naruszono przepis art. 70 § 1 o.p. W ocenie strony skarżącej stanowisko wyrażone w uzasadnieniu do wydanej decyzji jest niezgodne z wykładnią tego przepisu oraz porządkiem prawnym obowiązującym w dniu wydania decyzji, w szczególności z zapisami Konstytucji RP. Wskazane orzeczenia poszczególnych sądów administracyjnych oraz stanowisko organu odwoławczego należy uznać za niewłaściwe na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego sprawy; - naruszenie zasady wypływającej z treści art. 120 o.p. z uwagi na niemożność wydania decyzji, w sytuacji zaistnienia przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące 2003 r; - uznanie w sposób błędny przez organ odwoławczy za prawidłowe postępowanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w toczącym się postępowaniu, zakończonym wydaną decyzją, przede wszystkim z uwagi na naruszenie przez organ pierwszej instancji treści art. 122 w zw. z art. 187 o.p., zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym - art. 123 o.p., a to poprzez uniemożliwienie stronie postępowania zadania pytań świadkom przesłuchiwanym w ramach odrębnego postępowania oraz uniemożliwienie pełnomocnikowi strony zapoznanie się z aktami sprawy działającego na podstawie art. 136 o.p. oraz udzielonego mu pełnomocnictwa; - naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 o.p., poprzez brak w osnowie decyzji organu pierwszej instancji powołania art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 8, art. 6 ust. 1, art. 19 ust. 1, 3 i nast. ustawy o VAT z 1993 r. oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia; 2) przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 8, art. 6 ust. 1, art. 19 ust. 1, 3 i nast., art. 21 a ust. 1 i 2, art. 21c ust. 2 i 3 oraz 21d ust. 1 pkt 2, art. 21e ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. uznając, iż podatnik nie posiadał prawa do stosowania stawki 0% oraz określając wysokość zobowiązania i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokościach zakreślonych w zaskarżonej decyzji organu pierwszego stopnia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że na żadnym etapie postępowania strona nie wnosiła o przeprowadzenie rozprawy z urzędu, o której mowa w art. 200a § 1 pkt 1 o.p. Podczas rozprawy 21 maja 2009 r. strony złożyły zgodny wniosek o zawieszenie postępowania z uwagi na wystąpienie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 675/08 do składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z zagadnieniem prawnym dotyczącym kwestii, czy art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze postanowieniem z 21 maja 2009 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe, które zostało następnie podjęte postanowieniem z 23 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga w części zasługuje na uwzględnienie. Otóż zasadne okazały się zarzuty strony skarżącej dotyczące upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. w odniesieniu do rozliczenia podatku za miesiące IV, VI, VII, VIII, IX, X, XI 2003 r. Na tle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy należy w pierwszym rzędzie zwrócić uwagę, że przepis art. 70 § 1 o.p. jako przedmiot przedawnienia wymienia jedynie zobowiązanie podatkowe. Mimo to w doktrynie prawa podatkowego wyrażono pogląd, iż przedawnienie, o którym mowa w art. 70 o.p. powinno odnosić się do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Dotyczy to w szczególności np. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT. Rozwiązanie, zgodnie z którym taki element nie podlega przedawnieniu, prowadziłoby do tego, że podatnik nigdy nie mógłby być pewien swoje sytuacji prawnej, bowiem w każdym czasie można byłoby wszcząć wobec niego postępowanie podatkowe (zob. "Przedawnienie w prawie podatkowym – wybrane zagadnienia (w:) L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa w teorii i praktyce, Białystok 2008, s. 189). Kwestia przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym była też przedmiotem rozważań judykatury, która początkowo nie była w tym zakresie zgodna. Z jednej strony wyrażano stanowisko, że należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług nie podlegają przedawnieniu (zob. np. wyroki NSA z 27 kwietnia 2005 r. I FSK 852/05, z 25 maja 2006 r. I FSK 173/06). W innych orzeczeniach prezentowano pogląd, że do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym będzie miał zastosowanie art. 70 § 1 o.p. (zob. np. wyrok WSA w Kielcach z 4 grudnia 2007 r. I SA/Ke 421/07, wyrok NSA z 11 stycznia 2008 r. I FSK 129/07). Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 stwierdził, że przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. NSA uznał, że nie do przyjęcia z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika - istnieją takie ograniczenia (art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 o.p.). Sąd ten zauważył, że instytucja przedawnienia gwarantuje podatnikom, iż po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie zaś wykładni art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług poprzez instytucję przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tegoż zwrotu przedawnienia - naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę (cyt. uchwała została opublikowana w ONSAiWSA 2009/5/87). Mając powyższe na uwadze orzekający w tej sprawie Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w B., że element składający się na rozliczenie w VAT w postaci kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy nie może ulec przedawnieniu. Nie budzi też wątpliwości, że termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. w równym stopniu odnosi się do organów obu instancji rozpatrujących daną sprawę podatkową. W tej kwestii wypowiedział się NSA w uchwale 7 sędziów z 6 października 2003 r., sygn. FPS 8/03. NSA jednoznacznie stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna (cyt. uchwała została opublikowana w ONSA 2004/1/7). Pozostaje jeszcze do rozstrzygnięcia kwestia, czy mimo upływu 5-letniego terminu przedawnienia istnieje możliwość orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu, jeżeli podatnik dokonał wcześniej wpłat, które częściowo pokryły te należności. W orzecznictwie wyrażono bowiem pogląd, że jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty podatku, to nie biegnie dalej termin przedawnienia. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (zob. np. cyt. wyżej uchwałę NSA z 6 października 2003 r., sygn. FPS 8/03). W późniejszych orzeczeniach stanowisko to zostało doprecyzowane. Między innymi w wyroku 7 sędziów z 28 czerwca 2010 r., sygn. I FPS 5/09, NSA odróżniając skutki materialnoprawne i procesowe upływu terminu przedawnienia stwierdził, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 pkt 1 o.p. wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 o.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (cyt. wyrok został opublikowany w ONSAiWSA 2010/5/85). W tej sprawie prawo do dokonywania przez organy podatkowe obu instancji rozliczeń kwot zobowiązań podatkowych oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: IV, VI, VII, VIII, IX, X, XI 2003 r. wygasło z końcem 2008 r. W dacie wydawania decyzji organu pierwszej instancji (25 listopada 2008 r.) nie upłynął jeszcze 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Termin ten upłynął natomiast zanim sprawa została rozpoznana przez organ odwoławczy (19 lutego 2009 r.). Organ odwoławczy orzekał więc za te okresy rozliczeniowe w czasie, gdy postępowanie było bezprzedmiotowe. Dlatego też w tej części skargę należało uwzględnić, albowiem doszło w tym zakresie do naruszenia art. 70 § 1 o.p. i art. 208 § 1 o.p. Inaczej natomiast jest w przypadku rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. Zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc przedawniło się z końcem 2009 r., a więc w tej sprawie zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji orzekały jeszcze w czasie, kiedy nie upłynął termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. W tym zakresie nie doszło więc do naruszenia art. 70 § 1 o.p. i art. 208 § 1 o.p. Zdaniem Sądu w tej części zaskarżona decyzja nie narusza także innych przepisów prawa, w tym przywołanych w skardze przepisów: art. 120, art. 122, art. 123, art. 187, art. 200a § 1, art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 o.p., a także przepisów art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 8, art. 6 ust. 1, art. 19 ust. 1, 3 i nast., art. 21 a ust. 1 i 2, art. 21c ust. 2 i 3 oraz 21d ust. 1 pkt 2, art. 21e ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. W ocenie Sądu orzekające w tej sprawie organy w dostateczny sposób dowiodły, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie spełniały jednego z ustawowych wymogów stosowania 0% stawki podatku, tj. wywóz towarów ujętych w tych dokumentach nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny. Widniejące na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE pieczęcie celne zostały sfałszowane. Ustalenia organów w tym zakresie znajdują oparcie w szeregu uzupełniających się dowodach, w szczególności: ekspertyzie biegłego sądowego stwierdzającej sfałszowanie pieczęci na dokumentach TAX FREE, dokumentach uzyskanych z Prokuratury, obejmujących m.in.: przesłuchania funkcjonariuszy celnych, których imienne pieczęcie figurują na rewersach przedmiotowych dokumentów, przesłuchania pracowników firmy, H. P. i jej męża L. P. oraz przesłuchania podróżnych, na rzecz których wystawiono dokumenty TAX FREE, a także opinie biegłego z badań autentyczności podpisów tych podróżnych na wystawionych dokumentach. W konsekwencji organy podatkowe miały uzasadnione podstawy by uznać, że towar, jaki figuruje na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, nie posiada potwierdzenia wywozu poza granicę RP. Należy również podkreślić, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy wykazał, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji przedkładanych przez podróżnych dokumentów TAX FREE. W szczególności z ustaleń tych wynika, że Skarżąca nie przestrzegała przepisów art. 21a ust. 1 i 2 oraz 21c ustawy o VAT z 1993 r. dokonując sprzedaży i zwrotu podatku VAT osobom kupującym towar i odbierającym podatek VAT w imieniu innych osób, posługującym się nie swoimi danymi osobowymi do dokonania tych czynności. Sprzedający wystawiali dokumenty TAX FREE na osoby, nie ustalając ich tożsamości na podstawie dokumentów. Ustalenia w tym zakresie zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Niezasadne są więc zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd nie podzielił zarzutu pełnomocnika dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.), poprzez nie przeprowadzenie ponownego przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań zostały włączone do akt sprawy z innego postępowania. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o czym stanowi art. 181 o.p. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. nie istnieje więc prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji - odmiennie niż uważa strona - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów o.p. W sytuacji, gdy jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Należy podkreślić, że Skarżącej umożliwiono zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności złożenie wyjaśnień. Odpowiadając zaś na zarzut pominięcia pełnomocnika strony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, należy zauważyć, że na tym etapie postępowania Skarżąca nie była reprezentowana przez doradcę podatkowego – A. K. Stosowne pełnomocnictwo zostało bowiem w tej sprawie złożone dopiero przy odwołaniu od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego. Bezzasadne jest w tym zakresie powoływanie się na wcześniejsze pełnomocnictwo złożone do akt innej sprawy. Bezzasadny jest też związany z tym zarzut naruszenia art. 200a § 1 pkt 1 o.p. Organ odwoławczy nie miał obowiązku wyznaczenia rozprawy w celu wyjaśniania okoliczności związanych z udzieleniem - zgłoszeniem pełnomocnictwa do akt sprawy. Zdaniem Sądu w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji szczegółowo wyjaśniono przyczyny podjętych rozstrzygnięć. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i rozpatrzony w sposób zgodny z art. 187 § 1 o.p. Argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dokonanej przez organy, gdyż jest ona logiczna, wewnętrznie spójna, uwzględnia treść dowodów i wzajemne ich powiązanie. W związku z tym, bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Uzasadnienie decyzji zawiera wszelkie niezbędne elementy wymienione przez art. 210 § 4 o.p. W szczególności decyzja organu pierwszej instancji zawiera wyczerpujące uzasadnienie prawne, w którym powołano przepisy stanowiące podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Jak wskazano powyżej, przyczyną odmiennego rozliczenia VAT w stosunku do zadeklarowanego, był brak prawa Skarżącej do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych. Stąd, jako podstawę prawną wydania decyzji, wskazano m.in. przepisy art. 21a ust. 1 i 2, art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2, art. 21e ust. 1, a także art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. W sytuacji, gdy poza zastosowaną przez Skarżącą stawką podatku, organy podatkowe nie kwestionowały dokonanego rozliczenia w pozostałym zakresie, nie zachodziła potrzeba powoływania wskazywanych przez pełnomocnika przepisów art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 8, art. 6 ust. 1, art. 19 ust. 1, 3 i nast. ustawy o VAT z 1993 r. ustawy o VAT z 1993 r. W związku z przedstawionymi wyżej uwagami Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku za miesiące IV, VI, VII, VIII, IX, X, XI 2003 r. uznając, że zapadła ona z naruszeniem art. 70 § 1 i art. 208 o.p. Podstawę do uchylenia decyzji w tej części stanowiły przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić fakt, że postępowanie w niej prowadzone stało się bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W pozostałym zakresie Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O niewykonalności uchylonej w części decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 oraz art. 206 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. "g" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Przy wyliczeniu kosztów postępowania obciążających organ administracji publicznej Sąd wziął pod uwagę proporcję wynikającą z wartości przedmiotu sporu objętego uchyloną w części decyzją w stosunku do ogólnej wartości przedmiotu sporu.