I SA/Gl 1204/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak, Anna Tyszkiewicz - Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wobec T.S. i B.G. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano na wstępie, że T. S. wykazał w zeznaniu podatkowym przychody ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście, natomiast jego małżonka osiągnęła w wymienionym roku podatkowym przychód ze stosunku pracy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził także, iż wykazane przez podatników przychody oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne są zgodne z informacjami źródłowymi płatników (PIT-11). Ustalony przez organ I instancji stan faktyczny potwierdził także uprawnienie małżonków do wspólnego opodatkowania dochodów osiągniętych w 2004 r. Następnie organ I instancji podał, iż T.S. w rozliczeniu za 2004 r. wykazał odliczenia od dochodu z tytułu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą A w C. (odliczono kwotę [...] zł) oraz na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą B w N. (odliczono kwotę [...] zł). Celem udokumentowania dokonanego odliczenia przedstawiono umowy darowizny (z dnia 29 czerwca 2004 r., z dnia 17 sierpnia 2004 r. oraz z dnia 30 grudnia 2004 r.), wydruki elektronicznych dokumentów potwierdzających dokonanie przelewów oraz sprawozdania obu parafii dotyczące poszczególnych darowizn. W dalszych rozważaniach organ podatkowy przytoczył treść art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a i b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przywołano również treść art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154 ze zm.), który stanowi, iż darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność, akcentując, że stanowi on lex specialis wobec regulacji zawartej w art. 26 ust.1 pkt 9 lit. a i b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. skonstatował, że darowizny przekazane na wspomniane cele przez osoby fizyczne są w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Organ podatkowy podkreślił dalej, iż warunkiem skorzystania z omawianej ulgi podatkowej jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: przedstawienie darczyńcy przez kościelną osobę prawną pokwitowania odbioru darowizny oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdania o przeznaczeniu jej na działalność charytatywno-opiekuńczą. Wspomniane sprawozdanie powinno być (na mocy art. 55 ust. 7 oraz art. 7. 1 pkt 5 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej) sporządzone przez kościelną osobę prawną (parafię), której organem jest proboszcz lub administrator parafii. Następnie organ I instancji przedstawił informacje zawarte w sprawozdaniach sporządzonych przez Proboszcza A w C. ks. S.J. oraz Proboszcza B w N. Zawierały one zapis, iż darowane środki przeznaczono na organizowanie pomocy sierotom, osobom znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej, rodzinom dotkniętym alkoholizmem, narkomanią, osobom bez pracy, osobom opuszczającym więzienie, zapewnienie wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującej się w potrzebie, krzewienie idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających. Dalej, akcentując istotę ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, wskazano, iż ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej nie zawarto legalnej definicji pojęcia "sprawozdanie". Konieczne staje się zatem, zdaniem organu podatkowego, skorzystanie z wykładni gramatyczno-słownikowej i uwzględnienie, iż zgodnie ze "Słownikiem Języka Polskiego" "sprawozdanie stanowić powinno przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakiś zdarzeń, wypadków, relację, raport". Zauważono także, iż za takim rozumieniem treści art. 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej przemawia również okoliczność, iż ustawodawca wyznaczył aż dwuletni termin sporządzenia omawianego sprawozdania, wskazując tym samym na rzeczywiste wykorzystanie przeznaczonych na działalność charytatywno-opiekuńczą środków. Skonstatowano zatem, że sprawozdanie ma być sporządzone z czegoś, co już się zrealizowało w konkretnej formie. Organ I instancji przytoczył orzecznictwo sądowe (wyrok NSA z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1405/05, niepubl. oraz wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2003 r. sygn. akt II SA/02), w którym akcentuje się, że omawiane sprawozdania jako dokumenty prywatne nie są objęte domniemaniem prawdziwości, a zatem winny być na tyle dokładne, aby możliwa była weryfikacja zdarzeń w nich opisanych. Następnie organ podatkowy opisał przebieg postępowania dotyczącego ustalenia celów, na jakie przeznaczono darowiznę przekazaną przez podatnika na rzecz A w C. (w ramach czynności sprawdzających zobowiązano podatnika do uszczegółowienia przedłożonych sprawozdań, następnie zwrócono się do obecnego proboszcza wymienionej parafii (ks. Z.B.), a celem uszczegółowienia złożonego przez niego pisma przesłuchano go w charakterze świadka. Podsumowując tę część rozważań organ I instancji skonstatował, że uzyskane od świadka ks. Z.B. informacje pozwalają stwierdzić, że darowizna dokonana przez podatnika T.S. została w okresie 2 lat przeznaczona na działalność charytatywno-opiekuńczą A w C. (w tym na pomoc dla niepełnosprawnego księdza Z.T., kolonie charytatywne, pomoc w zakupie podręczników dla biednych dzieci, pomoc dla chorych i samotnych z okazji Tygodnia Miłosierdzia, paczki świąteczne dla potrzebujących, na przygotowanie Wigilii dla samotnych, pomoc żywnościowa, finansowa i zakup leków dla potrzebujących, w tym byłym więźniom, pomoc dla ofiar trzęsienia ziemi w Pakistanie oraz ofiar katastrofy na terenie C). Dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wskazał, iż pismem z dnia 16 października 2009 r. zwrócono się do obecnego proboszcza B w N. ks. E. B. o udzielenie szczegółowych informacji na temat dokonanych przez T.S. w latach 2003 – 2005 darowizn. W wyznaczonym terminie ks. E. B. w piśmie z dnia 29 października 2009 r. stwierdził, że wszelkich wymaganych informacji winien udzielić poprzedni proboszcz parafii ks. J.P.(zamieszkały pod adresem tożsamym z adresem parafii), który pełnił ten urząd do dnia 20 sierpnia 2007 r. i nie przekazał swojemu następcy danych i dokumentacji z tamtego okresu. W tym stanie rzeczy organ I instancji, wypełniając obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, skierował do ks.J.P. pismo o udzielenie szczegółowych informacji na temat wydatkowania środków otrzymanych z darowizn T. S. w latach 2003 – 2005. Wspomniane pismo zostało zwrócone do organu z adnotacją "Zwrot – nie podjęto w terminie". Następnie (pismem z dnia 12 stycznia 2010 r.) wezwano ks. J.P. do stawienia się w celu przesłuchania w charakterze świadka. Przesyłkę zwrócono nadawcy z adnotacją "zwrot – nie podjęto w terminie". Z taką samą adnotacją odesłano do organu podatkowego przesyłkę zawierającą pismo z dnia 4 lutego 2010 r., w którym ponownie zobowiązano ks. J.P. do podania informacji dotyczących omawianych darowizn. Wobec powyższego organ I instancji skonstatował, że brak jest podstaw do uznania, że darowizna przekazana przez podatnika na rzecz B w N. w 2004 r. została wykorzystana zgodnie z celami, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż przedstawione "sprawozdanie" nie spełnia wymogów, o których mowa w powołanym przepisie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. akcentując, że omawiane "sprawozdanie" powinno zawierać dokładne informacje, pozwalające organowi podatkowemu zweryfikować przeznaczenie środków na działalność charytatywno-opiekuńczą, wywiódł, że sam fakt otrzymania przez podatnika (darczyńcę) sprawozdania (niezależnie od jego merytorycznej treści) nie uzasadnia zastosowania ulgi przewidzianej w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Oznaczałoby to bowiem (jak stwierdzono w licznych wymienionych przez organ orzeczeniach sądowych), że – wbrew przepisowi prawa – podstawą analizowanej ulgi byłby tylko udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną, nie zaś rzeczywisty, udowodniony sprawozdaniem stan rzeczy o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Znajdujące się w aktach sprawy sprawozdanie, nie spełnia – jak dalej stwierdził organ podatkowy - koniecznych wymogów. Podaje się w nim, co prawda, iż analizowaną darowiznę przeznaczono na organizowanie pomocy sierotom, osobom znajdującym się w trudnym położeniu materialnym, rodzinom i osobom dotkniętym skutkami choroby alkoholowej, narkomanii, osobom po wyjściu z więzienia, zapewnienie wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującej się w potrzebie, krzewienie idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających, jednakże pomija jakiekolwiek konkretne dane. Omawiane sprawozdanie nie zawiera jednak informacji o formach, terminach, zasadach udzielania pomocy finansowanej z darowizny oraz osobach, które z niej skorzystały. Zawarte w sprawozdaniu dane są na tyle ogólnikowe, że niemożliwa jest jakakolwiek ich weryfikacja, a zatem nie sposób ustalić, że darowizna została przeznaczona na cele charytatywno-opiekuńcze. Akcentując, że organ I instancji podjął wszelkie czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego poprzez kierowanie pism do podatnika oraz proboszczów obdarowanych parafii, skonstatowano, że niedostarczenie przez strony oraz świadków dokumentów potwierdzających wydatkowanie darowizny, zgodnie z celami, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej uniemożliwiło zweryfikowanie podczas postępowania podatkowego konkretnych działań charytatywno-opiekuńczych parafii ze środków darowizny dokonanej przez podatnika. Wobec powyższego organ I instancji nie uznał darowizny w ogólnej kwocie [...] zł na rzecz parafii katolickiej w N. jako podlegającej odliczeniu od podstawy opodatkowania w pełnej wysokości zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzono jednocześnie, że podatnik zachował prawo do odliczenia powyższej darowizny w wysokości nie przekraczającej [...] zł, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od powyższej decyzji reprezentujący stronę doradca podatkowy podniósł zarzut naruszenia Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120, art. 21 § 3 poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, art. 82 § 1 ust. 1 poprzez uznanie, że były proboszcz parafii jest zobowiązany do udzielania wyjaśnień w imieniu kościelnej osoby prawnej, art. 122 i art. 187 poprzez rezygnację z uzyskania potrzebnych organowi informacji od B w N., ks. P. byłego proboszcza tejże parafii, art. 159 § 1 pkt 3 poprzez nieokreślenie w wezwaniu z 4 lutego 2010 r. w jakim charakterze organ wzywa ks. P. do udzielenia wyjaśnień. Pełnomocnik strony wskazał też na naruszenie ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej – art. 55 ust. 7 poprzez nie zastosowanie w wyniku błędnej jego wykładni, art. 7 ust. 3 pkt 5 poprzez nie uznanie, że jedynie proboszcz parafii jako jej organ jest uprawniony i zobowiązany do udzielenia wyjaśnień w trybie art. 82 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucono także organowi I instancji naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 9 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów. Następnie pełnomocnik strony stwierdził, że przedłożone przez podatnika sprawozdania B w N. spełniają wymogi postawione podatnikowi i organowi podatkowemu w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Przedstawiając te sprawozdania, przelewy oraz umowy podatnik udokumentował bowiem w sposób wystarczający "swoje prawo do wyłączenia z podstawy opodatkowania, a nie prawo do ulgi – kwot darowizn uczynionych kosztem swojego majątku". Wobec powyższej argumentacji pełnomocnik odwołującego wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Alternatywnie domagał się dopuszczenia dowodu z załączonego do odwołania pisma ks. J. P.. Gdyby wspomniany wniosek uznano za zbyt daleko idący – pełnomocnik podatnika wniósł o przeprowadzenie rozprawy, przesłuchanie ks. J. P. i ks. E.B. celem wyjaśnienia czy kwoty darowizn uczynionych przez podatnika zostały przeznaczone na działalność charytatywno-opiekuńczą. Alternatywnie pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, z zaleceniem uzyskania od parafii w N. informacji weryfikujących sprawozdanie o przeznaczeniu darowizn, ewentualnego przesłuchania ks. J. P. oraz osób z parafialnego zespołu charytatywnego. W uzasadnieniu odwołania działający za stronę doradca podatkowy przedstawił na wstępie obszerne rozważania dotyczące istoty analizowanych w niniejszej sprawie darowizn, w związku z którymi podatnik nie korzysta z ulgi podatkowej, ale uszczupla swój majątek przyjmując na siebie część obowiązków Państwa w zakresie zapewnienia współobywatelom wielu (wskazanych w Konstytucji) dóbr. Dalej omówiono problematykę sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, akcentując dwa odmienne stanowiska prezentowane w tej kwestii w literaturze i orzecznictwie. Pełnomocnik T.S. skonstatował, że wspomniana wyżej ustawa nie określa żadnych wymogów dotyczących sprawozdania, a zatem wymagania stawiane przez organy podatkowe nie powinny wykraczać poza powszechne rozumienie terminu sprawozdanie. Podkreślił, że analizowany przepis stanowi także, iż sprawozdanie ma dotyczyć "przeznaczenia" darowizny, a nie jej "wydatkowania", "rozdysponowania". Pełnomocnik podatnika zwrócił także uwagę, że jeżeli prawo kanoniczne, stanowiące podstawę zarządzania sprawami Kościoła katolickiego nie zawiera wymogu ewidencjonowania przez kościelne osoby prawne szczegółów dotyczących podmiotów, które objęto działaniem charytatywno-opiekuńczym, to nie sposób żądać zawarcia takich danych w analizowanych sprawozdaniu. Akcentując, że treść przedstawionego przez podatnika sprawozdania wyczerpuje wymogi wynikające ze słownikowej definicji sprawozdania i "wymaganego w przepisach prawa celu przeznaczenia środków pieniężnych pochodzących z darowizny" przytoczono orzecznictwo sądowe, w którym podkreśla się niedopuszczalność rozstrzygania niejasnych przepisów podatkowych na niekorzyść strony. Działający za stronę doradca podatkowy, rozróżniając określone przez ustawodawcę "przeznaczenie" darowizny od wskazywanego przez organ podatkowy jej "wydatkowania", podkreślił, że podatnik nie ma obowiązku ani możliwości skontrolowania czy przekazane środki wykorzystano zgodnie z przeznaczeniem. Omawiane sprawozdanie nie ma mieć przecież charakteru sprawozdania finansowego (kartoteki ilościowo-wartościowej), tym bardziej, że art. 55 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej nie nakłada obowiązku prowadzenia przez kościelne osoby prawne wymaganej dla celów podatkowych dokumentacji dotyczącej działalności niegospodarczej. Wspomniane sprawozdanie, może mieć – jak stwierdził pełnomocnik T. S. – formę ustnego oświadczenia, a nakładanie na podatnika dodatkowych, nieokreślonych w ustawie wymogów godzi w zasadę zawartą w art. 2 Konstytucji RP. W końcowych wywodach odwołania rozwinięto zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, uznając za uchybienie rezygnację z uzyskania wyjaśnień od obecnego proboszcza parafii w N.. Zwracanie się o przedmiotowe informacje do ks J.P. pozostaje, zdaniem pełnomocnika strony, w sprzeczności z art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 38 k.c. Wskazując, że to organ parafii, a nie jej były proboszcz ma wgląd do ksiąg i ewidencji parafialnych, zaakcentowano, że organ podatkowy nie ustalił czy rzeczywiście ks. J. P. nie przekazał następcy wymaganych przez organ dokumentacji. Pominięto też całkowicie okoliczność, że przejęcie parafii (a więc także jej ksiąg i ewidencji) odbywa się protokolarnie, z udziałem kurii. Pełnomocnik strony podniósł także, iż skoro z inicjatywy organu uznano za słuszne przesłuchanie ks. J. P., to organ ten – wyposażony we władztwo administracyjne – winien był przeprowadzić ten dowód. Tymczasem zaniechano jakiegokolwiek ustalenia przyczyn, dla których ks. P. nie odbierał korespondencji z urzędu skarbowego. Podatnik (osoba pozbawiona władztwa administracyjnego) dotarła jednak do wymienionego księdza i uzyskała informacje poszukiwane przez organ. Wskazane powyżej istotne zaniechanie koniecznych działałań organu podatkowego pełnomocnik podatnika uznał za szczególnie rażące w sytuacji, gdy informacje i dokumentacja przedstawiona w postępowaniu dotyczącym 2004 r. przez proboszcza drugiej obdarowanej przez podatnika parafii pozwoliły na pozytywne zweryfikowanie przez organ sprawozdania złożonego przez proboszcza tej kościelnej osoby prawnej. Treść owego sprawozdania była zbliżona do treści sprawozdania sporządzonego przez ks. P., co wskazuje, że w istocie organ podatkowy zakwestionował nie lakoniczność owego dokumentu, a jego sprawdzalność. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wobec T.S. i B.G. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji opisał na wstępie zasadnicze motywy rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Dalej przedstawiono zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nadmienił następnie, iż pełnomocnik podatnika stawiwszy się w siedzibie urzędu w związku z postanowieniem wydanym na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zapoznał się z materiałem dowodowym i stwierdził, że nie wnosi żadnych uwag. W piśmie z dnia 6 września 2010 r. działający za T.S. doradca podatnika wyraził zdziwienie i rozczarowanie, że w przedstawionej dokumentacji nie ma "materiału dowodowego, który byłby zebrany w postępowaniu prowadzonym przez Izbę", jak również, że nie przedstawiono mu stanowiska organu odwoławczego, wobec czego nie wie czy należy składać kolejne wnioski dowodowe". W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wymóg ten nie został, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., spełniony w niniejszej sprawie. Organ I instancji, postąpił bowiem wbrew przyjętym przez siebie założeniom dotyczącym wymagań, jakim musi odpowiadać sprawozdanie wymienione w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Uznał on, że dla ustalenia, iż darowizny na rzecz A w C. w łącznej kwocie [...] zł przeznaczone zostały na działalność charytatywno-opiekuńczą wystarczające jest porównanie kwoty przedmiotowych darowizn z kwotą przeznaczoną przez parafię w latach 2004 – 2006 na działalność charytatywno-opiekuńczą. Powyższego, nie sposób uznać, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., za wystarczające dla stwierdzenia, że w sprawie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a wniosek wyprowadzony ze wspomnianego porównania ocenić należy jako co najmniej przedwczesny dla potwierdzenia sfinansowania celów charytatywno-opiekuńczych ze środków przekazanych w ramach przedmiotowych darowizn. Przytaczając in extenso treść sprawozdania z dnia 15 sierpnia 2004 r. oznaczonym jako sprawozdanie dotyczące umowy darowizny z dnia 29 czerwca 2004 r. w wysokości [...] zł organ II instancji podkreślił, że stwierdzono w nim, że dotyczy okresu od 29 czerwca 2004 r. do 15 sierpnia 2004 r. Dalej nawiązano do postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ w celu "uszczegółowienia" dokumentów. W tym zakresie organ odwoławczy odnotował przede wszystkim, że reprezentujący Parafię wymienił wiele różnych działań charytatywnych prowadzonych przez Parafię w latach 2004 – 2006, zastrzegając, że nie wszystko pamięta. Organ II instancji podkreślił także, iż wartość wymienionych działań przekraczała wartość darowizn będących przedmiotem postępowania. Według zestawienia organu wartość tychże działań stanowiła kwotę [...] zł, z czego jako możliwe do odliczenia organ zakwalifikował [...] zł (przy darowiźnie na rzecz Parafii w łącznej kwocie [...] zł). Wobec powyższego organ odwoławczy skonstatował, że czynności dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji ocenić należy jako niewystarczające dla odtworzenia stanu faktycznego. W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że z opisanego powyżej zestawienia wynika, iż działalność charytatywna Parafii była finansowana z różnych źródeł. Zaakcentowano także, iż omawiana działalność nie została udokumentowana w sposób, który pozwoliłby na wykazanie finansowania jej ze środków pochodzących z analizowanych w niniejszej sprawie darowizn. Organ I instancji bezpodstawnie poprzestał na porównaniu kwoty wydatków przeznaczonych przez Parafię na działalność charytatywno-opiekuńczą z wartością darowizn otrzymanych od podatnika. W dalszym ciągu nieznana pozostaje całkowita wielkość środków otrzymanych na ten cel przez Parafię, jak też rozmiar działalności charytatywno-opiekuńczej. Zgromadzone w aktach sprawy dowody potwierdzają zatem jedynie, iż Parafia prowadziła przedmiotową działalność. Nie wiadomo natomiast, czy i w jakim stopniu działania te zostały sfinansowane ze środków przekazanych przez podatnika. Dla ustalenia stanu faktycznego konieczne jest zatem wdrożenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, które umożliwi powiązanie finansowania konkretnych działań charytatywno-opiekuńczych z konkretnymi kwotami darowizn przekazanymi przez podatnika, a gdyby przeprowadzenie takiego postępowania z różnych względów okazało się niemożliwe, konieczne jest co najmniej wyjaśnienie na jakiej podstawie reprezentujący kościelną osobę prawną twierdzi, iż wskazane przez niego cele sfinansowane zostały właśnie z darowizn podatnika. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że jeżeli przyjąć, iż sprawozdanie ma opisywać zrealizowane działania to logiczną konsekwencją takiego stanu rzeczy musi być stwierdzenie, że musiało do nich dojść już na czas sporządzania sprawozdań. Tymczasem jedynymi dokumentami przedstawionymi podatnikowi w ciągu 2 lat od dokonania darowizny były 2 sprawozdania: jedno obejmujące okres od 29 czerwca do 15 sierpnia 2004 r. i drugie dotyczące okresu od 17 sierpnia 2004 r. do września 2004 r., w którym to czasie pieniądze zostały przekazane w szczególności na wymienione tam cele. W tym kontekście w oderwaniu od treści "sprawozdań" pozostaje ich "uszczegółowienie", które znacznie wykracza poza okresy wskazane w sprawozdaniach, gdyż dotyczy okresu 2004 – 2006. Za niezbędne uznał zatem organ odwoławczy zobowiązanie organu I instancji do wyjaśnienia takiego stanu rzeczy. Dalsze rozważania organu II instancji dotyczą kwestii dwuletniego terminu, w którym – zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej – ma zostać przedstawione podatnikowi sprawozdanie. W tym zakresie organ stwierdził, że sprawozdanie nie musi być jedno i dotyczyć całej kwoty, jednakże warunkiem jego prawnej skuteczności jest zachowanie terminu do jego przedstawienia. Omawiany termin jest terminem prawa materialnego i nie może zostać przywrócony. Ewentualne uzyskanie informacji nie zawartych w treści sprawozdania po upływie 2 lat od dnia przekazania darowizny nie może zatem odnieść skutków prawnych. Nie oznacza to jednak, że informacje o przeznaczeniu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze nie nadają się do sprawdzenia za pomocą środków dowodowych, czy też, że nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do treści i zakresu przedłożonego w ustawowym terminie sprawozdania. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, iż w jego ocenie zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający, a braki w ustaleniach stanu faktycznego uniemożliwiają dokonanie oceny i podjęcie w sprawie rozstrzygnięcia oraz, na tym etapie postępowania, odniesienie się do zarzutów odwołania. Zasadne jest zatem zastosowanie dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się także do pisma pełnomocnika podatnika z dnia 6 września 2010 r. Akcentując, że działający za T.S. pełnomocnik oświadczył, że nie wnosi uwag do zebranego materiału dowodowego, zauważono, że oświadczenie to nie zamykało możliwości składania wniosków dowodowych. Wyjaśniono także, iż art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie obliguje organu odwoławczego do "dodatkowego" gromadzenia materiału dowodowego. Wspomniany przepis (ani żadna inna norma prawna) nie nakłada obowiązku zapoznawania strony w toku prowadzonego postępowania z oceną materiału dowodowego, która powinna być przedstawiona dopiero w rozstrzygnięciu kończącym postępowanie w sprawie. W skardze na wskazaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik T.S. podniósł zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy zgromadzone w sprawie materiały dowodowe są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie zarzutów zawartych w odwołaniu oraz nierozpatrzenie dowodu z informacji złożonej przez byłego proboszcza ks. J.P. (pismo złożone w urzędzie skarbowym w dniu 31 maja 2010 r.), art. 200 a § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanej przez stronę rozprawy i niewykazanie, że ma ona dotyczyć okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy albo dostatecznie potwierdzonych innym dowodem. Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcia organu I instancji, umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego). W uzasadnieniu skargi rozwinięto na wstępie najdalej idący zarzut - zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Negując twierdzenie organu odwoławczego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy pełnomocnik skarżącego skonstatował, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena otrzymanych przez podatnika sprawozdań w świetle art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Nie budzi wątpliwości, że skarżący dokonał w analizowanym roku podatkowym darowizn na rzecz dwóch kościelnych osób prawnych, organy podatkowe negują jedynie spełnienie pozostałych warunków wyłączenia przedmiotowych kwot z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W dalszych rozważaniach pełnomocnik skarżącego przedstawił dwa odmienne stanowiska dotyczące interpretacji pojęć "sprawozdanie" i "przeznaczenie" zawartych w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach pierwszego z nich (zawartego m.in. w wyrokach NSA z dnia 24 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 914/96, z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 362/2008) przyjmuje się, że sprawozdanie powinno zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. W związku z tym informacje zawarte w sprawozdaniu winny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, że w rzeczywistości sprawozdaje ono przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Ogólne wskazanie celu, na jaki przeznaczono darowiznę, nie spełnia wymogów ustawy, gdyż nie stanowi sprawozdania, jeżeli w oświadczeniach brak jest jakichkolwiek danych na temat takiej działalności (wyrok NSA z dnia 7 września 1999 r., sygn. akt I SA/Po 26/99, LEX nr 39473). Odmienny pogląd (wyrażony m.in. w wyroku z dnia 29 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 2300/00, z dnia 23 października 2003 r., sygn. akt SA/Bd 2182/03, z 2 grudnia 2003 r., sygn. akt III SA 1209/01, sygn. akt III SA/WA 2865) wskazuje, że z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej nie wynika, iż sprawozdanie ma mieć charakter sprawozdania z wydatkowania pieniędzy (sprawozdania finansowego), ani też aby obdarowany rozliczał się z otrzymanej darowizny. W analizowanym przepisie mowa jest o "przeznaczeniu" a nie "wykorzystaniu" darowizny. Następnie pełnomocnik skarżącego zaakcentował, że ustawodawca nie precyzuje w żaden sposób wymogów omawianego sprawozdania, a zatem zasadne jest odwołanie się do potocznego rozumienia tego pojęcia. Podkreślił jednocześnie, iż omawiane sprawozdanie powinno dotyczyć "przeznaczenia" a nie "wydatkowania" czy też "rozdysponowania" darowizny. Zauważono także, iż na mocy art. 5 Konkordatu między Stolicą Apostolską a Rzeczpospolitą Polską podstawą zarządzania i administrowania sprawami Kościoła Katolickiego jest prawo kanoniczne. Sposób prowadzenia działalności charytatywno-opiekuńczej, w tym zasady pomocy rzeczowej i finansowej oraz sposób jej ewidencjonowania regulowane są także przez wspomniane prawo kanoniczne. Jeżeli zatem prawo to nie wymaga ewidencjonowania przez kościelne osoby prawne komu, kiedy i w jakiej wysokości udzielono pomocy, to i sprawozdanie, stanowiące relację z przeznaczenia otrzymanych od darczyńcy środków, nie może zawierać takich szczegółowych informacji. Istotne jest także, iż na mocy art. 55 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie działalności niegospodarczej. W razie kontroli osoba reprezentująca kościelną osobę prawną może po prostu oświadczyć, że otrzymaną darowiznę przeznaczyła na cele charytatywne. Dalej działający za skarżącego doradca podatkowy przytoczył treść przedstawionych przez podatnika sprawozdań i stwierdził, że wyczerpuje ona wymogi odpowiadające potocznemu i słownikowemu rozumieniu pojęcia "sprawozdanie". Jednocześnie (odwołując się do wyroku NSA z dnia 21 listopada 2003 r., sygn. akt IV SA 4044/01) zwrócono uwagę, że "wszelkie przepisy o charakterze ograniczającym, zgłasza w razie użycia sformułowań niejasnych czy nieprecyzyjnych, winny być wykładane w kierunku zawężenia skali ograniczeń, nie zaś jej zwiększenia". Zarzucając organowi podatkowemu bezpodstawne żądanie szczegółowego sprawozdania z wydatkowania środków na działalność charytatywno-opiekuńczą, w sytuacji gdy żaden przepis nie wymaga finansowego charakteru tego sprawozdania, podniesiono, iż "problem nie tkwi w szczegółowości sprawozdania, ale w jego sprawdzalności". Posługując się przykładem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zauważono, iż sprawozdanie z działalności tej osoby prawnej jest samo w sobie suchą informacją i wynika z niego jego jedynie wartość sprzedaży (a nie to ile i czego sprzedano). Weryfikacja takiego sprawozdania wymaga dopiero zestawienia z zapisami zawartymi w księdze rachunkowej, kontach i pozostałych dokumentach. W dalszych wywodach skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organ II instancji rażąco naruszył zasadę dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Nie rozpatrzył bowiem żadnego z zawartych w odwołaniu zarzutów, w których wykazano naruszenie licznych przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Przytoczywszy zawartą w odwołaniu argumentację dotyczącą wspomnianych powyżej zarzutów pełnomocnik skarżącego podważył także zasadność odmowy przeprowadzenia rozprawy przez organ II instancji. Podkreślił, że organ ten bezpodstawnie stwierdził bezcelowość rozprawy wobec uchylenia decyzji organu I instancji, ignorując fakt, iż wniosek o rozprawę dotyczył darowizn na rzecz parafii w N., a zawarty w zaskarżonej decyzji nakaz przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego obejmuje wyłącznie kwestię darowizn przekazanych na rzecz parafii w C.. W końcowych fragmentach skargi zaakcentowano, iż "w przypadku udzielenia przez obywatela darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą (...) państwo korzysta z pomocy, jakiej udziela mu obywatel przez zwolnienie jego agend (choćby częściowe) z konstytucyjnych obowiązków wobec społeczeństwa". Podatnik nie otrzymuje przysporzenia majątkowego poprzez zmniejszenie podatku, a poprzez darowiznę "uszczupla swój majątek przejmując na siebie część obowiązków Państwa w zakresie zapewnienia potrzebującym współobywatelom licznych, zagwarantowanych Konstytucją dóbr (np. zabezpieczenia społecznego, ochrony zdrowia, pomocy niepełnosprawnym). Pełnomocnik T.S. w petitum skargi wyodrębnił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie przeprowadzenia rozprawy. W skierowanym do Sądu piśmie procesowym z dnia 3 stycznia 2011 r. pełnomocnik skarżącego stwierdził jednak, iż w pełni podziela wyrażone w odpowiedzi na skargę stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., iż stronie nie przysługuje prawo wniesienia samoistnej skargi na postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy. Jako bezpodstawne ocenił zatem rozdzielenie skarg i skonstatował, że "postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy jest elementem postępowania odwoławczego, zatem zaskarżenie jego wyniku - jakim jest decyzja – jest też zaskarżeniem tego postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zaakcentowano zasadność zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z czym za bezcelowe uznano odnoszenie się do zarzutów odwołania dotyczących ewentualnych naruszeń prawa materialnego. Podkreślono także, iż rozprawa administracyjna nie może być formą wyjaśniania zasadniczych wątpliwości w sprawie, zaś zakres dopuszczalności rozprawy w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego nie może naruszać zasady dwuinstancyjności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna, którą Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wobec T.S. i B.G. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Istotę sprawy stanowi zaś legalność odliczenia od dochodu darowizn dokonanych w 2004 r. przez T.S. na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, przekazanych A w C. i w N.. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi także dotyczyć kwestii prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Poza sporem pozostaje kwestia zawarcia stosownych umów darowizn (na rzecz A w C. z dnia 29 czerwca 2004 r. i z dnia 17 sierpnia 2004 r., a na rzecz B w N. z dnia 30 grudnia 2004 r.) oraz udokumentowania przekazania środków pieniężnych na rachunki bankowe obu parafii. Strony toczą natomiast spór dotyczący realizacji wymogów zawartych w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154 ze zm.), który stanowi, iż darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Bezsporne jest, że proboszczowie obu obdarowanych przez T.S. parafii przedłożyli mu przed upływem dwóch lat sprawozdania, o których mowa w przytoczonym powyżej przepisie ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Dokumenty te (dotyczące parafii c. z dnia 15 sierpnia 2004 r. i z dnia 30 września 2004 r., a parafii w N. z dnia 4 marca 2005 r.), złożone przez podatnika na wezwanie organu I instancji, zawierają oświadczenia proboszczów obu kościelnych osób prawnych o przekazaniu (parafia chorzowska) lub przeznaczeniu (parafia nakleńska) otrzymanych z darowizn pieniędzy w szczególności na organizowanie pomocy sierotom, osobom znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej, rodzinom dotkniętym alkoholizmem, narkomanią, osobom bez pracy, osobom opuszczającym więzienie, zapewnienie wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującej się w potrzebie, krzewienie idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających. Cele wymienione w tychże sprawozdaniach mają niewątpliwie charakter charytatywno-opiekuńczy. Stwierdzić zatem należy, że zasadnicze wymogi formalne warunkujące wyłączenie darowizn z podstawy opodatkowania zostały spełnione. Nie podważając zasadności ścisłego interpretowania przepisów przewidujących preferencje podatkowe podkreślić trzeba, iż w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej przyjęto rozwiązanie, w ramach którego wiedzę o sposobie przeznaczenia środków z darowizny wyprowadza się co do zasady z oświadczenia przedstawiciela kościelnej osoby prawnej (konieczne jest także uprzednie udokumentowanie wpływu darowanych środków na rachunek bankowy parafii, ale ta kwestia jako bezsporna nie wymaga w niniejszej sprawie szczegółowych rozważań). Zaznaczyć trzeba, że ustawodawca nie wprowadził jakichkolwiek dodatkowych wymogów (dotyczących np. sposobu dokumentowania wydatkowania darowanych środków, ewidencjonowania beneficjentów działalności charytatywno-opiekuńczej), których spełnienie dowodziłoby w sposób bezsporny i precyzyjny ustalenia, że środki otrzymane od konkretnego darczyńcy zostały wydatkowane na ściśle oznaczony cel, objęty działalnością charytatywno-opiekuńczą danej parafii. Co więcej w żadnym akcie prawnym nie określono w żaden sposób elementów sprawozdania sporządzanego przez obdarowanego. Oznacza to, że bezpodstawne jest twierdzenie organów podatkowych, iż przedmiotowe sprawozdanie powinno zawierać takie informacje, które pozwolą ustalić które konkretne osoby zostały w danym czasie objęte konkretnymi działaniami dobroczynnymi. Nie ustanowiono także wymogu, aby darowizna została wykorzystana na właściwy cel w okresie dwóch lat od daty jej otrzymania. Legislację dotyczącą omawianej problematyki ocenić należy jako dalece niedoskonałą, co jednak nie oznacza, że organ podatkowy wyznaczając zakres postępowania dowodowego może przejmować kompetencje tegoż legislatora. Sąd nie neguje przy tym dopuszczalności weryfikowania w postępowaniu dowodowym treści przedmiotowych sprawozdań, ich "uszczegółowiania" np. poprzez przesłuchanie proboszcza (z zastrzeżeniem, iż wskazanie przez świadka przejawów działalności dobroczynnej, które nie mieszczą się w zakresie podanym w sprawozdaniu nie może wywoływać skutków prawnych). Stwierdza jednak, że wskazane w decyzji kasacyjnej konieczne do ustalenia przez organ I instancji okoliczności faktyczne nie korelują z treścią art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Odnotować trzeba, że organ I instancji z urzędu przeprowadził szczegółowe postępowanie dowodowe, które wykazało w oparciu o liczne (także finansowe) dokumenty, że w latach 2004 – 2006 A w C. prowadziła szeroką działalność charytatywno-opiekuńczą (jej zakres koresponduje z informacjami zawartymi w przekazanych T.S. sprawozdaniach), na rzecz sporego kręgu osób (ustalonych z imienia i nazwiska lub określonych grupowo). Przesłuchany w charakterze świadka (pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań) obecny proboszcz parafii ks. Z.B. także przybliżył działania dobroczynne parafii i oświadczył, iż z jego wiedzy oraz informacji uzyskanych od ówczesnego proboszcza ks. St. J. wynika, iż całość środków pieniężnych darowanych parafii przez T.S. została wydatkowana na działalność charytatywno-opiekuńczą. Opisany powyżej zakres postępowania dowodowego Sąd ocenił jako wystarczający w świetle przybliżonych powyżej wymogów zawartych w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, które – jak wskazano już w powyższych rozważaniach Sądu - opierają się na zasadzie uprawdopodobnienia. Żądane przez organ odwoławczy "powiązanie finansowania konkretnych działań charytatywno-opiekuńczych z konkretnymi kwotami darowizn przekazanymi przez podatnika", a także ustalenie "na jakiej podstawie reprezentujący kościelną osobę prawną twierdzi, iż wskazane przez niego cele sfinansowane zostały właśnie z darowizn podatnika" wobec braku jakichkolwiek wymogów dotyczących dokumentowania (ewidencjonowania) operacji finansowych związanych z wydatkowaniem darowanych środków ocenić należy jako nierealne, a zarazem niedopuszczalne. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że przyjęta przez organ odwoławczy przesłanka zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma racji bytu. Nie sposób również zaaprobować twierdzenia organu odwoławczego, że dostrzeżona przez ten organ potrzeba poszerzenia postępowania dowodowego dotyczącego finansowania działalności charytatywno-opiekuńczej parafii w C. czyni przedwczesną możliwość ustosunkowania się do zarzutów odwołania odnoszących się wyłącznie do kwestii darowizny dokonanej na rzecz parafii w N.. Ustalenia dotyczące darowizn na rzecz obu tych kościelnych osób prawnych stanowią przecież całkowicie wyodrębnione elementy postępowania dowodowego, a zatem organ odwoławczy bezpodstawnie uchylił się od rozpatrzenia kwestii związanych z darowizną przekazaną parafii w N. (podobnie jak – ze względu na braki postępowania dowodowego odnoszącego się do darowizn dla parafii c. - stwierdził bezcelowość przeprowadzenia rozprawy dotyczącej sposobu rozdysponowania darowizny otrzymanej przez parafię w N.). Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której organ podatkowy I instancji prowadził szczegółowe postępowanie dowodowe z udziałem proboszcza c. parafii i z inicjatywy tego organu (a nie na skutek stosownych wniosków dowodowych podatnika) gromadził liczne dokumenty dotyczące działalności dobroczynnej tej parafii i jej adresatów, poprzestając w odniesieniu do parafii n. na uzyskaniu ogólnikowego oświadczenia od aktualnego jej proboszcza i przesyłaniu wezwań do ks. J. P. Organ odwoławczy natomiast nie ocenił w żaden sposób załączonego do odwołania pisma ks. J.P. z dnia 26 maja 2010 r., w którym zobrazował on szczegółowo działalność dobroczynną parafii oraz zobowiązał się do jego uzupełnienia na żądanie organu podatkowego. Wskazana niekonsekwencja organów podatkowych pozostaje niewątpliwie w sprzeczności z określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, na skutek zastosowania przez organ odwoławczy nieprawidłowej wykładni art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Konstatacja ta nakazuje uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i zobowiązać Dyrektora Izby Skarbowej w K., aby ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił powyższe rozważania dotyczące realizacji wymogów zawartych w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Uwzględnienie skargi pociągnęło za sobą konieczność rozstrzygnięcia (na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) o kosztach postępowania oraz orzeczenia (w oparciu o art. 152 powołanej ustawy) w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji.