I SA/Go 280/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Starszy specjalista Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A S.A. (zw. dalej Skarżąca Spółka, Strona) złożyła skargę na interpretację indywidualną wydaną w dniu [...] grudnia 2010r. nr [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Rozstrzygnięcie organu zapadło w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z 2 września 2010 roku Spółka A zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W opisie stanu faktycznego Skarżąca Spółka podała, że jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i w przyszłości zamierza utworzenie spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, w której kapitale zakładowym Spółka planuje objąć udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci określonych praw do znaków towarowych będących jej własnością. Prawa do znaków towarowych, jakie Spółka rozważa wnieść do Spółki Luksemburskiej, nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ich wartość zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia tego wkładu do Spółki Luksemburskiej. W zamian za wniesiony aport, Spółka otrzyma udziały w Spółce Luksemburskiej o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa będących przedmiotem aportu praw do znaków towarowych. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w Spółce Luksemburskiej wystąpi nadwyżka wartości aportu (tj. praw do znaków towarowych będących własnością Spółki) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Luksemburskiej (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy / rezerwowy Spółki Luksemburskiej, tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy/rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu. Końcowo wskazała, że nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności w Luksemburgu poprzez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996r. Nr 110, poz. 527). W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca Spółka zadała pytanie czy w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Luksemburskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw do znaków towarowych, będących jej własnością o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Luksemburskiej, jedynym przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm. - zw. dalej u.p.d.o.p.), także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż ich wartość rynkowa / wartość rynkowa przedmiotu aportu? Zdaniem Skarżącej Spółki w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy spółki nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy wartością wkładu a wartością nominalną wydanych udziałów, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny będzie nominalna wartość objętych udziałów, niezależnie od wartości rynkowej przedmiotu aportu. Dnia [...] grudnia 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej - jako organ upoważniony - wydał interpretację indywidualną w której stwierdził, że w momencie objęcia przez Skarżącą Spółkę udziałów w Spółce Luksemburskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw do znaków towarowych po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy, który będzie równy wartości nominalnej objętych w spółce kapitałowej udziałów. Jednocześnie zauważył, że odesłanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 w/w ustawy upoważnia organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny, w przypadku gdy nominalna wartość udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu. Ocena czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu podatkowego, zaś ramy prowadzonego postępowania nie pozwalają na jej dokonanie na gruncie rozpoznawanej sprawy. Wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa podnosząc, że skoro przepis art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), jak i zapis w umowie Spółki Luksemburskiej umożliwiają wniesienie tzw. agio czyli nadwyżki wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów, oraz przekazanie jej na kapitał zapasowy / rezerwowy Spółki Luksemburskiej, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem Spółki A będzie jedynie nominalna, a nie rynkowa, wartość udziałów Spółki Luksemburskiej, również w sytuacji gdy wartość nominalna tych udziałów będzie niższa od wartości przedmiotu wkładu z dnia jego wniesienia. Za takim stanowiskiem przemawiają, zdaniem Skarżącej Spółki, względy prawne, jak również ekonomiczne. Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie interpretacji podatkowej w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu Skarżąca przywołała argumentację zawartą już we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Interpretacji tej zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię, oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, polegającym na działaniu naruszającym zasadę pogłębiania zaufania do Organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Organ jest obowiązany, zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2000 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - zw. dalej Ordynacja podatkowa) dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wykładnia tych przepisów, dokonana w powiązaniu z pozostałymi przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi wydanie interpretacji prowadzi do wniosku, że akt ten ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący (art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy nie ma więc prawa, a tym bardziej obowiązku prowadzenia w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, ani oceny wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Jedynie wówczas, gdy stan faktyczny zostanie przedstawiony w sposób niepozwalający na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, należy go wezwać do uzupełnienia w/w pisma (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Przyjmuje się, że ocena dokonana przez organ podatkowy w treści interpretacji indywidualnej winna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe, i co istotne - ocena ta ma być jednoznaczna. W tych okolicznościach nie będzie uznana za prawidłową interpretacja, która nie spełnia w/w wymogów i w której w rozstrzygnięciu nie odniesiono się do konkretnego przedstawionego przez podatnika stanowiska. Osoba zainteresowana ma bowiem uzyskać jednoznaczny pogląd organu podatkowego w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Skoro celem uzyskania interpretacji jest wyjaśnienie wątpliwości co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego i uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do niej (art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej), to udzielenie interpretacji niejednoznacznej czyli tzw. wariantowej, jest niezgodne z istotą tej instytucji i nie może zatem być uznane za prawidłowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1688/09 dostępne w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego). W niniejszej sprawie Skarżąca Spółka, w złożonym wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła, że wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie niższa aniżeli wartość rynkowa wniesionego aportem wkładu niepieniężnego, zaś nadwyżka jego wartości ponad wartość udziałów będzie przekazana na kapitał zapasowy, zadając pytanie czy w takim przypadku przychodem z tego tytułu może być inna wartość aniżeli wartość nominalna obejmowanych udziałów. Istotnym przy tym jest, że tylko tak przedstawiony stan faktyczny winien być podstawą oceny organu podatkowego. W ocenie Sądu, kontrolowana indywidualna interpretacja opisanych wymogów nie spełnia. Nie zawiera bowiem wyraźnej oceny stanowiska Skarżącej na tle przedstawionego przez nią i uznanego przez organy za wyczerpującego i niespornego stanu faktycznego (o czym przekonuje chociażby brak stosownego wezwania, o którym powyżej). Dyrektor IS winien był wypowiedzieć się w sposób jednoznaczny, czy w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego będzie miał zastosowanie art.14 u.p.d.o.p. w związku z art.12 ust.1 pkt7 u.p.d.o.p. W żadnym razie nie można się było ograniczyć w tym zakresie jedynie do ostrzeżenia wnioskodawcy, iż podstawa opodatkowania może być określona w inny sposób niż wskazany przez stronę we wniosku, bez dokonania wykładni art.14 u.p.d.o.p. i przesłanek wskazanych w ust. 1 tego artykułu, pozwalających na określenie wysokości przychodu przez organy podatkowe. Istnienie tych przesłanek winno być ocenione w świetle stanu sprawy, przedstawionego przez wnioskodawcę. Tymczasem organ uznając stanowisko Strony za nieprawidłowe, nie podał jednakże pełnego uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Pomimo ustalenia powyższego uchybienia organu, która skutkuje koniecznością wyeliminowania zaskarżonej interpretacji, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pragnie jednocześnie zauważyć, że w niniejszym przypadku interpretacji art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. należy dokonać w ścisłym powiązaniu z art. 14 cyt. wyżej ustawy, jak również z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Stosownie do art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodami jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychód ten powstaje, zgodnie z art.12 ust.1b cyt. wyżej ustawy, w dniu zarejestrowania spółki kapitałowej albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Przy ustalaniu wartości przychodu stosuje się odpowiednio przepis art.14 ust.1-3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust.4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w innej wysokości, odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. W takiej sytuacji przychód określany jest w wysokości potencjalnie możliwej do osiągnięcia przez podatnika będącego zbywcą. Zauważyć przy tym należy, iż rolą organów nie jest określenie wartości wyrażonej w cenie (zmienić ją mogą co najwyżej strony na wezwanie organu - art.14 ust.3 u.p.d.o.p., i wówczas ta nowa cena będzie stanowić przychód), ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy czy prawa majątkowego. Wynika to w sposób jednoznaczny z ust.2 i ust.3 powołanego przepisu. Na zastosowanie w/w przepisów wskazuje treść przepisu art.12 ust.1 pkt 7 w/w ustawy, która w sposób wyraźny i jednoznaczny odsyła do art.14 ust. 1-3 tejże ustawy i zaakcentować należy, że ustawodawca nakazuje do tych konkretnych przychodów odpowiednio stosować treść całego przepisu art.14, a nie, jak twierdzi Skarżąca, jedynie jego części. Sąd wskazuje przy tym, że konstrukcja odesłania do innego przepisu aktu (lub jego części) nie jest rozwiązaniem nietypowym w aktach prawnych, a ustawodawca korzystając z niej wskazuje jednocześnie zakres odesłania (np. artykuł czy też jego część np. ustęp czy punkt). W związku z powyższym, za chybione i pozbawione racji uznać należy argumenty Skarżącej Spółki, że do przychodów o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze ustępu 1 art.14 tejże ustawy. Przepis art.14 ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję. Analizując wskazane wyżej regulacje, Sąd podkreśla, że stan faktyczny, o jakim mowa w przepisie art.12 ust.1 pkt7 u.p.d.o.p. jest w sposób istotny podobny do sytuacji uregulowanej wprost w art. 14 ust. 1 tej samej ustawy; w obu przypadkach chodzi bowiem o odpłatną czynność prawną zbycia, z tym że w pierwszym przypadku dochodzi do przeniesienia na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za akcje bądź udziały (zapłata w naturze), zaś w drugim przypadku - do zbycia rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę otrzymaną w pieniądzu. Również podstawowa zasada określania wysokości przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest analogiczna do ustalania przychodu z tytułu objęcia akcji czy udziału. Jest nią bowiem cena określona w umowie. Podobnie wartość nominalna akcji czy udziałów (odpłatność za aport) jest określana w umowie spółki. Opisane wyżej podobieństwa obu regulacji wskazują na to, że odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. do przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oznacza stosowanie tych przepisów z niewielkimi tylko modyfikacjami, wynikającymi z faktu otrzymania przychodu w naturze (zamiast ceny zbywca otrzymuje udziały lub akcje). Podkreślenia wymaga więc również to, że literalne brzmienie spornych w sprawie przepisów, w szczególności art.14 ust. 1 u.p.d.o.p. nakazuje przyjęcie, iż możliwość ustalenia wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia, tym samym dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów. Co istotne, przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w wysokości innej niż ich wartość nominalna, nie odpowiadająca wartości wniesionego aportu, w ocenie Sądu nie oznacza jeszcze, że art.14 ust.1 u.p.d.o.p. automatycznie miałby mieć zastosowanie w przedstawionym przez Skarżącą Spółkę stanie faktycznym. Wynikało bowiem z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. należy jednak zaznaczyć, że kapitał zapasowy wchodzi w skład majątku spółki, a nie majątku wspólnika. Pojawia się zatem problem ekwiwalentności. Brak w tym zakresie dokonanej przez organ analizy. Przedstawiony powyżej pogląd został wyrażony między innymi w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2010r. sygn. akt II FSK 1688/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1334/10 z 21 lutego 2011r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt ISA/Po 779/10 z 13 stycznia 2011r. Zatem, rzeczą Dyrektora IS w niniejszej sprawie będzie ocena, czy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o interpretację zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna zostać określona przez organy w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów (art. 14 u.p.d.o.p. w zw. z art.12 ust1 pkt 7u.p.d.o.p.). W szczególności organ powinien uwzględnić niemożność objęcia udziałów poniżej wartości nominalnej (wynikająca z art.154 §3 i art. 309 § 1 Kodeksu spółek handlowych) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału na kapitał zapasowy/rezerwowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału (akcji). Reasumując, organ podatkowy zobowiązany będzie zatem do uwzględnienia wyrażonego wyżej stanowiska Sądu i w tym aspekcie dokonać ponownej analizy opisanego stanu faktycznego, i w konsekwencji dokonać jednoznacznej odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie Spółki. Mając powyższe na uwadze, zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - zw. dalej P.p.s.a.), Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Dariusz Skupień Alina Rzepecka Jacek Niedzielski