I SA/Łd 302/11

Dnia 28 kwietnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 roku sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 302/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.059,- zł. Organ odwoławczy wskazał, iż w dniu [...] r. podatniczka dokonała w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł.-B. zgłoszenia nabycia tytułem darowizny środków pieniężnych w kwocie 57.500 zł. Do zgłoszenia załączyła: * umowę darowizny w/w kwoty, zawartej w dniu [...] r. pomiędzy darczyńcą – U. K. vel K. (matką) a obdarowaną – J. P., * oświadczenie z dnia [...]r., z którego wynika, że wykonanie darowizny nastąpiło w formie przelewu z rachunku bankowego darczyńcy na rachunek M. P., tytułem dopłaty do mieszkania obdarowanej, * potwierdzenie przyjęcia do realizacji w dniu [...] r. przelewu kwoty 57.500 zł z rachunku bankowego darczyńcy na rachunek M. P.. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. postanowieniem z dnia [...]r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej, gdyż uznał, że przedmiotowe nabycie środków pieniężnych nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm. – powoływanej dalej jako "upsd"), w związku z przekazaniem w/w środków pieniężnych na rachunek bankowy osoby innej niż obdarowana. W związku z tym decyzją z dnia [...] r. ustalił zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 2.059 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał na postanowienia umowy zawartej przez skarżącą w dniu [...] r. i uznał, że w tym przypadku była to umowa darowizny, a nie nieodpłatne zwolnienie z długu, jak wskazywała skarżąca. Strony zawarły umowę darowizny pieniędzy, z której wynika, że darczyńca "przekazał obdarowanemu kwotę w wysokości 57.500 zł z przeznaczeniem na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu". Obdarowana w/w kwotę przyjęła i oświadczyła, że spożytkuje pieniądze zgodnie z przeznaczeniem. Strony umówiły się (w § 2.), że "wydanie przedmiotu darowizny nastąpi 19.11.2009 r. w formie przelewu bankowego z konta darczyńcy na konto sprzedającego" i takie wykonanie umowy potwierdziły w oświadczeniu z dnia [...]r. W związku z tym zgłoszona przez skarżącą w organie podatkowym pierwszej instancji umowa winna podlegać przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, dotyczącym nabycia środków pieniężnych tytułem umowy darowizny. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wprowadzając zwolnienie podatkowe określone w art. 4a upsd, w przypadku darowizny środków pieniężnych, ustawodawca ustalił dla uprawnionych nabywców dwie przesłanki warunkujące jego zastosowanie: 1. zgłoszenie nabycia właściwemu organowi podatkowemu w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, 2. udokumentowanie otrzymania pieniędzy dowodem ich przekazania na rachunek bankowy nabywcy, jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej lub przekazem pocztowym. Konsekwencją niewypełnienia którejkolwiek z przesłanek jest opodatkowanie nabycia według zasad określonych dla nabywców zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej. W przedmiotowej sprawie naruszony został drugi z warunków - będące przedmiotem darowizny środki pieniężne zostały przekazane na rachunek bankowy osoby trzeciej, a więc skarżąca nie może udokumentować ich otrzymania w sposób określony w art.4a ust.1 pkt 2 upsd. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, iż ulgi i zwolnienia podatkowe, będące odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, winny być interpretowane ściśle, z wykluczeniem wykładni rozszerzającej lub zawężającej zakres ich stosowania. Uchybienia formalne stron, bez względu na ich istotę - dotyczące zarówno terminu zgłoszenia jak i udokumentowania nabycia środków pieniężnych – powodują brak możliwości skorzystania z w/w zwolnienia podatkowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. J. P. wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto wniosła o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, 2) art. 122 oraz art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), 3) art. 519 § 2 pkt 2, art. 888 § 1 i 890 w związku z art. 392 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.). W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe - naruszając postanowienia art. 122 Ordynacji podatkowej - błędnie przyjęły, iż przedmiotem umowy darowizny zawartej pomiędzy U. K. vel K. (matką) a obdarowaną J. P. (córką) były środki pieniężne. Skoro organy podatkowe uznały, że przedmiotem umowy z dnia [...] r. były środki pieniężne, to należałoby dojść do wniosku, że umowa ta nie została de facto wykonana. Spełnienie przyrzeczonego, nieodpłatnego świadczenia następuje bowiem dopiero wtedy, gdy ma miejsce przeniesienie własności oraz wydanie przedmiotu darowizny osobie obdarowanej. Tymczasem będąc osobą obdarowaną nie otrzymała kwoty 57.500 zł, stanowiącej wartość przedmiotu umowy, w taki sposób bym mogła swobodnie w jakikolwiek sposób dysponować tymi środkami. Powyższa kwota została bowiem - w oparciu o treść jednoznacznych postanowień umownych - przelana na konto osoby trzeciej, będącej wierzycielem skarżącej. Przedmiotem darowizny nie były środki pieniężne, a zwalniające przejęcie długu przez darczyńcę. Organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób prawidłowy co było faktycznym przedmiotem darowizny. W ocenie skarżącej, skoro w przedmiotowej sprawie przedmiotem darowizny nie były środki pieniężne, a określone prawo majątkowe, to dla zwolnienia przedmiotu darowizny z podatku od spadków i darowizn wystarczające było zgłoszenie darowizny, zgodnie z dyspozycją art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd. Nie było natomiast wymagane spełnienie przesłanki określonej w art. 4a ust. 1 pkt 2 upsd. W związku z tym organy podatkowe bezpodstawnie nałożyły zobowiązanie podatkowe, stwierdzając, iż nie została spełniona ustawowa przesłanka w postaci przekazania środków pieniężnych przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanej albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Dodatkowo skarżąca wskazała - powołując się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych - że nawet jeśli uznać, jak chcą tego organy podatkowe, iż przedmiotem umowy darowizny z dnia [...] r. były środki pieniężne, to i tak w przedmiotowej sprawie winno znaleźć zastosowanie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 4a upsd. Nie istniały jakiekolwiek podstawy do nakładania ciężaru podatkowego, gdyż przekazana na rachunek zbywcy kwota została we właściwym czasie zgłoszona do organu podatkowego (co spełniało ustawowe założenie dotyczące zapobieżenia fikcyjnym umowom przygotowywanym post factum). Jednocześnie kwota ta faktycznie znalazła się na rachunku zbywcy, co zostało dowiedzione w sposób bezsporny w toku postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż nie ma podstaw aby umowę z dnia [...] r., zawartą pomiędzy darczyńcą – U. K. vel K. a obdarowaną – J. P., można było zakwalifikować jako umowę przejęcia długu w rozumieniu art. 519 i następnych Kodeksu cywilnego. Z treści tej umowy wyraźnie wynika, że przedmiotem tej umowy było bezpłatne świadczenie kwoty pieniężnej z majątku darczyńcy (matki) na rzecz obdarowanej (córki), a fakt przekazania tej kwoty pieniędzy na konto bankowe innej osoby, wskazanej przez obdarowaną, nie zmienia treści tej umowy. W tym wypadku wyraźnie mieliśmy do czynienia ze wzbogaceniem obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Zresztą w doktrynie przyjmuje się, że świadczenie na rzecz obdarowanego w zakresie dokonania przysporzenia majątkowego, może w szczególności polegać na przeniesieniu określonych praw z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (np. prawa własności), na zapłacie określonej sumy pieniężnej, ustanowieniu pewnych praw majątkowych (np. na ustanowieniu służebności osobistej), na zwolnieniu obdarowanego z długu (podkreślenie Sądu), na zniesieniu prawa obciążającego cudzą rzecz, np. zniesienie hipoteki (zob. S. Dmowski /w:/ G. Bieniek, Komentarz do Kodeksu Cywilnego, t. II, 1999, s. 511). Spór między stronami dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku darowizny otrzymanej przez skarżącą i interpretacji przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 upsd. Zgodnie z art. 4a ust. 1 upsd, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Organy podatkowe uważają – przyjmując zasadę, iż ulgi i zwolnienia podatkowe, winny być interpretowane ściśle, z wykluczeniem wykładni rozszerzającej lub zawężającej zakres ich stosowania - że skoro w/w przepisie ustawodawca użył sformułowania "ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy", to przekazanie środków pieniężnych, będących przedmiotem darowizny, na rachunek bankowy osoby trzeciej pozbawia podatnika możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 2 upsd. Sąd w tym składzie orzekającym uznał, że w tym przypadku takie założenie organów podatkowych jest błędne. Nie budzi wątpliwości, iż w przypadku zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 2) upsd nie wystarczy zawrzeć umowę darowizny, należy również zgłosić ten fakt organowi podatkowemu we właściwym terminie i udokumentować przekazanie darowizny na rachunek bankowy obdarowanego. Trudno jednak wywieść z analizowanego przepisu, że skorzystanie przez podatnika z przewidzianego tam zwolnienia może nastąpić tylko w sytuacji, gdy jest on posiadaczem rachunku bankowego (w rozumieniu art. 725 Kodeksu cywilnego) i darowane środki pieniężne zostaną przekazane przez darczyńcę na ten właśnie rachunek bankowy. W ocenie Sądu, zwolnienie to przysługuje także wówczas, gdy kwota darowizny zostanie przekazana na konto bankowe, które wskaże nabywca pieniędzy, a ten rachunek bankowy nie musi należeć do nabywcy (obdarowanego). Wymogi dokumentacyjne w tym względzie służyć mają jedynie wykazaniu faktycznego otrzymania przedmiotu darowizny (środków pieniężnych), potwierdzać dokonanie przepływu środków pieniężnych stanowiących własność darczyńcy na rzecz obdarowanego. Dodatkowo Sąd wskazuje na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że ustawodawca, wprowadzając przy zwolnieniu od podatku darowizny środków pieniężnych wymóg udokumentowania jej w określony sposób, dążył do uszczelnienia systemu podatkowego. Należy podkreślić, że jest to wymóg jedynie techniczny, związany z dokumentowaniem dokonanej darowizny i w żaden sposób nie wiąże się on z istotą zwolnienia. Wprowadzając ten wymóg ustawodawcy nie chodziło przecież o przysporzenie korzyści bankom, spółdzielczym kasom oszczędnościowo-kredytowym czy poczcie lecz o faktyczne dokonywanie darowizn. Dlatego też konieczność potwierdzenia otrzymania darowizny dowodem przekazania "na rachunek bankowy nabywcy" należy uznać jedynie za niezręcznie sformułowanie wymogu technicznego, ponieważ z samej istoty zwolnienia można powyższe zamiary ustawodawcy wyinterpretować (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2010 r. o sygn. akt II FSK 2028/08, LEX nr 596176). Podlega zwolnieniu od podatku nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych, jeżeli nabycie to zostało zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie i udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy prowadzony dla innego, niż obdarowany, podmiotu, ale na rzecz obdarowanego. Sformułowanie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obradowego (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2010 r. o sygn. akt II FSK 1952/08, LEX nr 565551). Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe powinny zatem uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną sprawy. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. P.Z-C.