I SA/Ol 67/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski,, Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 31 marca 2010r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Spółka A (dalej cyt. jako skarżąca, spółka) zajmuje się sprzedażą detaliczną i hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, a także sprzedażą detaliczną olejów opałowych dla potrzeb gospodarstw domowych. Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził kontrolę podatkową obejmującą wywiązywanie się przez spółkę z obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego w okresie od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r. W okresie objętym kontrolą dokonywana przez spółkę sprzedaż oleju opałowego do celów działalności gospodarczej potwierdzana była fakturą VAT, w której nabywca oświadczał, że przeznaczy nabywany wyrób na cele opałowe. W sytuacji braku takiego oświadczenia na fakturze było ono sporządzane na odrębnym dokumencie dołączonym do faktury. W kontrolowanym okresie wystawiono 1074 takich faktur, z czego czynności sprawdzające podjęto wobec 28 losowo wybranych. Sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dokonywana na podstawie paragonów, do których dołączano oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanego towaru na cele opałowe stanowiła 29% ogółu całej sprzedaży. Sprawdzono 1308 oświadczeń, z których żadne nie spełniało wszystkich warunków określonych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825, dalej cyt. jako rozporządzenie). Dokonano więc w postępowaniu kontrolnym weryfikacji, czy wskazani nabywcy faktycznie dokonali zakupu oraz na jaki cel przeznaczony został zakupiony olej. Przesłuchano 470 osób (świadków), spośród których część nabywców w ogóle zaprzeczyła, że dokonała zakupu, cześć zaś zakwestionowała ilość zakupionego oleju. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ podatkowy w dniu 22 lutego 2006r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2004r. W przeprowadzonym postępowaniu przesłuchano 28 świadków (18 klientów i 10 pracowników spółki). W przypadku jednej osoby, która pomimo prawidłowego wezwania nie stawiła się na przesłuchanie, lecz złożyła pisemne oświadczenie potwierdzające całokształt zakupów, odstąpiono od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Wskutek dokonania owych czynności ustalono, że niektóre oświadczenia przedstawione przez spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych okoliczności transakcji sprzedaży. W odniesieniu do maja 2004r. nieprawidłowości dotyczyły sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe na rzecz: - L. K. 600 litrów, udokumentowanej oświadczeniem z dnia 1 maja 2004r. dołączonym do paragonu nr 9658 z dnia 1 maja 2004r., - M. C. 702 litrów, udokumentowanej oświadczeniem z dnia 5 maja 2004r. dołączonym do paragonu nr 0721 z dnia 7 maja 2004r., - M. B. 382 litrów, udokumentowanej oświadczeniem z dnia 15 maja 2004r. dołączonym do paragonu nr 2798 z dnia 17 maja 2004r., - B. F. 330 litrów, udokumentowanej oświadczeniem z dnia 18 maja 2004r. dołączonym do paragonu nr 3272 z dnia 19 maja 2004r., - S K. 264 litrów, udokumentowanej oświadczeniem z dnia 18 maja 2004r. dołączonym do paragonu nr 3273 z dnia 19 maja 2004r., - J. P. 604 litrów, udokumentowanej oświadczeniem z dnia 18 maja 2004r. dołączonym do paragonu nr 3269 z dnia 19 maja 2004r., - S. W. 258 litrów, udokumentowanej oświadczeniem z dnia 18 maja 2004r. dołączonym do paragonu nr 3274 z dnia 19 maja 2004r., - S. K. 2155 litrów, udokumentowanej oświadczeniem z dnia 25 maja 2004r. dołączonym do paragonu nr 4688 z dnia 26 maja 2004r. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił podstawę opodatkowania, wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2004r. w kwocie 4.999 zł. Decyzja ta, na skutek rozpatrzenia odwołania spółki, uchylona została przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia "[...]", w której przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie należy ponownie dokładnie przeanalizować zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W szczególności zgodnie z żądaniem podatnika włączyć do sprawy dowody znajdujące się w aktach sprawy karnej dotyczącej T. G., a w szczególności opinii grafologicznych oraz protokołów z przesłuchań i dokonać ich oceny. Organ pierwszej instancji winien odnieść się również do przedstawionych uwag dotyczących zeznań świadków: F., K., P., W., gdyż zdaniem strony zeznania tych osób są ze sobą sprzeczne i wzajemnie się wykluczają. Podatnik wnosił w związku z powyższym o ponowne przesłuchanie tych osób, a także o konfrontacje zeznań tych osób z zeznaniami kierowców, którzy dostarczali im olej opałowy. W jego ocenie niewystarczającym było też oparcie się jedynie na pisemnej informacji nadesłanej przez syna właściwego nabywcy oleju (S.K.) . Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego włączył w charakterze dowodu do niniejszego postępowania materiały z postępowania karnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego, sygn. akt II K 525/07, w postaci odpisu protokołu rozprawy głównej z dnia 25 stycznia 2008r., odpisu opinii nr LK-8313/06 z dnia 22 stycznia 2007r. i LK-371/07 z dnia 21 maja 2007r. , odpisu protokołu przesłuchania świadka – M. B., B. F., S.K., J. P., S. W.. Jednocześnie organ odmówił uwzględnienia zgłoszonych przez podatnika wniosków dotyczących zapoznania strony z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym, przeprowadzenia dowodu bezpośredniego z zeznań J. K., zeznań wszystkich zakwestionowanych nabywców celem wyjaśnienia skąd podatnik posiadał dane osobowe owych osób, konfrontacji wszystkich osób kwestionujących zakup oleju z kierowcami dostarczającymi towar, przeprowadzenie oględzin posesji S.W. na okoliczność posiadania przez niego ciągnika rolniczego, przesłuchania w charakterze świadka J. P., S. K. i S. W., dotyczących powołania biegłego grafologa na okoliczność potwierdzenia lub wykluczenia autentyczności podpisów widniejących w wystawionych na te osoby oświadczeniach o nabyciu oleju opałowego. W niniejszej prawie uwzględnienie żądań podatnika uznano za nieuzasadnione, gdyż przedmiot wnioskowanych odwodów stanowiły okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami lub pozostające bez istotnego znaczenia dla sprawy. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2004r. w kwocie 3.625 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że z zeznań M. C. wynika, iż potwierdził on fakt nabycia w 2004r. od spółki oleju opałowego. Jednak zakwestionował autentyczność podpisu widniejącego pod oświadczeniem z dnia 5 maja 2004r. na zakup 702 l oleju. Zeznania te zostały potwierdzone w opinii LK-8313/06 z dnia 22 stycznia 2007r., w której stwierdzono, że widniejący pod oświadczeniem podpis "C. M." nie został nakreślony przez M.C.. Świadek stwierdził także, że zawsze rozliczał się sam i żaden z członków jego rodziny nie podpisał oświadczenia za niego. W związku z powyższym, zdaniem organu, sprzedający nie dysponuje prawnie wymagalnym dokumentem uprawniającym do zastosowania wobec przedmiotowej partii oleju preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. M. B. zeznał, że posiada piec opałowy jednak nigdy nie dokonywał zakupu oleju od spółki, nie wypełniał ani nie podpisywał oświadczenia z dnia 15 maja 2004r. na zakup 382 l oleju opałowego. Zeznania te potwierdzone zostały w opinii LK-371/07 z dnia 21 maja 2007r., w której zakwestionowano autentyczność złożonego podpisu. Tym samym w tym przypadku, w ocenie organu, spółka dysponowała oświadczeniem zawierającym nieprawdziwe informacje, na którym nieustalona osoba lub osoby sfałszowały podpis nabywcy, zatem sprzedający w tym przypadku nie posiadał wymaganego prawem dokumentu warunkującego możliwość zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Pomimo braku nowych dowodów w sprawie zakwestionowanych wcześniej transakcji sprzedaży na rzecz L. K. (oświadczenie z dnia 1 maja 2004r. – 600 l oleju) i S. K. (oświadczenie z dnia 25 maja 2004r. – 2155 l oleju), organ w wyniku powtórnej analizy nie dopatrzył się przesłanek mogących wpłynąć na zmianę stanowiska. Oświadczenie wypisane na S. K. nie zawierało :imienia, numeru PESEL, NIP, adresu zamieszkania nabywcy, miejsca gdzie znajduje się urządzenie grzewcze, danych określających typ urządzenia grzewczego, podpisu nabywcy. Tym samym nie można uznać tego oświadczenia za spełniające kryteria wynikające z § 4 ust 2 rozporządzenia w sytuacji gdy, pozbawione jest ono podpisu nabywcy. Także sam L. K. nie potwierdził dokonania przedmiotowej transakcji zakupu. Także oświadczenie S. K. nie zawierało numeru NIP, PESEL kupującego, było podpisane nieczytelnym podpisem, a wskazany adres nie pokrywał się z rzeczywistym adresem zamieszkania kupującego. Wyjaśnienie wątpliwości dotyczących tego oświadczenia nie było możliwe w drodze bezpośredniego dowodu z zeznań świadka, gdyż S. K. zmarł w dniu 2 lutego 2005r. Syn zmarłego J. K. zeznał, że ojciec w maju z powodu ciężkiej choroby praktycznie niezdolny był do samodzielnej egzystencji. Jego ojciec w miejscu zamieszkania nie posiadał zaś urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym, używał pieca CO opalanego węglem i drewnem. Rodzice posiali ciągnik rolniczy jednak nie był on użytkowany, gdyż nie posiadali oni gospodarstwa rolnego i nie zajmowali się uprawą ziemi, oboje utrzymywali się z emerytury rolniczej. W związku z powyższym organ stwierdził, że niewiarygodny jest fakt jednokrotnego dokonania zakupu oleju opałowego w ilości 2155 l przez osobę nieposiadającą pieca zasilanego olejem opałowym, nie- prowadzącą gospodarstwa rolnego, śmiertelnie chorą wręcz niezdolną do samodzielnej egzystencji, żyjącą w jednym gospodarstwie ze schorowaną 80- letnią żoną z dochodu z emerytury 1000 zł miesięcznie, za równowartość 4 miesięcznych dochodów. Zgodnie z wnioskiem strony do materiału dowodowego dołączono oświadczenie J. C. (kierowcy) z dnia 5 maja 2009r., w którym wskazano, że oświadczenia potwierdzające sprzedaż oleju opałowego na rzecz B. F., J. P., S. W., S. K. są autentyczne i zgodne z prawdą. Wystawione zostały przez niego i w jego obecności podpisane przez świadków, zaprzeczył jakoby miało miejsce składanie podpisów na czystej kartce bądź w zeszycie. Sprzedaż całej partii oleju miała zaś miejsce na posesji J. P., co było dla niego ułatwieniem. W ocenie organu świadkowie stosunkowo zgodnie i spójnie zrelacjonowali okoliczności dokonanych w dniu 18 maja 2004 r. zakupów oleju. Żaden z nich nie negował samego faktu zakupu paliwa, wszyscy zgłosili zastrzeżenia wobec ilości i asortymentu tych transakcji. Wszyscy zgodnie stwierdzili, że przedmiotem transakcji był olej napędowy, zaś fatycznie nabyte ilości oleju były znacznie mniejsze od wykazanych w oświadczeniach. Wskazali, że miało miejsce podpisywanie niewypełnionego oświadczenia, czystej kartki papieru lub zeszytu, w którym zapisywane były dane nabywcy. Dodatkowo żadnemu z nabywców sprzedający nie wydał dowodu potwierdzającego zakupu paliwa i kwotę zapłaconej należności. Jednocześnie żaden ze świadków nie zanegował zdecydowanie autentyczności podpisu widniejącego na wystawionym na niego oświadczeniu, przyznając, że podpisy te wykazują cechy wspólne z własnoręcznymi podpisami i są do nich podobne. Z przedłożonych przez spółkę dokumentów sprzedaży wynika, że paragony fiskalne, do których dołączono oświadczenie potwierdzające sprzedaż paliwa wydrukowano 19 maja 2004 r. - następnego dnia po dniu przyjęcia oświadczenia. To zaś uwiarygodnia zeznania świadków twierdzących, że nie otrzymali żadnego dowodu zakupu, który mógłby umożliwić określenie ilości i asortymentu towaru będącego jego przedmiotem. Organ nie uwzględnił wniosku podatnika o powołanie biegłego grafologa, gdyż przeprowadzenie takiego dowodu nie dawało szans na wyjaśnienie zaistniałych zastrzeżeń. Świadkowie nie negowali ani zakupu ani faktu potwierdzenia jego własnoręcznym podpisem. Dochodzenie faktu czy podpisy zostały złożone na czystej kartce, druku oświadczenia czy w zeszycie ma w tym przypadku drugorzędne znaczenie. Organ wskazał, że kierowca przyznał, iż osobiście wypełniał treść oświadczeń. Dodatkowo wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 9 czerwca 2008r., sygn. II K 525/07 J. C. uznany został za winnego wielokrotnego podrabiania dokumentów w postaci oświadczeń o nabyciu oleju do celów opałowych. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy uznał, że przeprowadzone postępowanie nie dostarczyło dowodów pozwalających z niezbitą pewnością zanegować, iż transakcje sprzedaży oleju opałowego na rzecz B. F., S. K., J. P., S. W. miały faktycznie miejsce, ani też potwierdzić, że osoby te dokonały przypisywanych im zakupów. Brak jest podstaw do twierdzenia, że w wyniku zaistnienia przedmiotowego stanu rzeczy powstało zobowiązanie podatkowe. Naczelnik Urzędu Celnego uznał natomiast, iż oświadczenia z dnia: - 01 maja 2004r. na sprzedaż. 600 litrów oleju opałowego dla L. K., - 05 maja 2004r. na sprzedaż 702 litrów oleju opałowego dla M. C., - 15 maja 2004r. na sprzedaż 382 litrów oleju opałowego dla M.B., - 25 maja 2004r. na sprzedaż 2155 litrów oleju opałowego dla S.K., nie odzwierciedlają rzeczywistych okoliczności transakcji sprzedaży, a tym samym sprzedający nie jest w stanie poprawnie udokumentować, że w maju 2004r. dokonał sprzedaży na cele opalowe 3 839 litrów oleju opałowego. Pomimo, iż znajdujące się w posiadaniu podatnika faktury zakupu oleju opałowego nie zawierały informacji na temat kwoty podatku akcyzowego, zawartej w cenie sprzedaży towarów wykazanych w tych fakturach, a kierowane do niego wezwania do przedstawienia faktur zakupu, faktur korygujących, bądź innych dokumentów potwierdzających kwotę akcyzy uiszczoną przy nabyciu oleju opałowego pozostały bez merytorycznej odpowiedzi, określając kwotę należnej akcyzy Naczelnik Urzędu Celnego zastosował procedurę postępowania uregulowaną przepisem §2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799). Dokonując obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży lub zużycia oleju opałowego do celów innych niż opałowe o kwotę akcyzy zawartej w cenie zapłaconej przy nabyciu tegoż oleju organ I instancji przede wszystkim uwzględnił jednofazowy charakter podatku akcyzowego oraz brak jakichkolwiek obiekcji co do faktu, iż stanowiący przedmiot postępowania olej opałowy pochodził z legalnego źródła, gdyż w tym okresie jedynym dostawcą oleju opałowego była Spółka B, która sprzedając olej opałowy na cele opałowe zobowiązana była do pobrania od nabywcy należnego podatku akcyzowego. Dlatego zastosowano stawkę obniżoną w wysokości 197 zł/1000 litrów, tj. stawkę określoną przepisami prawa podatkowego obowiązującymi w momencie zaistnienia stanu faktycznego opisanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2000 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu. Minister Finansów korzystając z ustawowego upoważnienia rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. obniżył stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe do wysokości 197 zł od 1000 litrów. Jednakże, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego należy spełnić warunki określone w § 4 rozporządzenia, tj. uzyskać od nabywcy wyrobu oświadczenie o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Brak takiego oświadczenia lub podanie w nim niekompletnych , nieprawdziwych informacji stanowi, zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia podstawę do zakwestionowania sprzedaży oleju opałowego ze stawką właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe i skutkuje powstaniem obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego wg stawki dla oleju przeznaczonego na inne cele niż opałowe w wysokości 1141 zł od 1000 litrów. Taki sam skutek wywiera, zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia niezłożenie przedmiotowego oświadczenia przez nabywcę. W niniejszej sprawie , zdaniem organu podatkowego, spółka nie dochowała należytej staranności, tak podczas sporządzania dokumentów sprzedaży, jak też przy przyjmowaniu od faktycznych nabywców oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził niewłaściwe udokumentowanie oraz podważył sam fakt sprzedaży oleju opałowego potwierdzonego oświadczeniami na rzecz L. K., M. C., M. B., S. K.. Tym samym organ I instancji prawidłowo uznał, że zastosowanie obniżonej stawki akcyzy w niniejszym przypadku było niezasadne. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że nie można jej przyznać statusu podatnika podatku akcyzowego oraz, że nie była ona w ogóle zobowiązana do odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego. W jego ocenie w rozpatrywanej sprawie przedmiotem dokonywanego przez spółkę na terytorium kraju obrotu był olej opałowy, a więc czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, od którego na wcześniejszym etapie został zapłacony podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki obniżonej, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku akcyzowym, na którym ciąży obowiązek pobierania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów, składanych przez nabywców tych wyrobów. Można zgodzić się, że po stronie podmiotów, które nabyły w celu dalszej odsprzedaży wyroby akcyzowe zawierające już w cenie kwotę akcyzy, naliczonej i zapłaconej np. przez producenta, nie będzie co do zasady powstawał obowiązek podatkowy. Jednakże w sytuacji, gdy przedmiotem obrotu są wyroby akcyzowe objęte obniżoną stawką akcyzy pod pewnymi warunkami, zachowanie odmienne niż wskazane w przepisie (np. sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia) powoduje, że podmiot nabywający wyroby akcyzowe opodatkowane niższą stawką akcyzy staje przed obowiązkiem zapłaty akcyzy w związku z tym, iż zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów nie miał w rzeczywistości miejsca. Faktyczną podstawę wymiaru podatku akcyzowego dokonanego zaskarżoną decyzją stanowiło uchybienie formalne sprowadzające się do braku dokumentu uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, nie zaś ustalenia pozwalające określić, czy w rzeczywistości został on zużyty przez podatnika na cele inne niż opałowe, czy też sprzedany do celów innych niż opałowe. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ani jednym słowem nie ustosunkował się do kwestii ostatecznego finalnego celu, na jaki został zużyty przedmiotowy wyrób akcyzowy. Organ odwoławczy, powołując się na linię orzecznictwa przyjętą przez sądy administracyjne, wskazał, że podatnik sprzedający wyroby akcyzowe powinien posiadać nie jakiekolwiek oświadczenia nabywców, lecz oświadczenia zawierające co najmniej dane wskazane w rozporządzeniu. Odmienne rozumienie doprowadziłoby do sytuacji, w której dla skorzystania z uprawnienia zastosowania uprzywilejowanej stawki wystarczyłoby jedynie posiadanie oświadczenia spełniającego jedynie wymogi formalne, ale zawierającego nieprawdziwe dane. Twierdzenia skarżącej, że wszystkie zweryfikowane przez organ podatkowy oświadczenia były prawdziwe, potwierdzały prawdziwe dane oraz faktyczną sprzedaż i nie stwierdzono, aby kwestionowane oświadczenia były fałszywe stoi w sprzeczności z treścią prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego, uznającego pracowników spółki za winnych fałszowania oświadczeń. Zdaniem organu II instancji, prowadząc postępowanie podatkowe, Naczelnik Urzędu Celnego podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do weryfikacji i potwierdzenia wiarygodności budzących kontrowersje oświadczeń oraz rzetelnej i obiektywnej oceny zeznań świadków zaprzeczających udokumentowanym nimi zakupów. Wszystkie znajdujące się w posiadaniu podatnika oświadczenia nabywców były niekompletne ponieważ w ich treści pominięto istotne dane, co stoi w oczywistej sprzeczności z twierdzeniem o ich autentyczności i wypełnieniu kompletem zestawem odpowiadających prawdzie danych. Zastosowanie literalnie przepisów prawa podatkowego prowadziłoby do zakwestionowania wszystkich przyjętych przez podatnika oświadczeń. Tymczasem pomimo ewidentnego braku dbałości o kompletność oraz zgodność przyjmowanych oświadczeń z obowiązującymi wymogami prawnymi przez spółkę, to właśnie organ podatkowy w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, kontaktując się z setkami nabywców, podjął czynności zmierzające do ustalenia pominiętych danych i uzupełnienia występujących w oświadczeniach braków, wyręczając tym samym podatnika w gromadzeniu dowodów leżących w jego interesie prawnym. W związku z powyższym konsekwencje podatkowe po stronie podatnika zawężone zostały wyłącznie do przypadków zakwestionowania wiarygodności dowodów zakupu oleju opałowego przez wskazanych w pojedynczych oświadczeniach nabywców lub członków ich rodzin, popartych wskazaniem dodatkowych okoliczności potwierdzających rzetelność składanych w przedmiotowej materii wyjaśnień i zeznań. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej zaskarżyła Spółka A, wnosząc o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w/g norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono następujące naruszenie przepisów prawa: - niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 4 ust. 2 pkt. 10 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 11, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że § 3 ust. 3 rozporządzenia ustanawiające stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego, podczas gdy art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przewiduje dlań stawkę maksymalną w wysokości 25 %, mają zastosowanie w niniejszej sprawie; - naruszenie ustawy o podatku akcyzowym ze względu na ustalenia organów podatkowych niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym, tym samym wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów art. 11 ust. 1 i art. 65 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym i § 4 rozporządzenia (skarżącemu nie udowodniono w toku postępowania żadnego faktu sprzedaży oleju opałowego na inny cel niż opałowy), żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, a tym bardziej art. 65 tej ustawy, nie daje podstawy prawnej do nałożenia na skarżącego akcyzy w pełnej wysokości i stania się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku błędów lub nieprawidłowości w oświadczeniach nabywców; - niewłaściwe zastosowanie § 3 ust. 1 i ust. 3, § 4 ust. 1,2,4,5 rozporządzenia polegające na przyjęciu tych przepisów za podstawę prawną rozstrzygnięcia, pomimo braku przesłanek faktycznych do tego, albowiem nie wykazano, że skarżący w maju 2004r. dokonywał sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe; - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. .U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. , dalej cyt. jako Ord. Pod.) poprzez nie podjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy mimo konkretnych wniosków dowodowych skarżącego o powtórne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków pomimo, że dowód ten był możliwy do przeprowadzenia bez przeszkód, a jego przeprowadzenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również dokonanie błędnej, wybiórczej oceny materiału dowodowego, odwoływanie się do tych jego fragmentów, które odpowiadają tezie organu o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez stronę i pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co skutkowało ustaleniem przez te organy błędnego podatkowego stanu faktycznego. W uzasadnieniu skarżąca spółka wskazała, że organ w związku z niepotwierdzeniem autentyczności podpisu na oświadczeniach, bezpodstawnie przyjął, że olej został zużyty do innych celów niż opałowe. Żaden przepis prawa nie upoważnia kogokolwiek do przyjęcia takiego domniemania. Pierwszorzędne znaczenie, celem zakwestionowania zwolnienia, miała kwestia wykazania, że dokonano sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. W toku postępowania organ podatkowy poprzestał natomiast na badaniu oświadczeń , czym naruszono art. 122 i 187 Ord. Pod. Organy oparły się na zeznaniach świadków zaprzeczających, że nabywały olej opałowy lub potwierdzających takie zakupy, jednak w mniejszych ilościach. Tymczasem świadkowie mieli interes, aby zeznać niezgodnie z faktami z powodów: wykorzystali nabyty olej opałowy na inne cele niż opałowe, oświadczenia zamiast nich podpisywał inny obecny członek rodziny, dokonywali odsprzedaży zakupionego oleju opałowego przez co groziła im odpowiedzialność w postaci naliczenia im podatku akcyzowego gdyby przyznali się do tego. Ponadto należy odnieść się do treści zeznań poszczególnych świadków i tak np. M. C. zeznał, że "nie może wykluczyć, że mógł kupić taką ilość oleju jak wymieniona w oświadczeniu". Zadaniem podatnika naruszono również art. 122 Ord. pod. , gdyż organ nie podjął jakichkolwiek kroków celem stwierdzenia, że zakwestionowany olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Podatnik nie może także ponosić odpowiedzialności za fałszywe oświadczenia swoich klientów, gdyż nie dysponował żadnymi środkami prawnymi umożliwiającymi mu potwierdzenie danych identyfikujących nabywców oleju opałowego, zaś sprzeczne z prawem działania nabywców oleju nie mogą obciążać sprzedawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo dyrektor wskazał, że bezzasadne są zarzuty dotyczące oceny zeznań M. C.. Świadek zdecydowanie bowiem zakwestionował autentyczność podpisu widniejącego pod oświadczeniem z dnia 5 maja 2004r. na zakup 702 l. oleju opałowego, wskazując jednocześnie, że pismo na oświadczeniu jest jego, tylko podpis nie należy do niego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd zbadał więc prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialno - prawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Sąd nie dostrzegł jednak w tym zakresie żadnych istotnych naruszeń przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną ( art.122 Ord. pod.) a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. W ocenie sądu organy podatkowe zebrały pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, 190, 191 i 194 Ord. pod. Poczynione ustalenia zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod. Uzasadnienia wbrew zarzutom skargi zawierają zarówno przywołanie podstawy prawnej (art. 210 §1 pkt. 4 Ord. pod.) jak i uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6. Ord. pod.). Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że materiał dowodowy został zebrany w pełni i poddany wyczerpującej oraz wszechstronnej ocenie w odniesieniu do poszczególnych istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii. W ocenie sądu, w niniejszej sprawie, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały oświadczenia złożone przez L. K., M. C., M. B. i S.K.. W stosunku do oświadczenia złożonego przez L. K. prawidłowo przyjęto, że spółka nie miała prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Co prawda świadek nie pamiętał czy dokonywał, a jeżeli tak to w jakiej ilości, zakupu oleju opałowego u skarżącej, jednak nawet przyjęcie, że taka transakcja zakupu oleju opałowego miała rzeczywiście miejsce w dniu 1 maja 2004r. nie dawałaby prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Zakwestionowane oświadczenie oprócz tego, że nie zawierało wszystkich minimalnych wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia (np. brak było imienia, numeru PESEL, NIP, adresu zamieszkania nabywcy), nie zostało podpisane przez nabywcę oleju opałowego. M. C. potwierdził jedynie, że dokonywał wcześniej zakupów oleju opałowego od skarżącej, jednak zdecydowanie zaprzeczył, aby to jego podpis widniał pod oświadczeniem z dnia 5 maja 2004r. Zeznania świadka znalazły potwierdzenie także w przeprowadzonej na potrzeby postępowania karnego ekspertyzie grafologicznej z dnia 22 stycznia 2007r., nr LK-8313/06. Co prawda w końcowych wnioskach nie dało się ustalić osoby, która podpisała się za M. C., jednak jednoznacznie zakwestionowano, iż widniejący podpis został złożony osobiście przez M. C.. Był to więc podpis sfałszowany. M. B. w składanych zeznaniach wskazywał, że posiada piec na olej opałowy jednak nigdy nie dokonywał zakupu oleju opałowego od skarżącej. Jednoznacznie zaprzeczy także jakoby oświadczenie z dnia 15 maja 2004r. zostało przez niego wypełnione i podpisane. Dodatkowo okoliczność podrobienia dokumentu w postaci oświadczenia o nabyciu oleju opałowego wystawionego na nazwisko M. B. została ponad wszelką wątpliwość potwierdzona ekspertyzą z dnia 21 maja 2007r., nr LK-371/07. Weryfikacja oświadczenia z dnia 25 maja 2004r., wystawionego na S.K. nie była możliwa w oparciu o bezpośrednie zeznania świadka, gdyż zmarł on w dniu 2 lutego 2005r. Jednak i tym przypadku organy prawidłowo, mając na uwadze cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, zakwestionowały prawidłowość wystawionego oświadczenia. Oprócz tego, że oświadczenie nie zawierało wszystkich minimalnych wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia (np. numeru NIP, PESEL kupującego), to syn zmarłego J. K. wskazał, że ojciec nie posiadał pieca na olej opalowy, do ogrzewania używany był piec CO opalany węglem i drewnem. Jego rodzice posiadali co prawda ciągnik rolniczy, jednak nie był on przez nich użytkowany, gdyż nie posiadali oni gospodarstwa rolnego. Dodatkowo świadek wskazał, że w maju 2004r. ojciec z powodu ciężkiej choroby praktycznie nie był zdolny do samodzielnej egzystencji, nie mógł więc w tym okresie dokonać zakupu oleju opałowego. Mając zatem na uwadze powyższe wskazać należy, że zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i dokonania błędnej, wybiórczej oceny materiału dowodowego nie zasługują na aprobatę. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że organ podatkowy (i to zarówno pierwszej jak i drugiej instancji) w sposób rzetelny i wyczerpujący wyjaśnił okoliczności faktyczne w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych oświadczeń. W kilku przypadkach (transakcje zakupu oleju opałowego na rzecz B. F., S. K., J. P., S. W.), gdy istniały wątpliwości co do wiarygodności złożonych oświadczeń (wyrokiem z dnia 9 czerwca 2008r., sygn. akt II K 525/07 J.C. – kierowca zatrudniony u skarżącej - uznany został za winnego wielokrotnego podrabiania dokumentów w postaci oświadczeń o nabyciu oleju do celów opałowych), ale brak było na to dowodów, wszystkie wątpliwości rozstrzygane były na korzyść strony. Tym samym stwierdzić należy, że po przeprowadzeniu weryfikacji złożonych oświadczeń zakwestionowane zostały przez organ podatkowy tylko te z nich, których prawdziwości nie można było potwierdzić w żaden sposób. Jeszcze raz wskazać należy, że organy podatkowe orzekając w niniejszej sprawie dopełniły obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Fakt, że wydana decyzja jest dla podatnika niekorzystna nie może powodować automatycznie, iż jest ona nieprawidłowa. Skoro bowiem organy podatkowe, na podstawie art. 191 Ord. pod., korzystając z prawa do swobodnej oceny dowodów, własne ustalenia uczyniły podstawą rozstrzygnięcia, a części twierdzeń strony odmówił waloru mocy dowodowej, to uczynił to zgodnie z prawem. Przechodząc do rozważenia kolejnych zarzutów skargi, stwierdzić należy, że nietrafny jest zarzut błędnego przyznania skarżącej przymiotu podatnika podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami tego podatku są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Jednym z rodzajów czynności, podlegających opodatkowaniu jest m.in. - stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym – sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Definicja obowiązku podatkowego nie ogranicza się tylko do przedmiotu opodatkowania ale obejmuje także podstawę opodatkowania, stawki podatku, ulgi i zwolnienia. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. W ust. 2 powoływanego artykułu Minister Finansów upoważniony został do obniżania , w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ustawie, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków stosowania obniżonych stawek. W świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego trzeba spełnić dwa warunki: - obniżona stawka akcyzy w wysokości 197zł za 1000 litrów nie mogła być stosowana do sprzedaży oleju opałowego niezabarwionego na czerwono bądź prawidłowo nieoznaczonego lub przeznaczonego na inne cele niż opałowe (§ 3 ust. 3 rozporządzenia), - każdy podmiot sprzedający olej opałowy musiał uzyskać od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe (§ 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia). Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z ww. przepisami prawa spółka, aby dokonać sprzedaży zakupionego oleju opałowy z obniżoną stawką akcyzy musiała uzyskać najpierw od nabywcy oświadczenie spełniające wymogi określone w § 4 ust. 2 pkt 1-6 rozporządzenia. W sytuacji bowiem sprzedaży wyrobów akcyzowych bez dopełnienia obowiązku uzyskania od nabywcy oświadczenia lub podania w takim oświadczeniu nieprawdziwych, niekompletnych informacji nie zostaje spełniona przesłanka "określenia lub zadeklarowania kwoty akcyzy w należytej wysokości", zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Należna kwota akcyzy w takim przypadku (jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe), to kwota obliczana przy zastosowaniu stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, zgodnie z § 4 ust. 5 tj. 1141 zł za1000 litrów. Skarżąca tymczasem błędnie przyjmuje, iż do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego wystarczy ( nawet pomimo braku oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe lub posiadaniu takiego oświadczenia niespełniającego wszystkich wymogów określonych w rozporządzeniu) ustalenie, iż zakupiony olej został rzeczywiście zużyty na cele opałowe. Tymczasem odpowiedzialność za spełnienie przedstawionych wyżej warunków spoczywa na podatniku, który z preferencji tych korzystał. Prawo materialne w tym przypadku eksponuje bowiem formalną, a nie swobodną ocenę dowodów wskazując na konieczność posiadania oświadczeń od nabywców, a nie na potrzebę badania rzeczywistego przeznaczenia zakupionego oleju. Zasada dysponowania przez organ zakresem postępowania dowodowego doznaje w tym przypadku istotnego ograniczenia. To bowiem podatnik, a nie organ podatkowy ma obowiązek udowodnienia przeznaczenia sprzedanego oleju na cele opałowe poprzez fakt posiadania stosownych oświadczeń. Ustawodawca, wprowadzając system oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, miał na celu stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju opałowego oraz faktyczne jego przeznaczenie na cele opałowe. Służyć temu miał w szczególności nałożony obowiązek polegający na konieczności uzyskania przez sprzedawcę od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W ten sposób to nabywca przyjmował na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde bowiem wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cel inne niż opałowe, powodowały utratę zwolnienia od obowiązku podatkowego, a także skutkowało wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego. Tylko rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W przepisach nie przewidziano bowiem możliwości swoistej konwalidacji nieprawidłowych oświadczeń, czy wręcz braku posiadania prawidłowych oświadczeń tylko ze względu na fakt, że zakupiony olej opałowy został faktycznie przeznaczony na cele opałowe. Podkreślić należy, że obowiązkiem sprzedawcy nie jest niewątpliwie merytoryczna weryfikacja oświadczenia nabywcy (w praktyce byłaby ona bowiem trudna lub wręcz nie możliwa do wykonania) jednak pod warunkiem, że sprzedawca dopełnił obowiązku uzyskania oświadczenia w pełni odpowiadającego przepisom rozporządzenia. Zaprezentowane wyżej stanowisko sądu co do charakteru i znaczenia prawnego oświadczenia nabywcy oleju do celów opałowych , znajdowało już wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych , m.in. w wyrokach NSA z dnia 01.04.2008r., sygn. akt I FSK 1483/07 ( niepubl.) i z dnia 19 .03.2008r. , sygn. akt I FSK 498/07 ( niepubl.) oraz WSA w Szczecinie z dnia 16.09.2009r. , sygn. akt I SA/Sz 378/09 (niepubl.) i WSA we Wrocławiu z dnia 15 .10.2009r. , sygn. akt I SA/Wr 944/09 (niepubl.). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy obu instancji zasadnie odmówiły spółce prawa do preferencyjnej, obniżonej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Stwierdzonej przez organy wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami odwodowymi, skoro - o czym była już mowa - wolą ustawodawcy było, aby nadać temu właśnie dokumentowi (spełniającemu określone wymogi) szczególne znaczenie dowodowe. Ustalenia poczynione przez organ (i to zarówno pierwszej jaki i drugiej instancji) zostały oparte na całym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i zostały należycie ocenione. Z przeprowadzonego postępowania wynika jednoznacznie, że organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodzić należy się ze stanowiskiem skarżącej, iż organ podatkowy obowiązany jest zebrać cały materiał dowodowy i dopiero na jego podstawie może dokonać oceny. Jednakże wskazać należy, że obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, gdyż to właśnie podatnik posiada najpełniejszą wiedzę o zaistniałym stanie faktycznym. Podatnik powinien również przyczyniać się do gromadzenia dowodów. Co wyraża się głównie w powinności współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonego fakty miałoby pociągnąć negatywne skutki dla podatnika. Sąd nie podziela też stanowiska skarżącej, że negatywne dla sprzedającego konsekwencje w podatku akcyzowym, określone w § 4 ust. 5 rozporządzenia wynikają jedynie z braku oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, nie zaś z posiadania oświadczeń wadliwych, zaś głównym warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego winno być jedynie ustalenie czy zakupiony ojej został rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe. Twierdzeniu skarżącej zaprzecza nie tylko omawiany już cel analizowanej regulacji prawnej, lecz także literalne brzmienie przepisu, z którego wynika, że oświadczenia są obligatoryjne i wadliwości któregokolwiek z nich czyni oświadczenie nieskutecznym. Stwierdzić zatem należy, że oświadczenie niekompletne lub nie odnoszące się do konkretnej i realnej transakcji nie spełnia wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia, co jest równoznaczne z niezłożeniem oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia i to bez względu na fakt czy zakupiony olej opalowy został rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe. Oczywistym jest, że złożenie oświadczenia fałszywego , niedokumentującego rzeczywistej transakcji nabycia oleju do celów opałowych przez L. K., M. C., M. B. i S. K., nie można uznać za oświadczenia odpowiadające wymogom § 4 rozporządzenia. Analiza powoływanych wyżej uregulowań pozwala stwierdzić, że uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń spełniających określone przepisami wymogi prawa jest warunkiem zastosowania obniżonych stawek akcyzy. Brak wymaganego prawem oświadczenia lub jak miało miejsce w niniejszej sprawie posiadanie oświadczenia wadliwego pod względem formalnym lub materialnym skutkuje koniecznością opodatkowania sprzedaży oleju opałowego, znacznie wyższą stawką akcyzy, jak za olej napędowy. Odnosząc się do stanowiska skarżącej, iż nie miała ona obowiązku weryfikowania danych zawartych w oświadczeniach z ich stanem rzeczywistym, jeszcze raz wskazać należy, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie doprowadziło do ustalenia, że spółka posługiwała się oświadczeniami nie spełniającymi minimalnych warunków określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Tym samy oświadczenia te nie identyfikowały w sposób rzetelny drugiej strony transakcji zakupu oleju opałowego. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego może być zastosowane jedynie w przypadku, gdy podatnik posiada oświadczenie złożone przez kupującego olej opałowy. Nie ulega wątpliwości, że oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe winno zostać wystawione przez podmiot dokonujący zakupu, a nie przez kogokolwiek. W niniejszej sprawie kupujący (L. K., M. C., M. B. oraz syn S. K) nie potwierdzili faktu złożenia przedmiotowych oświadczeń. Wskazać należy, że to na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań aby zgromadzić rzetelne oświadczenia od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. W celu weryfikacji danych podawanych przez kupującego sprzedawca winien zażądać dokumentu stwierdzającego jego tożsamość. To on bowiem poniesie skutki prawne naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika, który we własnym dobrze pojętym interesie winien we wszystkich wątpliwych przypadkach (np. gdy kupujący odmawia okazania dowodu tożsamości) bądź odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną, bądź dokonać sprzedaży według wyższej (niepreferencyjnej) stawki podatku jak za oleje napędowe (vide: wyroki NSA z dnia 27 listopada 2007r., sygn. akt I FSK 1480/06 oraz sygn. akt I FSK 42/07, niepubl.) . Należy uznać za prawidłowe także stanowisko organów podatkowych przyjmujących, iż w niniejszej sprawie winna zostać zastosowana procedura zawarta w § 2 ust. 4 rozporządzenia uwzględniająca jednofazowy charakter podatku akcyzowego. Pomimo bowiem braku informacji w fakturach posiadanych przez spółkę na temat kwoty podatku akcyzowego, zawartej w cenie sprzedaży oleju opałowego i braku odpowiedzi spółki na wezwanie o nadesłanie faktur zakupu, faktur korygujących, bądź innych dokumentów potwierdzających kwotę akcyzy uiszczoną przy nabyciu oleju opałowego, słusznie uznano, iż z uwagi na fakt, że olej opałowy pochodził z legalnego źródła – bezpośrednio od producenta tj. Spółki B należna akcyza została pobrana od nabywcy - skarżącej spółki. Wskazać należy, że nieprawidłowości wystąpiły dopiero na kolejnym etapie sprzedaży dokonywanej przez spółkę indywidualnym odbiorcom oleju opałowego. Mając na uwadze powyższe, nie znajdując podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem przepisów postępowania lub prawa materialnego, na mocy art. 151 p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku.