I FSK 1214/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Op 50/11 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 25 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r., I SA/Op 50/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 25 listopada 2010 r. w zakresie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2002 r. Podstawę prawną ww. orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej Ppsa. 2. W motywach wyroku zauważono, że decyzją z dnia 15 września 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. [...], określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2002 r. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania. 3. Skarżący we wniosku z dnia 1 grudnia 2008 r. domagał się wznowienia postępowania kontrolnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4-5 w zw. z art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku wywiedziono w szczególności, że wszystkie pisma organu – począwszy od postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, a skończywszy na ww. decyzji – były kierowane na adres siedziby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, tj. ul. S. [...] w K. [...] i doręczane w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej, chociaż podatnik zlikwidował działalność gospodarczą w dniu 8 stycznia 2007 r., o czym powiadomił właściwy urząd skarbowy. Od tego momentu wszelka korespondencja do podatnika powinna być kierowana na adres ul. C. [...] w D. [...], pod którym skarżący był ostatnio zameldowany. Doręczanie przez organ korespondencji na adres, pod którym prowadzona była wcześniej działalność gospodarcza spowodowało, że strona bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu, co stanowi wadę kwalifikowaną decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. 4. W decyzji z dnia 12 lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. odmówił uchylenia – po wznowieniu postępowania – ww. decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. [...] z dnia 15 września 2008 r. Natomiast ww. decyzją z dnia 25 listopada 2010 r. organ ten utrzymał w mocy wskazane rozstrzygnięcie z dnia 12 lutego 2010 r. Organ nie podzielił w szczególności zarzutu dotyczącego braku udziału strony w postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem decyzji wymiarowej. Pisma w tym postępowaniu prawidłowo doręczano na adres K. [...], ul. S. [...]. 5. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił skargi strony na ostatnio wymienioną decyzję, podzielając stanowisko organu, że pisma do podatnika prawidłowo wysyłano na adres w K. [...]. W motywach wyroku podkreślono, że likwidując działalność gospodarczą prowadzoną pod adresem wskazanym jako adres do korespondencji (K. [...]) podatnik nie dopełnił obowiązku aktualizacji danych, wynikającego z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), a także z art. 96 ust. 6 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgłoszenia takiego nie mógł zastąpić formularz NIP-3, który co do zasady składany jest przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. Istotne jest przy tym, że w związku z treścią tego formularza skarżący był (bezskutecznie) wzywany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. do zgłoszenia się w urzędzie celem wyjaśnienia, czy nadal prowadzi działalność gospodarczą oraz ewentualnego złożenia dokumentów związanych z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec powyższych ustaleń organ zasadnie przyjął, że korespondencję należało kierować na adres w K. [...] ul. S. [...], który to adres w formularzu VAT-1 skarżący wskazał jako miejsce zamieszkania i adres do korespondencji oraz jako adres siedziby działalności gospodarczej. Adres ten jako miejsce zamieszkania strona wskazywała również w rozliczeniach rocznych z fiskusem, a także podała go w innym postępowaniu usprawiedliwiając swoją nieobecność. Sąd zwrócił ponadto uwagę na celowe działanie strony polegające w istocie na zatajaniu miejsca zamieszkania. Skarżący wymeldował się bowiem także spod adresu w D. [...], ul. C. [...], chociaż ten adres wskazywał w formularzu NIP-3 jako miejsce zamieszkania, a w przedmiotowym postępowaniu (wznowieniowym) także nie wskazał miejsca zamieszkania, podobnie jak i w postępowaniach dotyczących jego małżonki, w których odmawiał wskazania miejsca zamieszkania. Kwestionując prawidłowość doręczania pism na adres w K. [...] nie wskazano równocześnie innego adresu zamieszkania podatnika, a jedynie wyrażono pogląd, że korespondencję należało kierować na adres, pod którym podatnik był zameldowany do dnia 7 marca 2007 r. Po wymeldowaniu skarżący nie dopełnił jednak obowiązku meldunkowego, wynikającego z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych. Z tych zaniedbań skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki prawne. 6. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku strona zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi mimo naruszenia przepisów postępowania przez organ, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), a także art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858) oraz art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że decyzja wymiarowa organu kontroli skarbowej z dnia 15 września 2008 r. została doręczona stronie w sposób prawidłowy tj. na adres K. [...], ul. S. [...], zamiast na adres D. [...], ul. C. [...], wobec czego strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Wskazując na powyższe zgłoszono wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznając przedmiotową skargę kasacyjną nie sposób nie brać pod uwagę treści wyroku NSA z dnia 11 października 2011 r., II FSK 1824/11 (CBOSA), który zapadł w analogicznym stanie faktycznym na gruncie sprawy tego samego skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., tj. Sąd rozpoznawał sprawę dotyczącą odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji w przedmiocie ww. podatku. Istota sporu sprowadzała się zaś, jak w niniejszej sprawie, do kwestii prawidłowości doręczania pism w postępowaniu wymiarowym będącym przedmiotem procedury wznowieniowej. Mianowicie, podobnie jak w przypadku przedmiotowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2002 r., także doręczeń w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. dokonywano na adres w K. [...], który według skarżącego był błędny (prawidłowy adres D. [...], ul. C. [...]). Wskazane orzeczenie jest przy tym skarżącemu znane, bowiem był stroną postępowania w ww. sprawie, toteż nie ma potrzeby przytaczania in extenso w tym miejscu wywodów Sądu zawartych w jego uzasadnieniu. Wystarczy przypomnieć, że w wyroku tym Sąd kasacyjny za niezasadne uznał podstawy kasacyjne sformułowane tak samo jak w tej sprawie (zwłaszcza zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), wywodząc w szczególności, iż "istniały podstawy do kierowania korespondencji na adres K. [...], ul. S. [...] ze skutkiem doręczenia z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej". W związku z tym Sąd uznał, że nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, pozwalająca na uchylenie ostatecznej decyzji wymiarowej z tego powodu, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W szczególności "niedopełnienie (skutecznie – uwaga Sądu) przez skarżącego obowiązku poinformowania organów podatkowych o zmianie swojego adresu przemawia za tym, iż przesłanka braku zawinienia (udziału w postępowaniu – uwaga Sądu) nie została wykazana". Skład orzekający w tej sprawie nie tylko w pełni podziela tę ocenę, jak również argumentację na jej poparcie przytoczoną w motywach ww. wyroku (do której należy odesłać skarżącego), ale przede wszystkim zobligowany jest ją uwzględnić w niniejszej sprawie zważywszy na treść art. 170 Ppsa. Zgodnie z tym przepisem, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia, określona w art. 170 Ppsa, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane. Wprawdzie związanie prawomocnym orzeczeniem odnosi się – co do zasady – do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, jednak dla prawidłowego odczytania tejże sentencji należy się kierować treścią uzasadnienia (zob. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009 r., s. 452-453). Na gruncie niniejszej sprawy dotyczy to oceny Sądu kasacyjnego co do prawidłowości doręczania pism w postępowaniu wymiarowym, a wobec tego odnośnie do spełnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów zarzut naruszenia ww. przepisu nie mógł zostać uwzględniony. Podobnie jak w ww. sprawie o sygn. II FSK 1824/11, również w niniejszej skardze kasacyjnej nie uzasadniono zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej i art. 9 ust. 2 ustawy zmieniającej z dnia 25 czerwca 2010 r.; w motywach środka odwoławczego nawiązano jedynie do treści art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (s. 2-3 skargi kasacyjnej). W konsekwencji nie sposób odnieść się do ww. podstawy zaskarżenia merytorycznie, a to z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Ppsa); szerzej por. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2007, II FSK 999/06 (CBOSA). W związku z powyższym orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji, zgodnie z art. 184 Ppsa. Koszty postępowania kasacyjnego zasądzono stosownie do art. 204 pkt 1 w z art. 209 Ppsa.