II FSK 1825/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2356/10 w sprawie ze skargi J. M. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 29 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2356/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych zaskarżoną przez J. H. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżąca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podała, że wraz z małżonkiem [...] r. nabyła prawo wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej działkę a następnie, [...] r., sprzedała powyższe prawo wraz z prawem własności posadowionego na ww. działce budynku mieszkalnego, który wg oświadczenia w akcie notarialnym w chwili dokonania tej sprzedaży stanowił budynek mieszkalny w stanie surowym zamkniętym (bez instalacji). W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania: Czy w zaistniałym stanie faktycznym zobowiązana jest on do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% dochodu jedynie z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu? Czy do kwoty przychodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu powinna doliczyć przychód w wysokości [...] zł uzyskany z tytułu sprzedaży rozpoczętej, a nie zakończonej budowy domu i od łącznej kwoty przychodu pomniejszonego o poniesione koszty zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych? Czy sprzedaż niewykończonego domu w stanie surowym, zamkniętym posadowionego na działce będącej w użytkowaniu wieczystym, przed upływem 5 letniego okresu mieści się w definicji "nieruchomości wybudowanej" i stanowi samodzielne źródło przychodu, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f.")? W zakresie pytania pierwszego, zdaniem skarżącej, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu dokonane przed upływem okresu 5 lat od dnia jego nabycia stanowi samodzielne źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f., zatem jest ona zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19% dochodu od zbycia tego prawa. Przedstawiła sposób w jaki należy wyliczyć podatek dochodowy. Odnosząc się do drugiego pytania wnioskodawczyni stwierdziła, że przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży rozpoczętej budowy w wysokości [...] nie należy doliczać do przychodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, gdyż przychód ten nie zwiększa wartości tego prawa. W odniesieniu do trzeciego pytania skarżąca wskazała, że sprzedaż nieukończonej budowy domu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30e u.p.d.o.f. Natomiast przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu winien być opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30e u.p.d.o.f. przez każdego z małżonków w równych częściach. 3. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącej w części dotyczącej odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania - jest prawidłowe. Natomiast w części dotyczącej odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym - jest nieprawidłowe. Wnioskodawczyni zobowiązana jest do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% dochodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu. Do kwoty przychodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wnioskodawca nie powinien doliczać przychodu uzyskanego ze sprzedaży rozpoczętej a nie zakończonej budowy domu i łącznie przychód opodatkować. Sprzedaż niewykończonego domu w stanie surowym, zamkniętym posadowionego na działce będącej w użytkowaniu wieczystym, przed upływem 5 letniego okresu nie mieści się w definicji "nieruchomości wybudowanej". Sprzedaż ta stanowi samodzielne źródło przychodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Organ podatkowy uznał, że budynek mieszkalny w stanie surowym zamkniętym stanowi jedynie nakłady na działkę budowlaną, w związku z tym jest on częścią składową działki. Sprzedaż "niezakończonej budowy" to zbycie praw majątkowych w postaci roszczeń przysługujących zgodnie z prawem cywilnym osobie, której służy roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Sprzedaż ta stanowi samodzielne źródło przychodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 4. W skardze do WSA w Warszawie na powyższą interpretację skarżąca zarzuciła jej naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 14b w związku z art. 14c. § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; dalej jako: "O.p.") oraz art. 7, art. 32, art. 217 Konstytucji RP. 5. WSA w Warszawie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną interpretację, ale z innych przyczyn niż wskazane w skardze. W ocenie sądu błędne jest zarówno stanowisko organu podatkowego i skarżącego, tego ostatnio wymienionego w szczególności w zakresie postawionej tezy co do braku podstaw opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Tymczasem w rozpoznanej sprawie przedmiotem sporu stał się element stanu faktycznego w zakresie dotyczącym kwalifikacji sprzedanego przez skarżącą i jego małżonkę budynku. Organ podatkowy stwierdził, iż budynek ten nie jest nieruchomością, natomiast skarżąca utrzymywała, iż nie można uznać go za "wybudowany", ponieważ jako niewykończony nie nadawał się do zamieszkania. W stanie faktycznym podano, iż sprzedany budynek był budynkiem mieszkalnym, co więcej wskazano, iż taki zapis znajduje się w akcie notarialnym. Nie było zatem żadnych podstaw, by przyjąć, iż sprzedany przez skarżącego budynek nie był nieruchomością. Skoro zgodnie ze stanem faktycznym sprzedany budynek był budynkiem mieszkalnym, a taki budynek jest nieruchomością, to w ocenie sądu pierwszej instancji nie ma żadnych przeszkód, by przychód z jego sprzedaży został zakwalifikowany jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Co więcej stwierdzić trzeba, że tylko taka kwalifikacja przychodu skarżącej uzyskanego ze sprzedaży budynku jest prawidłowa. W wyjaśnieniu powodów uchylenia interpretacji, w której zasadnie organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe sąd pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na funkcję gwarancyjną interpretacji w obrocie prawnym nie może pozostawać interpretacja z prawidłową oceną stanowiska wnioskodawcy, ale z błędnym stanowiskiem organu. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił, że został on wydany z naruszeniem prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż - w stanie faktycznym opisanym przez podatnika, sprzedany budynek był budynkiem mieszkalnym i przychód z jego sprzedaży winien zostać zakwalifikowany jako przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" gdy tymczasem "budynek w stanie surowym zamkniętym" nie może być uznany za nieruchomość - i tym samym jego zbycie nie może być źródłem przychodu o którym mowa powyżej, lecz powinno zostać zakwalifikowane jako źródło opisane w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy "o podatku dochodowym od osób fizycznych". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Jedyny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy zastosowania a nie, jak wskazuje jej autor, wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (tak w post. SN z 15 października 2001 r., I CKN 102/99). Pomimo nieprawidłowo postawionego zarzutu, treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jego rozpoznanie. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Definicja nieruchomości zawarta w art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie ze stanem faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej "wnosząca (wraz z małżonkiem) aktem notarialnym (...) sprzedała (...) prawo wieczystego użytkowania (...) wraz z prawem własności budynku mieszkalnego". Oznacza to, że przedmiotem ww. umowy sprzedaży, poza prawem wieczystego użytkowania, była nieruchomość budynkowa nie stanowiąca części składowej nieruchomości gruntowej, lecz będąca odrębnym od gruntu przedmiotem własności. W tej sytuacji za bezprzedmiotowe należy uznać wywody skargi kasacyjnej dotyczące tego, czy budynek w stanie surowym można uznać za nieruchomość. Równocześnie poza granicami sprawy pozostają ewentualne przepisy szczególne, na mocy których wzniesiony budynek nabył swój status prawny. Podany we wniosku stan faktyczny musi stanowić podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja może wywołać określone w ustawie skutki prawne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1408/07, op. cit.). Pytania stawiane we wnioskach o wydanie interpretacji dotyczą sprecyzowanego stanu faktycznego. Obowiązkiem organu wydającego interpretację jest kontrola stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu. W wypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, organ zobowiązany jest ponadto do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Polemika z przedstawionym stanem faktycznym stanowi zaprzeczenie podstawowego celu interpretacji indywidualnej jakim jest usunięcie wątpliwości przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego. Skoro zgodnie ze stanem faktycznym, przedstawionym we wniosku o interpretację, sprzedany przez skarżącą budynek jest nieruchomością, to za oczywiście prawidłowe należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że nie ma żadnych przeszkód aby przychód z jego sprzedaży został zakwalifikowany jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a P.p.s.a. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. ----------------------- Sygn. akt II FSK 1825/11