I GSK 1216/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant Beata Cisek – Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r . na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 214/11 w sprawie ze skargi S. Ś.-K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od S. Ś.-K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 28 kwietnia 2011 r., po rozpoznaniu skargi S.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy: Wnioskiem z dnia 28 września 2010 r. złożonym do Oddziału Celnego w C. S.Ś. zwrócił się o wydanie potwierdzenia zapłaty akcyzy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki CHEVROLET CAMARO. Wraz z wnioskiem złożona została deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której jako podstawę opodatkowania wskazano kwotę 15.734 zł oraz należny podatek akcyzowy w kwocie 2.927 zł. Z załączonych do deklaracji dokumentów, wynikało, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód osobowy, dopuszczony wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowany na terytorium innego państwa członkowskiego. Pismem z dnia 29 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego oraz do przedstawienia przedmiotowego samochodu w siedzibie Oddziału Celnego w C. celem przeprowadzenia oględzin. Skarżący odebrał wezwanie osobiście i tego samego dnia doręczył trzy wydruki z internetowej strony otomoto.pl z ofertami sprzedaży samochodu marki CHEVROLET CAMARO rok produkcji 2010 oraz pismo, w którym jako przyczyny uzasadniające wysokość podstawy opodatkowania wskazał na uszkodzenia pojazdu powstałe w wyniku kolizji drogowej oraz fakt, że pojazd nie posiada gwarancji producenta. Dodatkowo stwierdził, że nawet po dokonaniu napraw pojazd osiągnąłby cenę niższą niż rynkowa, a zakup za cenę wyższą byłby nieopłacalny. W załączeniu przekazał zdjęcia pojazdu dokumentujące uszkodzenia oraz potwierdzenie wykonania przelewu na kwotę 16.000 zł. W dniu 5 października 2010 r. przedłożono ocenę techniczną, w której rzeczoznawca dokonał wyceny i określił ubytek wartości przedmiotowego pojazdu z tytułu uszkodzeń na 57%. W dniu 13 października 2010 r. dokonano oględzin przedmiotowego samochodu, co zostało potwierdzone stosownym protokołem oraz dokumentacją fotograficzną. Decyzją z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 6.222 zł. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego została określona przez organ I instancji w prawidłowej wysokości, a w konsekwencji, czy zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu tego nabycia zostało prawidłowo określone. Organ wskazał, że w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej jako u.p.a.). w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis art. 101 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 104 ust. 6 podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, tj. wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. W sytuacji, gdy wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, przepis art. 104 ust. 9 u.p.a. upoważnia organ podatkowy do określenia wysokości podstawy opodatkowania, o ile podatnik, wezwany do zmiany wysokości tej podstawy lub podania przyczyn uzasadniających różnice wartości, nie udzieli odpowiedzi, nie poda przyczyn uzasadniających zaniżenie podstawy opodatkowania, ewentualnie nie zmieni wysokości tej podstawy. Wówczas, na podstawie art. 104 ust 7 u.p.a., za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową-samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest zgodnie z przepisem art. 104 ust. 11 u.p.a., wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Ta sytuacja odnosi się do czynności wymienionych w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, tj. m. in. do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem organu z analizy powyższych przepisów w przypadku dokonania zakupu w kraju spoza Unii Europejskiej, a następnie dokonania odprawy celnej (dopuszczenie do obrotu) przedmiotowego pojazdu w kraju UE wynika, że towar ów uzyskuje status towaru wspólnotowego. Tym samym dokonanie jego przemieszczenia na teren Polski jest nabyciem wspólnotowym, a nie importem. Wobec powyższego zastosowanie miały przepisy dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej Naczelnik Urzędu Celnego w S. zasadnie wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Dyrektor Izby Celnej w G. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. rozpatrując przedmiotową sprawę zasadnie uznał zaprezentowane przez stronę wyjaśnienie podania podstawy opodatkowania pojazdu marki CHEVROLET CAMARO w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu za niewystarczające. Argumenty dotyczące uszkodzeń pojazdu zostały przez organ I instancji w pełni zaakceptowane, o czym świadczy uznanie przedłożonej opinii technicznej, niemniej porównanie do średniej wartości rynkowej tego samochodu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że podstawa opodatkowania zadeklarowana przez stronę odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu w sposób znaczący, gdyż jest dwukrotnie niższa od wartości wyliczonej przez rzeczoznawcę. Dyrektor Izby Celnej w G. stwierdził ponadto, że przedłożone przez stronę dowody pozwoliły na obniżenie podstawy opodatkowania ze średniej wartości rynkowej, tj. 104.523 zł (pojazd sprawny) do kwoty 33.450 zł. Jednakże pozostała różnica, tj. 17.716 zł nie znajduje żadnego uzasadnienia, więc nie można uznać, że strona przedstawia wiarygodne okoliczności pozwalające na uznanie, że istnieją uzasadnione przyczyny takiej rozbieżności. Organ celny zwrócił uwagę na fakt, że strona upatruje podstawy opodatkowania w cenie za jaką nabyła pojazd, podczas gdy art. 104 ust. 9 i ust. 11 u.p.a. wyraźnie odwołuje się do średnich cen rynkowych, których porównanie umożliwia określenie innej podstawy opodatkowania niż określona przez stronę w deklaracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uwzględniając skargę wskazał, iż istotą sporu jest kwestia tego, czy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, wcześniej przez podatnika importowanego z państwa trzeciego na terytorium państwa członkowskiego i tam dopuszczonego do wolnego obrotu na terytorium Wspólnoty Europejskiej, podstawę opodatkowania tego nabycia akcyzą stanowi kwota zapłacona za ten towar w państwie trzecim, czy też wartość tego samochodu ustalona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie tymi wyrobami akcyzowymi, w dniu powstania obowiązku podatkowego. Za niesporne Sąd I instancji uznał to, że skarżący wprowadził z terytorium Niemiec na terytorium kraju samochód osobowy, który wcześniej zakupiony został przez niego za określoną kwotę na terytorium USA, a następnie zgłoszony został przed niemieckim organem celnym do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu, skutki którego w ramach unii celnej rozciągają się na wszystkie państwa członkowskie Wspólnoty. Sąd I instancji wskazał, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym jako zasadę przyjmują, że podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik ma zapłacić za samochód osobowy (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Zgodnie z art. 104 ust. 8 jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Natomiast przepis art. 104 ust. 9 u.p.a. upoważnia organ podatkowy do określenia wysokości podstawy opodatkowania, o ile podatnik, wezwany do zmiany wysokości tej podstawy lub podania przyczyn uzasadniających różnicę wartości, nie udzieli odpowiedzi, nie poda przyczyn uzasadniających zawyżenie podstawy opodatkowania, ewentualnie nie zmieni wysokości tej podstawy. Wówczas, na podstawie art. 104 ust. 7 u.p.a., za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Sąd podzielił stanowisko organów, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest zgodnie z art. 104 ust. 11 ww. ustawy, wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Sąd I instancji podał, że zaskarżonej decyzji wynika, że do jej wydania doszło na skutek zakwestionowania przez organy podatkowe wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania ustalonej w oparciu o kwotę zapłaconą przez niego przy zakupie samochodu na terytorium państwa trzeciego, a więc na podstawie wartości transakcyjnej w rozumieniu przepisów prawa celnego, stanowiącej według tego prawa kryterium ustalenia wartości celnej towaru. Kwestionując tę kwotę jako podstawę ustalenia podstawy opodatkowania, organy podatkowe obu instancji przyjęły bowiem, że nie jest ona kwotą, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za wyrób akcyzowy jako nabywca wewnątrzwspólnotowy, skoro została ona poniesiona w innym zamiarze niż nabycie wewnątrzwspólnotowe, a mianowicie w zamiarze dokonania jego importu na terytorium państwa członkowskiego. Sąd wskazał, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a więc w przypadku przemieszczenia takiego wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, podstawę opodatkowania w akcyzie stanowi kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Omawiana ustawa nie określa tytułu, z jakiego obowiązek dokonania tej zapłaty ma wynikać, ani też tego, kiedy i gdzie (na terytorium jakiego państwa) zapłata ma nastąpić. Zatem, w ocenie Sądu I instancji, zapłata określonej kwoty za nabycie prawa do rozporządzania samochodem, stanowiącym następnie przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc czynności, jaka poprzedzona została jego przywozem na terytorium państwa członkowskiego z jednoczesnym zastosowaniem procedury celnej dopuszczenia do wolnego obrotu, nastąpiła nie na terytorium tego państwa, lecz na terytorium państwa trzeciego, to kwota ta niewątpliwie jest elementem składowym kwoty, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia, skoro przemieszczenie tego przedmiotu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju zależne było od jego wcześniejszego przywozu na terytorium państwa członkowskiego z terytorium państwa trzeciego i związanej z tym procedury celnej. Zdaniem Sądu I instancji przywóz zakupionego w USA samochodu wprost na terytorium kraju oznaczałby czynność importu tego wyrobu akcyzowego, a podstawę opodatkowania stanowiłaby w takiej sytuacji wartość celna tego towaru, a więc zasadniczo wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar, gdy został on sprzedany w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, powiększona o należne cło. Nie ma żadnych podstaw do tego, aby w warunkach członkostwa RP we Wspólnocie Europejskiej - wyrób akcyzowy, jakim jest samochód osobowy zakupiony na terytorium państwa trzeciego, traktować na gruncie ustawy o podatku akcyzowym w sposób zróżnicowany w kwestii podstawy jego opodatkowania, a więc w zależności od tego, czy na terytorium kraju trafia on w następstwie bezpośredniego przywozu (importu), czy też poprzez terytorium państwa członkowskiego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Oceny takiej bynajmniej nie podważa okoliczność, że w przypadku importu na terytorium państwa członkowskiego państwo to pozostaje beneficjentem nie tylko z tytułu należności celnych, ale również podatku VAT. Sąd podniósł, że w świetle art. 104 ust. 6 u.p.a. podstawę opodatkowania akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale nie zarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, jest wartość celna samochodu powiększona o należne cło. W ocenie Sądu wskazane rozwiązanie ustawowe stanowi lex specialis wyłączające stosowanie innych przepisów zezwalających organowi na weryfikację wartości samochodu. Wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, iż wartość celna importowanego towaru nie jest kategorią (wielkością) podatkową lecz celną. Podlega bowiem weryfikacji i ewentualnemu określeniu na podstawie przepisów prawa celnego zawartych w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE nr L 302, str. 1 ze zm.; polskie wyd. spec. - Dz. U. UE. - sp. z 2002 r., nr 4, str. 307). Wszelkie zastrzeżenia dotyczące wartości celnej towarów kwestionować można we właściwym trybie, wynikającym z przywołanych wyżej przepisów celnych. Sąd I instancji zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględnił przedstawione wyżej zapatrywania co do wykładni przepisu art. 104 ust. 6 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej w G. zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 8 i 9 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. polegającą na odmowie zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim, 2. prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 8 i 9 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez uznanie, że zaistniały podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. oraz decyzji organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 8 i 9 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 8 i 9 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez uznanie, że zaistniały podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. oraz decyzji organu I instancji. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organ administracji przepisów określających i ustanawiających prawne wymogi ustalania faktów, ich kwalifikacji prawnej oraz ustalania ich konsekwencji prawnych, w prowadzonym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym postępowaniu w sprawie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Chevrolet Camaro i określenia zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionego samochodu osobowego. Zasadniczą oś sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia odnosząca się do wykładni oraz zakresu zastosowania przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a., a mianowicie, czy określona nim procedura weryfikacji podstawy opodatkowania znajduje zastosowanie również do sytuacji objętej hipotezą normy prawnej z ust. 6 art. 104 przywołanej ustawy, tj. do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim UE zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego. We wskazanej sytuacji bowiem, podstawę opodatkowania stanowi wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło. Stanowisko Sądu I instancji o braku dopuszczalności stosowania określonego przepisem art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym trybu weryfikowania podstawy opodatkowania w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego następującego w warunkach określonych w ust. 6 art. 104 wymienionej ustawy, uznać należy za nieuprawnione. Na wstępie przypomnieć należy, że w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (art. 2 ust. 1 pkt 9) nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z przepisem art. 100 ust. 1 pkt 2 przywołanej ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą, w przypadku samochodu osobowego, jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności opodatkowanej, jak wynika z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Regulując na gruncie przepisu art. 104 ustawy o podatku akcyzowym złożoną problematykę odnoszącą się do określenia wysokości podstawy opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, co wyraziło się zarówno w ustanowieniu w tym względzie zasad ogólnych (ust. 1), jak i szczegółowych rozwiązań determinowanych zróżnicowaniem sytuacji objętych hipotezami norm prawnych z ust. 2 – 6a art. 104, ustawodawca przewidział również dopuszczalność weryfikowania przez organ podatkowy deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia jej oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości. Z przepisu art. 104 ust. 8 i ust. 9 wymienionej ustawy wynika bowiem, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Wskazany tryb weryfikacji podstawy opodatkowania, wobec jednoznacznej treści odesłania zawartego w ust. 8 art. 104, ma zastosowanie do enumeratywnie wymienionych w nim czynności opodatkowanych, wśród których znajduje się nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 104 ust. 8 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2). Istotne jest przy tym, że z przywołanej regulacji nie wynika, aby ustawodawca uzależnił dopuszczalność stosowania wskazanego trybu weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania od jakichkolwiek innych, niż wymienione w tym przepisie warunków, w tym na przykład od tego, który odnosiłby się do sposobu w jaki - czy to na gruncie przepisów ogólnych, czy też rozwiązań szczegółowych – ta podstawa opodatkowania została określana w tzw. jej "punkcie wyjścia", tj. podstawowym dla etapu składania deklaracji podatkowej oraz obliczenia i wpłaty należnego podatku. Treść przepisu art. 104 ust. 8 i zawartego w nim odesłania, w ogóle kwestię tę pomija, co uzasadnia twierdzenie, że pozostaje ona bez żadnego wpływu na stosowania tego przepisu w odniesieniu do wymienionych w nim czynności opodatkowanych. Gdyby miało być inaczej, to w pełni zasadnie należałoby oczekiwać, że znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w normatywnej treści analizowanego przepisu, poprzez zawarcie w nim dodatkowego zastrzeżenia albo wyłączenia spod jego zastosowania konkretnej (konkretnych) sytuacji, w odniesieniu do której (których), na gruncie obowiązujących unormowań ustawodawca określił parametr ustalania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, który nie podlegałby podważeniu w omawianym trybie weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania. Z przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, ani też z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o podatku akcyzowym, nic takiego jednak nie wynika – z wyjątkiem odnoszącym się do sytuacji importu samochodu osobowego, która nie została objęta zakresem omawianego odesłania. Wobec powyższego, tj. gdy treść odesłania zawartego w art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie obejmuje swoim zakresem opodatkowaną czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, to brak jest podstaw, aby wywodzić, że określony przywołanym przepisem tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie ma zastosowania do sytuacji określonej w ust. 6 art. 104, tj. do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego importem, w której to sytuacji – analogicznie, jak w przypadku importu samochodu osobowego - podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w pkt 3 ust. 1 art. 104, tj. wartość celna powiększona o należne cło. Zwłaszcza, gdy w kontekście powyżej już podniesionych argumentów podkreślić należy i to, że sam ustawodawca istoty wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, nie wiąże z uprzednim jego importem, tj. innymi słowy z dopuszczeniem tego samochodu - niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego - wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim UE zgodnie z przepisami celnymi. Wynika to jednoznacznie z treści samej definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego zawartej w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., jak i z przepisu art. 100 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, który jako czynności opodatkowane odrębnie wymienia (i określa), odpowiednio import samochodu osobowego oraz jego wewnątrzwspólnotowe nabycie. Ponadto, co jest nie mniej istotne w analizowanym zakresie, drugiej spośród wymienionych czynności podlegających opodatkowaniu, ustawodawca również nie różnicuje z uwagi na wskazany powyżej element uprzedniego importu samochodu osobowego stanowiącego przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego, co oznacza, że nie ma on żadnego znaczenia z punktu widzenia kwalifikowania tej czynności opodatkowanej, jako wewnątrzwspólnotowego nabycia, a w konsekwencji dla dopuszczalności weryfikowania wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. Z powyższego wynika więc, że tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma również zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a. Jest to bowiem również wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1, do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8 wymienionej ustawy bez formułowania w tym względzie, jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, czy też wyłączeń. Ze wskazanego punktu widzenia, tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego w sytuacji, gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3, za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości postawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś, jak przyjął Sąd I instancji, za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego. Oznacza to w konsekwencji - wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonym wyroku - że wobec treści przywołanej regulacji, sytuację jej podlegającą, kwalifikować należy, jako "sprawę podatkową", a nie jako "sprawę celną". Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd I instancji zobowiązany będzie uwzględnić przedstawiony kierunek wykładni przepisu art. 104 ust. 8 i ust. 9 w związku z art. 104 ust. 6 i art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 185 § 1 w związku z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. ----------------------- 2