III SA/Wa 1825/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r. i 2007 r. oddala skargę Decyzją z [...] lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – M. W., wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 2005 r.; luty, marzec i czerwiec 2006 r.; marzec, lipiec, sierpień i grudzień 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach za miesiące: od sierpnia do listopada 2005 r., od lipca do grudnia 2006 r. oraz za styczeń, luty, oraz za miesiące od kwietnia do czerwca i od września do listopada 2007 r. Pod firmą M. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie prac budowlanych. W toku śledztwa prowadzonego przez CBŚ Komendy Głównej Policji zabezpieczono 25 faktur zakupu usług wystawionych na rzecz Skarżącej przez P.U. M. G. C.. G.C., wobec którego toczyło się śledztwo, zeznał że w latach 2002-2009 wystawił około 400 pustych faktur, w tym ponad 30 faktur dla firmy Skarżącej, od której za wystawianie faktur pobierał prowizję. Z jego zeznań wynikało też, że po 2000 r. nie prowadził działalności gospodarczej (zakaz orzeczony przez sąd), nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji podatkowych i zeznań. Łączna wartość netto faktur wystawionych dla firmy Skarżącej wyniosła 319.324 zł, a podatek naliczony – 40.876 zł. Skarżąca nie potrafiła określić, jakie prace wykonała firma P.U. M. i czy z firmą tą zwierała umowy. W żadnym ze wskazanych przez nią protokołów odbioru robót nie wymieniono tej firmy lub G.C.. Nie ma na nich jego podpisu. Protokoły dotyczyły odbioru robót wykonanych przez jej firmę jako głównego wykonawcę. Dyrektor UKS nie dał wiary twierdzeniom Skarżącej, że zakwestionowane faktury dokumentowały wykonane prace. Powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r.o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", wykluczające możliwość obniżenia podatku należnego jeżeli sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nie uprawniony do wystawienia faktur oraz gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Dyrektora UKS Skarżąca odliczyła podatek naliczony z tzw. "pustych faktur" wystawionych przez podmiot nieistniejący i nieuprawniony do wystawiania faktur. Firma G.C. w latach 2005-2007 nie prowadziła działalności gospodarczej. Wystawione faktury nie zostały przez niego zaewidencjonowane w ewidencji księgowej i w deklaracjach VAT. Dyrektor UKS podkreślił, iż to na podatniku spoczywa obowiązek zbadania rzetelności kontrahenta. Może on w tym celu prosić kontrahenta o pokazanie dokumentu potwierdzającego zarejestrowanie go jako podatnika VAT czynnego lub na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. zwrócić się do urzędu skarbowego przedsiębiorcy o potwierdzenie, czy jest on zarejestrowany jako podatnik VAT. Ponadto ustalono, że w ewidencji Skarżąca dwukrotnie ujęła fakturę wystawioną przez firmę A., dokumentującą tę samą czynność. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 3 u.p.t.u. faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku, gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż. W odwołaniu od tej decyzji Skarżaca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła rażące naruszenie art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Skarżącej postępowanie przeprowadzono z wieloma zaniedbaniami natury formalno-prawnej, niezgodnymi z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organ pierwszej instancji nie w pełni wykonał obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie dokonał właściwej oceny znaczenia dowodów dla sprawy. Skarżącej nie przedstawiono oceny postępowania przygotowawczego i karnego przeciwko G.C.. Skarżąca podniosła, że decyzję oparto na tzw. dowodach pośrednich, pomijając zasadę bezpośredniości dowodów. Podstawowym dowodem były zeznania i wyjaśnienia G.C., będącego w określonej sytuacji prawnej. W doktrynie przyjmuje się, że nie ma zamkniętego katalogu dowodów i określonego ich pierwszeństwa. Dyrektor UKS nie uwzględnił domniemania prawdziwości zeznań podatkowych bez kontrolowanego. Skarżąca wyjaśniła, że nie mogła określić prac wykonanych przez G.C. nie mając możliwości wglądu do dokumentów zebranych przez CBŚ. Nie mogła też w sposób właściwy rozpoznawać faktur w kontekście podpisów G.C.. Za bezsporne uznała, że kwestionowane prace wykonał on jako podwykonawca, a nie wykonawca. Zdaniem Skarżącej organ kontrolny z góry założył, że jej firma nierzetelnie prowadziła działalność gospodarczą (od 1994 r.), ale poza casusem G.C., w rozliczaniu podatkowym nie doszukano się innych uchybień. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo. Podniosła, iż decyzja podatkowa powinna odnosić się do zobowiązania podatkowego za dany rok kalendarzowy. Decyzją z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Jego zdaniem z akt sprawy jednoznacznie wynikało, iż w latach 2000-2008 G.C. nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatkowych, w szczególności u.p.t.u. Nie był też przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), co potwierdził w protokole przesłuchania. Jego zeznania wskazywały, że wystawił przedmiotowe faktury jako podmiot nieistniejący i nieuprawniony do ich wystawiania, a zatem nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stan faktyczny sprawy wyczerpywał dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i przede wszystkim pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Powołując się na art. 86 ust. 1 (prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w przypadku działalności usługowej do uznania usługi za wykonaną nie wystarczy sam fakt istnienia faktury odpowiadającej wymogom formalnym. Warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. Faktura powinna wprawdzie odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, ale przepisy nie ustanawiają domniemania prawdziwości faktury. Nie jest też ona dokumentem urzędowym. Podatnik powinien współdziałać z organem podatkowym w gromadzeniu dowodów wykonania usług. Organy podatkowe obowiązane są badać, czy faktura stwierdza fakt nabycia towarów i usług, tj. czy między wskazanymi w niej stronami doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur", które ujęła w ewidencji księgowej (m.in. w rejestrze zakupu VAT i w deklaracjach VAT-7). Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym na zeznania G.C. dotyczące jego działalności. Biorąc pod uwagę te zeznania oraz okoliczność, że Skarżąca nie potrafiła określić zakresu i miejsca usług wykonywanych rzekomo przez G.C., uznał iż zasadnie nie dano wiary wyjaśnieniom Skarżącej. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle Ordynacji podatkowej wszystkie zebrane dowody mają równą moc, o ile nic innego nie wynika z ustawy. Dowodami mogą być dowody przeprowadzone przez inne organy i w innych postępowaniach. W postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości nie obowiązuje. Organ pierwszej instancji jako dowód dopuścił wszystkie posiadane dowody, tj. księgi podatkowe, deklaracje, zeznania świadków, wyjaśnienia Skarżącej, informacje podatkowe i inne dokumenty, także z postępowania karnego przeciwko G.C.. Skarżącą zapoznano ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Wskazani przez Skarżącą świadkowie nie mogli potwierdzić wykonania prac i robót przez firmę G.C.. Jako członkowie komisji osoby te potwierdzały jedynie roboty wykonane przez firmę Skarżącej jako wykonawcy głównego, z którym podpisano umowy o wykonanie usług. Organ podatkowy nie kwestionował faktu wykonania usługi przez Skarżącą, Bezpodstawne było stwierdzenie, iż Dyrektor UKS z góry założył, że Skarżąca nierzetelnie prowadziła działalność gospodarczą od 1994 r. Kontrola w zakresie podatku od towarów i usług obejmowała lata 2005-2007. Dyrektor Izby Skarbowej uważał, że wskazane przez Skarżącą zaświadczenia, dotyczące prowadzenia działalności przez G.C., nie potwierdzają, że w latach 2000-2009 prowadził on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów podatkowych, a tym bardziej nie są dowodem faktycznego wykonania usług przez jego firmę. Nie mają zatem wpływu na dokonane ustalenia i ocenę materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż co do zasady decyzje określające podatek od towarów i usług powinny być wydawane za każdy okres rozliczeniowy oddzielnie. Brak jest jednak przeszkód prawnych, aby w jednej decyzji określić podatek za kilka miesięcy, pod warunkiem wyodrębnienia każdego z nich. W ocenie organu odwoławczego prawidłowe były również ustalenia, których Skarżąca nie kwestionowała w odwołaniu. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie jako naruszającej prawo procesowe. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 123 § 1 art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności odmowę przesłuchania wskazanych świadków i nieprzesłuchanie przez organy skarbowe kluczowego świadka G.C., art. 187 § 1 i art 191 przez nieobiektywną ocenę materiału dowodowego. Skarżąca podniosła, że ocena materiału dowodowego winna uwzględniać wnioski płynące z doświadczenia życiowego, a rozumowanie powinno być zgodne z zasadami logiki oraz wiedzy. Rozstrzygnięcie na podstawie całego materiału dowodowego winno być bezstronne, a wątpliwości rozstrzygane na korzyść podatnika. Brak kryteriów formalnoprawnych oceny dowodów nie oznacza, że swobodna ocena dowodów nie doznaje ograniczeń wynikających z obowiązujących reguł postępowania podatkowego. Jej zdaniem organ podatkowy zobowiązany jest w pierwszej kolejności do zebrania, a następnie wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ocena oparta na wadliwie zgromadzonym, niepełnym materiale dowodowym narusza także art. 191 tej ustawy i prowadzi do wadliwego ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Organ skarbowy nie może, jak to uczyniono w sprawie, oceniać przydatność i wiarygodność dowodu z zeznań świadków zgłoszonych przez stronę przed jego przeprowadzeniem. Organy podatkowe oddaliły wnioski dowodowe, które nie byłyby korzystne dla przyjętego przez nie założenia o nieprawidłowości rozliczenia podatkowego. Swobodna ocena dowodów nie oznacza możliwości oparcia się jedynie na niektórych dowodach, a w szczególności na jednym kluczowym dowodzie z zeznań G.C.. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy winien wskazać motywy takiego postępowania i stanowiska (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów jest brak prymatu jakichkolwiek dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. W ocenie Skarżącej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym było nieuprawnione. Włączenie do materiału dowodowego protokółów przesłuchań świadków w postępowaniu karnym (karnym skarbowym) narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Rozstrzygnięcie oparte na takich dowodach w każdym przypadku musi być uznane za naruszające w istotnym stopniu przepisy postępowania, a zatem podlegające uchyleniu. Wprawdzie art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza jako dowód materiały zgromadzone w postępowaniu karnym (karnym skarbowym), ale nie może to naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dowody osobowe zawsze muszą być ponowione na potrzeby postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 192 ww. ustawy okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Dowód przeprowadzony z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jest dowodem prawnie niedopuszczalnym (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), a zatem nie może być podstawą ustaleń faktycznych. Wniosek strony o ponowne przeprowadzenie tego dowodu nie jest konieczny. Możliwość zapoznania się przez stronę z protokołem zeznań świadka nie czyni zadość zasadom czynnego, bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu, prowadząc do pozbawienia strony możliwości zadawania świadkowi pytań. Dyrektor Izby Skarbowej nie ponowił przesłuchania G.C.. Zdaniem Skarżącej oceny i twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej były bezzasadne. Uzasadniając zarzuty skargi Skarżąca wskazała również orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Ponadto stwierdził, że powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego jest konieczne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów tak zgromadzonych nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Istotne jest bowiem, aby miała ona możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skarżąca została zapoznana ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Na żadnym etapie postępowania nie zgłaszała konieczności ponowienia przesłuchania G.C.. Wobec biernej postawy w tej kwestii nie może ona stawiać zarzutu w tym zakresie. Nawet w skardze Skarżąca nie wskazała konkretnych okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia albo też sprzeczności w zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w tej sytuacji ponowne przeprowadzenie dowodu przeczyłoby zasadzie ekonomiki postępowania i zasadom prakseologii, prowadząc do nadmiernego i nie uzasadnionego formalizmu w postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów za miesiące z okresu od lipca 2005 r. do grudnia 2007 r. I. Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez firmę P.U. M. G.C.. Powołały się przy tym na dwie przesłanki, których wystąpienie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie przewidziane w art. 88 ust. 3a u.p.t.u. sytuacje, gdy: - sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących (pkt 1 lit. a); - wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (pkt 4 lit. a). II. W postępowaniu odwoławczym Skarżąca przedłożyła kserokopie: zaświadczenia Głównego Urzędu Statystycznego z 8 stycznia 2007 r. o nadaniu G.C. prowadzącemu działalność pod nazwą P.U. M. numeru REGON (k.96); zaświadczeń Prezydenta Miasta S. z 20 września 2005 r. o wpisie tego przedsiębiorcy do ewidencji działalności gospodarczej (k. 95) oraz z 8 stycznia 2007 r. poświadczające aktualność zaświadczenia z 20 września 2005 r. Jako datę rozpoczęcia działalności wskazano 1 października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował wiarygodności tych zaświadczeń. Powołując się na wyjaśnienia G.C. uznał, iż nie prowadził on działalności w rozumieniu przepisów podatkowych i nie był przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu zaświadczenia powyższe dowodzą jednak, że G.C. był zarejestrowanym przedsiębiorcą przynajmniej w okresie, którego zaświadczenia te dotyczą. Zeznał on również, że wykonywał na własny rachunek prace dorywcze (zeznanie z 15 października 2009 r.). Tym niemniej istnienie tych zaświadczeń oraz wyjaśnienia Skarżącej, że G.C. legitymizował nimi swoją działalność, nie zmieniają faktu, iż Skarżąca uwzględniła w swoich rozliczeniach faktury wystawione w lipcu, sierpniu i wrześniu 2007 r., a zatem przed zarejestrowaniem się G.C. jako przedsiębiorcy. Zaświadczenia przedłożone przez Skarżącą nie dowodzą przy tym, że G.C. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wprawdzie część faktur opatrzona była pieczątką P.U. M. zawierającą numer identyfikacji podatkowej, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej powinien był zweryfikować poprawność tego numeru, czego nie uczynił. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie miały zatem wystarczających danych, aby jednoznacznie stwierdzić istnienie podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Firma Skarżącego przynajmniej w pewnym okresie i przynajmniej z formalnego punktu widzenia istniała. Kwestia zaś uprawnienia do wystawiania przez nią faktur nie była przez organy podatkowe badana. W omawianym zakresie doszło zatem do naruszenia wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, której realizacji służy wynikający z art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek organów podatkowych zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Naruszona także została zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Jednakże naruszenia te nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Jednakże brak ustaleń w powyższym zakresie nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe wskazały bowiem również inną przesłankę, dla której faktury wystawione przez P.U. M. nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Wystąpienie zaś którejkolwiek z sytuacji określonych w art. 88 ust. 3a u.p.t.u. powoduje, że podatnik nie ma prawa skorzystać z przewidzianego w art. 86 ust. 1 tej ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. III. W oparciu o akta sprawy Sąd przyjął, że faktury wystawione przez P.U. M. dokumentowały czynności, których w rzeczywistości firma ta nie wykonała, tj. nie zrealizowała na rzecz Skarżącej opisanych w nich robót. Firma G.C. wystawiała bowiem tzw. puste faktury, które nie wiążąc się z żadnymi faktycznie świadczonymi usługami, służyły osobom wskazanym w nich jako nabywcy usług do pomniejszenia podatku należnego. Za wystawianie faktur. G.C. pobierał od Skarżącej prowizję. Stan faktyczny przyjęty przez Sąd w powyższym zakresie jest więc taki, jak ustalony przez organy podatkowe. Skarżąca kwestionowała kompletność materiału dowodowego, a także prawidłowość dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych o fikcyjności faktur. Zdaniem Sądu zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku kontroli skarbowej ustalenia, że P.U. M. nie wykonała na rzecz Skarżącej prac opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był w tym względzie kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie podjętych w sprawie rozstrzygnięć. Podstawowych informacji co do charakteru zakwestionowanych faktur dostarczyły organom podatkowym wyjaśnienia złożone przez G.C. 15 i 19 października 2009 r. w prowadzonym wobec niego postępowaniu kontrolnym (k. 33-36). Zgodę na włączenie tych dowodów do akt sprawy wyraził Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. (k. 37). Zgoda obejmowała również protokół przesłuchania Skarżącej jako świadka w postępowaniu karnym oraz zabezpieczone u niej dokumenty, w tym faktury. Zdaniem Sądu okoliczność, że materiał dowodowy pochodził z innej kontroli skarbowej oraz postępowania karnego nie podważa ani jego wiarygodności, ani też przydatności w rozpatrywanej sprawie. Możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w postępowaniu karnym wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dopuszcza tego rodzaju dowody pośrednie. Natomiast art. 180 § 1 tej ustawy pozwala uznać za dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przy tym nie wartościuje dowodów. Każdy dowód należy poddać ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Tak też organy podatkowe postąpiły, kierując się logiką oraz doświadczeniem życiowym. W sytuacji zaś, gdy od 6 maja 2006 r. art. 181 Ordynacji podatkowej nie zawiera już zapisu, zgodnie z którym dowodem mogą być wyłącznie materiały zebrane w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, posłużenie się materiałami z postępowania przygotowawczego było dopuszczalne. Podkreślić przy tym należy, że zeznania G.C. wykorzystane w rozpatrywanej sprawie nie pochodziły z postępowania karnego. G.C. złożył je jako strona postępowania kontrolnego, wyraziwszy zgodę na przesłuchanie i pouczony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. W zeznaniach m.in. podtrzymał wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym. W świetle wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej włączenie protokołów tych przesłuchań do materiału dowodowego sprawy było dopuszczalne. Sam fakt, że G.C. złożył te zeznania w swojej własnej sprawie, jest niewystarczający, aby podważyć ich wiarygodność. Wiarygodności tej nie podważa również okoliczność, że prowadzono przeciwko niemu także śledztwo w sprawie poświadczenia w fakturach nieprawdy co do zaistnienia zdarzeń gospodarczych. W toku tego właśnie śledztwa zabezpieczono u Skarżącej wystawione przez P.U. M. faktury. Fikcyjności faktur, jakimi posłużyła się Skarżąca nie przeczy także zeznane rzez G.C. wykonywanie prac dorywczych na własny rachunek. Nie twierdził on bowiem, że prace takie wykonywał na rzecz Skarżącej. Przeciwnie, wyjaśnił, iż za wynagrodzeniem wystawiał dla niej puste faktury. Biorąc pod uwagę zakres uwidocznionych w fakturach prac i robót, prawie 3-letni okres, w jakim je wykonywano oraz kwoty wynagrodzenie, nie sposób byłoby prac tych i robót uznać za dorywcze. W ocenie Sądu organy podatkowe uzyskany materiał dowodowy właściwie zbadały i oceniły. G.C. szczegółowo opisał okoliczności wystawiania pustych faktur. Wyjaśnił, że dane firmy otrzymywał od zainteresowanego lub pośrednika. Treść faktur i kwoty na jakie miały opiewać określał zainteresowany. G.C. twierdził, iż nigdy nie wystawiał faktur in blanco. Wartość faktury nie mogła być wyższa niż równowartość 15.000 euro z uwagi na obowiązek rozliczeń bezgotówkowych. Za wystawienie faktury G.C. otrzymywał 7-10%, przy czym czasami dzielił się tą kwotą z pośrednikiem. G.C. jednoznacznie zeznał, że wszystkie faktury okazane mu podczas przesłuchania 19 października 2009 r., zostały przez niego wystawione i były fakturami fikcyjnymi, tj. "wystawionymi bez wykonania robót lub usług w nich wymienionych". Podczas tego przesłuchania podał również, że Skarżącą poznał przy okazji kontaktów z R.L. Prowizję za wystawiane faktury pobierał bezpośrednio od niej. G.C. wskazał również powody, dla których nie prowadził żadnej dokumentacji podatkowej i nie składał deklaracji – nie chciał "się wychylać" z obawy, że przy okazji kontroli może wyjść na jaw sprawa pustych faktur. Zdaniem Sądu zeznania G.C. w sposób spójny opisują jego działalność polegającą na wystawianiu pustych faktur. Dlatego też, aczkolwiek Skarżąca istotnie nie uczestniczyła w przesłuchaniach G.C., brak jest podstaw, aby kwestionować przedstawioną przez niego wersję zdarzeń i opisu ich wzajemnej relacji. Dyrektor UKS przeprowadził własne postępowanie kontrolne, w którym Skarżąca miała możliwość wykazania, że roboty i usługi opisane w zakwestionowanych fakturach wykonała firma G.C.. Organy podatkowe prawidłowo uznały, iż tego nie uczyniła. Podkreślić należy, że skoro Skarżąca w swoim rozliczeniu podatku od towarów i usług uwzględniła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych P.U. M., powinna była wykazać, iż to ta właśnie firma, a nie żadna inna, wykonała roboty i usługi. Twierdzenie Skarżącej, że P.U. M. działała na jej rzecz jako podwykonawca, nie zdejmowało z niej tego obowiązku. Ustalenie, że faktury wystawione przez firmę G.C. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, oparte było nie tylko na jego zeznaniach. Znajdowało również uzasadnienie w ogólnikowości wyjaśnień Skarżącej, która nie potrafiła podać danych dotyczących prac, jakie firma ta miała wykonać. Jedynymi posiadanymi przez Skarżąca dowodowymi były w istocie faktury. Faktury wystawiane przez P.U. M. opiewały na kwoty brutto od 3050 zł do 48.800 zł, a zatem na znaczne kwoty. W tej sytuacji złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia Skarżącej, iż nigdy nie kontrolowała prac wykonanych przez tego podwykonawcę, są niewiarygodne. Skarżąca powołała się również na protokoły odbioru robót. Jednakże, jak sama wyjaśniła (protokół, k. 68-69) w odbiorze tych robót nie uczestniczył G.C.. Ani on, ani jego firma nie zostali tam wymienieni. Osoby dokonujące odbioru robót – co również wyjaśniła Skarżąca – potwierdzały wykonanie prac przez jej firmę. Skarżąca nie potrafiła określić, które roboty wykonane przez G.C. nadzorowała osobiście, a które jej syn. Nie pamiętała nawet, czy zawierała z G.C. umowy o wykonanie robót. W sytuacji, gdy faktury wystawione przez P.U. M. łącznie opiewały na kwotę netto 319.324 zł (podatek: 40.876 zł), powyższe wyjaśnienia nie są wiarygodne. Nie sposób przyjąć, że Skarżąca nie zapewniła sobie żadnej dokumentacji, na wypadek, gdyby okazało się, iż roboty wykonane zostały wadliwie. Skarżąca podniosła, że nie uwzględniono jej wniosków dowodowych. Nie przesłuchano wskazanych przez nią świadków i nie ponowiono dowodu z zeznań G.C.. Dyrektor UKS nie zignorował wniosków dowodowych Skarżącej, o czym świadczy ww. protokół badania i oględzin wskazanych przez kontrolowaną protokołów odbiorów robót. Czynności te wykazały natomiast niecelowość przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Osoby, o których przesłuchanie wnioskowała Skarżąca w piśmie z 7 kwietnia 2010 r. zawierającym ustosunkowanie się do materiału dowodowego (k. 98), oraz poprzednio w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 16 grudnia 2009 r. (k. 61), to osoby, które brały udział w odbiorze robót. Są to osoby, które – jak Skarżąca wyjaśniła do opisanego wyżej protokołu – nigdy nie odbierały prac wykonanych przez G.C.. Mogłyby one zatem potwierdzić, że określone prace i roboty zostały wykonane, ale nie mogłyby stwierdzić, iż wykonała je firma G.C. jako podwykonawca Skarżącej. Tymczasem, jak już Sąd wskazał, z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest wykazanie, że wykonawcą prac był wystawca faktury, w której podatek ten został wykazany. W sytuacji, gdy Skarżąca nie posiadała żadnego dowodu i nie wskazała żadnej okoliczności, która mogłaby podważyć zeznania G.C., jakimi dysponowały organy podatkowe, ponowne jego przesłuchanie było zbędne. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł też, że Skarżąca o przesłuchanie takie nie wnosiła. Wskazać również należy, że zakwestionowane faktury zabezpieczono u Skarżącej (k. 6 i 45). Widnieje na nich podpis G.C.. Gdyby nawet postępowanie dowodowe wykazało, że nie jest to podpis tej osoby, to i tak nie miałoby to wpływu na ustalenie, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, tj. transakcji przeprowadzonych w sposób i przez osoby wymienione w fakturach. P.U. M. nie prowadząc żadnej działalności, nie mogła zrealizować czynności ujętych w fakturach. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy oraz spójny opis działalności dokonany przez G.C., dowodziły że Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w pustych fakturach. Z przedstawionych wyżej względów, w zakresie dotyczącym zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym. Zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego, jakim dysponowały organy podatkowe mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów Oparte na niej wnioski były logiczne i uwzględniały także wymagania doświadczenia życiowego. Skoro zaś materiał dowodowy był wystarczający, a rozstrzygnięcie prawidłowe, brak jest podstaw do przypisania organom podatkowym naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd nie stwierdził również, aby naruszona została akcentowana przez Skarżącą zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Skarżąca miała możliwość uczestniczenia w prowadzonym wobec niej postępowaniu oraz zapoznania się z materiałem dowodowym stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia. Organy podatkowe stworzyły Skarżącej możliwość przedstawienia dowodów na poparcie jej twierdzeń i złożenie stosownych wyjaśnień. Wybór tych dowodów i treść wyjaśnień zależne były od Skarżącej. Organy podatkowe właściwie oceniły przydatność zgłoszonych przez nią dowodów. Naruszenia powyższej zasady Skarżąca upatrywała w posłużeniu się dowodami z postępowania karnego i odstępstwem organów podatkowych od zasady bezpośredniości dowodów. Ponieważ, jak już Sąd wskazał, art. 181 Ordynacji podatkowej ogranicza zastosowanie tej zasady w postępowaniu podatkowym, nie istnieje prawny nakaz ponowienia w postępowaniu podatkowym dowodów z innych postępowań. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań i innych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. IV. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wyłączający prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Skorzystanie z tego prawa wymaga nie tylko posiadania faktury stwierdzającej nabycie towaru i usługi, ale też faktycznego dokonania sprzedaży i wykonania usługi przez wystawcę faktury. Obowiązek wykazania tych okoliczności, jako warunków skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, obciążał Skarżącą. Skarżąca zaś tego nie uczyniła, chociaż to w jej przede wszystkim interesie leżało udokumentowanie wykonania prac i robót, zapłata za które wiązała się z możliwością odliczenia podatku naliczonego. V. Zdaniem Sądu prawidłowe było także niekwestionowane przez Skarżącą ustalenie, iż w rejestrze zakupu dwukrotnie uwzględniła ona fakturę z 26 października 2006 r. wystawioną przez A. Z.U.H. A.S.. VI. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).