I SA/Gd 164/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" w S.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 września 2010 r. odmawiającą "A", spółka jawna z siedzibą w S. (dalej jako skarżący) zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego HONDA JAZZ 4.4 EXECUTIVE. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 3 września 2010r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym wniosek o zwrot akcyzy od samochodu osobowego marki Honda Jazz o wskazanym numerze nadwozia, w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Do wniosku dołączono fakturę zakupu samochodu z dnia 25 sierpnia 2009r., fakturę z dnia 4 września 2009 r. sprzedaży przez skarżącego ww. samochodu, oświadczenie nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium RP. Na podstawie załączonej dokumentacji organy ustaliły, że skarżący w dniu 4 września 2009 r. sprzedał ww. samochód osobowy firmie "B" mającej siedzibę w Niemczech oraz że samochód ten w dniu 7 września 2009 r. został przez ww. firmę odebrany w siedzibie skarżącego w S. Następnie został on przez nabywcę przetransportowany do Niemiec. Dyrektor Izby Celnej przywołał treść art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a.), a także § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 lutego 2009r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009r., nr 32, poz. 246; dalej jako rozporządzenie) i stwierdził, że zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przywołując dyspozycję art. 155 Kodeksu cywilnego organ odwoławczy podkreślił, że do przeniesienia rzeczy oznaczonych co do gatunku potrzebne jest obok odpowiedniej umowy także przeniesienie posiadania rzeczy w sposób przewidziany w art. 348 do 351 Kodeksu cywilnego. Skoro zatem przedmiotowy samochód został sprzedany i wydany nabywcy w Polsce, a nabywca samodzielnie go przetransportował do Niemiec, to nie wystąpiła wobec tego dostawa wewnątrzwspólnotowa dokonana przez wnioskodawcę w rozumieniu art. 107 u.p.a. W konsekwencji uznania, że w sprawie nie mamy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową dokonaną przez skarżącego, organy odmówiły skarżącemu zwrotu akcyzy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm) oraz naruszenie art. 107 u.p.a. i § 2 rozporządzenia. W uzasadnieniu skargi jej autor ograniczył się do wykładni zastosowanego w sprawie przepisu art. 107 u.p.a. Zdaniem strony zapis tego przepisu daje uprawnienie wywozu samochodu osobowego, od którego przysługuje zwrot akcyzy przez inną osobę niż właściciel, bowiem ustawodawca użył pojęcia (...) lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa lub eksport są realizowane (...). Potwierdzają to również przepisy o tymczasowych tablicach rejestracyjnych do transportu samochodów do innego kraju oraz definicja dostawy wewnątrzwspólnotowej zawarta w art. 2 pkt 8 u.p.a. W imieniu skarżącego takiego przemieszczenia dokonał nabywca przedmiotowego samochodu osobowego, na okoliczność czego zostało złożone przez nabywcę oświadczenie dołączone do wniosku strony, a więc warunek art. 107 u.p.a. został spełniony. Fakt ten został przez organy podatkowe pominięty. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności ust. 1 tego przepisu. Zgodnie z tym przepisem podmiotowi który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot o jakim mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Z mocy art. 107 ust. 4 u.p.a., do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa wart. 107 ust. 3 u.p.a. Warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju. Z treści przytoczonego art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym , 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowe albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku . W rozpoznawanej sprawie spełnienie przez stronę przesłanek ad. 3) do 6) jest bezsporne. Nie jest także sporne, że spełniona została przesłanka ad. 1) – skarżący niewątpliwie nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, o czym świadczy faktura zakupu z dnia 25 sierpnia 2009 r. Spór dotyczy natomiast tego, czy w zaistniałym stanie faktycznym sprawy spełniona została przesłanka ad. 2, tj. czy skarżący dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.a. pod pojęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej należy rozumieć przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Organy celne w niniejszej sprawie opierając się na wykładni gramatycznej art. 107 ust. 1 u.p.a. ("podmiotowi, który (...) dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej") wywiodły, że przepis ten ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy występuje dostawa wewnątrzwspólnotowa bezpośrednia, tzn. gdy to podmiot żądający zwrotu akcyzy dokonuje tej dostawy. W ocenie Sądu jednak dokonana przez organy celne wykładnia jest niewystarczająca. Wykładnia gramatyczna (językowa) nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, czyli mieć charakter filologiczny, lecz powinna szukać rzeczywistego sensu poszczególnych zdań prawnych, co wymaga jej połączenia z analizą celu regulacji prawnej. Prawodawca bowiem poprzez słowa zakreśla, co zamierza osiągnąć. W każdym zatem przypadku wykładnia ma prowadzić do ustalenia właściwej ratio legis danej normy prawnej i o ile z najczęściej stosowanej wykładni językowej nie można sensu danego przepisu przedstawić, to konieczne jest sięganie do innych równouprawnionych form wykładni. Wykładnia językowa jest więc podstawowym, ale nie jedynym rodzajem wykładni niezbędnym do ustalenia treści przepisu prawa. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie i doktrynie. M.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. w spr. III ARN 84/92 opubl. w OSNCP 1993 z. 10, poz. 183, wskazał: "Wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkimi - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy." Podobne poglądy wyrażane są w doktrynie, przykładowo: J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa. Warszawa 1972 r., str. 124; K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni w: Filozoficzno -teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M. Zirka - Sadowskiego, Łódź 1997 r. str. 69 i nast., Interpreting Statutem. A Comparative Study, ed. D.N. MacCormick, R. Summers, Dartmouth, Worcester 1991 r. s.93., L. Morawski, Wstęp do prawoznawstwa, Toruń 1997 r. str. 151 i nast. Badając zatem ratio legis art. 107 ust. 1 u.p.a. należy zauważyć, że ustawodawca dał podmiotom możliwość ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej z uwagi na to, że wywóz samochodu z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski i tym samym powinna być realizowana zasada opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. W ocenie Sądu wykładnia celowościowa art. 107 ust. 1 u.p.a. sprzeciwia się temu, aby ograniczyć jego zastosowanie i obciążyć taki formalnie zobowiązany podmiot obowiązkiem ostatecznej zapłaty akcyzy w kraju, gdzie nie miała miejsca konsumpcja, skoro bezsporne jest, że nastąpiło przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Wykładnia celowościowa, prounijna tego przepisu wskazuje więc, że norma tego przepisu powinna znaleźć zastosowanie także w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonywanej "pośrednio", tzn. jak w przypadku, gdy sprzedany nabywcy z innego państwa członkowskiego samochód zostaje bezspornie wywieziony przez niego z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Orzekające w sprawie organy podatkowe nie kwestionowały, że samochód osobowy został przewieziony do innego państwa członkowskiego ani też faktu, że podatek akcyzowy został zapłacony w kraju. Przyjęły natomiast niesłusznie, że z uwagi na fakt wywozu tego samochodu przez kontrahenta niemieckiego poza granicę RP, to nie skarżący dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, w związku z czym nie przysługuje mu zwrot akcyzy, a z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Nie ma racji Dyrektor Izby Celnej powołując się na cywilnoprawne pojęcie przeniesienia własności, nie ma ono bowiem żadnego znaczenia dla uznania przemieszczenia samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego za dostawę wewnątrzwspólnotową (art. 2 pkt 8 u.p.a.). Nieprawidłowo też wywiódł organ z treści art. 107 ust. 1 u.p.a., iż warunkiem zwrotu akcyzy jest to, aby w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, a więc w momencie przemieszczenia samochodu osobowego, podmiotowi, o którym mowa w tym przepisie miało nadal przysługiwać prawo rozporządzania przedmiotowym samochodem jak właściciel. W przepisie tym mówi się, że prawo do zwrotu akcyzy przysługuje "podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej", a nie "podmiotowi, któremu przysługuje prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej". Z przepisu tego nie wynika więc warunek, aby podmiotowi dokonującemu przemieszczenia samochodu osobowego przysługiwało jednocześnie prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel. Jest to oczywiste, jeśli weźmie się pod uwagę, że umowa sprzedaży, mająca zazwyczaj za przedmiot konkretny pojazd, a więc rzecz oznaczoną co do tożsamości, prowadzi do przeniesienia własności bez względu na to, kiedy i gdzie nastąpi wydanie tego pojazdu nabywcy. Przyjęcie stanowiska organów celnych oznaczałoby w istocie, że sprzedawca w takiej sytuacji, po zawarciu umowy sprzedaży, wskutek której przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania danym samochodem jak właściciel, pozbawiony byłby prawa do zwrotu akcyzy nawet wówczas, gdyby osobiście ("bezpośrednio") dokonał przemieszczenia samochodu na terytorium państwa członkowskiego i dopiero tam wydał samochód nabywcy z tego tylko powodu, że w momencie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej nie przysługuje mu prawo rozporządzania przedmiotem tej dostawy jak właściciel. Takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia prawnego w treści art. 107 ust. 1 u.p.a. Przepis ten nie przewiduje, aby przemieszczenie wyrobu na terytorium państwa członkowskiego było połączone z przeniesieniem prawa do rozporządzania jak właściciel, znaczenie ma bowiem faktyczny charakter czynności przemieszczenia wyrobu akcyzowego, jako przesłanki zwrotu akcyzy. Fakt zatem wydania towaru w kraju nie może mieć decydującego znaczenia dla oceny prawa do zwrotu akcyzy, bowiem taki warunek nie wynika z art. 107 ust. 1 u.p.a. W świetle tego przepisu to, że skarżący przeniósł na nabywcę prawo rozporządzania jak właściciel przedmiotowym samochodem przed jego przemieszczeniem na terytorium innego państwa członkowskiego nie oznacza, że nie mógł on dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia (a więc uwzględniającego dostawę dokonywaną "pośrednio"). Podobny pogląd wypowiedziany został przez tutejszy Sąd w wyrokach w sprawach I SA/Gd 654/10, I SA/Gd 790/10. Por. także powołane w powyższych wyrokach orzecznictwo, w tym wydany na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2008 r., I FSK 333/07. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej uwzględni zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.