I SA/Wr 394/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu z kapitałów pieniężnych oddala skargę. Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał w dniu [...]r. decyzję Nr [...] określającą wysokość zobowiązania Wiesława Binka w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. od dochodu z kapitałów pieniężnych w kwocie 491.236zł. Podstawą wydania tego rozstrzygnięcia były ustalenia organu I instancji, który stwierdził, że w dniu 5 marca 2007r. Podatnik objął 6.000 udziałów o łącznej wartości nominalnej 3.000.000zł w podwyższonym kapitale zakładowym sp. z o.o. "A" z siedzibą we W. przy pl. P. Ś. [...], przy czym wszystkie udziały o łącznej wartości nominalnej 3.000.000zł zostały objęte przez podatnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci części udziału w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu nr [...] i nr [...] o pow. [...] m kw. położonych we W. przy ul. S. [...] oraz ½ części udziału w prawie własności budynków stanowiących odrębną od gruntu nieruchomość. Na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. ustalono, że W. B. nie złożył samodzielnie żadnej deklaracji podatkowej za 2007r., w tym zeznania podatkowego PIT-[...]. Organ I instancji ocenił natomiast, że w przypadku podatnika spełnione zostały warunki obligujące do wykazania do opodatkowania dochodu z kapitałów pieniężnych, gdyż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za jeden z rodzajów przychodu z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Mając powyższe na uwadze, organ kontroli skarbowej określił w kwocie 491.236zł wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych osiągniętego w 2007r. Za podstawę określenia wysokości w/w dochodu w kwocie 2.585.454,72zł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął przychód w wysokości 3.000.000zł oraz koszty jego uzyskania w łącznej kwocie 414.545,28zł. W skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej we W. odwołaniu Podatnik, działając przez pełnomocnika, zakwestionował prawidłowość decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W odwołaniu podniesiono, iż organ I instancji: - rażąco naruszył przepisy prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie i nieustalenie w szczególności faktycznego statusu nieruchomości będącej przedmiotem aportu, - błędnie ustalił stan faktyczny, - naruszył art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zarzucił, iż organ I instancji nie wziął pod uwagę, iż nieruchomość stanowiąca wkład niepieniężny jest budynkiem mieszkalnym, który zamieszkany był przez 15 rodzin. Podatnik wraz ze współwłaścicielem uzyskiwali przychody z tytułu czynszu opłacanego przez lokatorów zorganizowanych we wspólnocie mieszkaniowej. Z tytułu zarządzania nieruchomością strona ponosiła wydatki na rzecz podmiotu zarządzającego, składane były deklaracje do urzędu skarbowego i odprowadzany był podatek od wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi obsługującemu kotłownię. Podatnik posiadał również umowę (i z tego tytułu otrzymywał faktury) z podmiotem odpowiedzialnym za utrzymanie porządku i czystości wokół nieruchomości. Zdaniem pełnomocnika powyższe okoliczności świadczą że podatnik wraz ze współwłaścicielem prowadził przedsiębiorstwo, w którym to przedsiębiorstwie współudział, jak podnosił wniósł do spółki kapitałowej w zamian za udziały, a spółka ta kontynuuje działalność. Stąd pełnomocnik wywiódł wniosek, że w danej sprawie spełniona została norma wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotycząca zwolnienia od podatku dochodowego dla nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podzielił stanowisko organu I instancji, oceniając, że w 2007r. W. B. rzeczywiście osiągnął przychód z kapitałów pieniężnych w formie wartości nominalnej udziałów w spółce z o.o. "A" objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziału we współwłasności nieruchomości. Stwierdziwszy również, że w skarżonej decyzji z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. prawidłowo określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 491.236zł, Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł żadnych podstaw do uwzględnienia odwołania i decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymał w mocy skarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W swojej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że dla ustalenia, czy w konkretnym przypadku spełnione zostały warunki do skorzystania z opisanego wyżej zwolnienia koniecznym jest posłużenie się definicją przedsiębiorstwa zawartą w innym akcie prawnym, ponieważ - zgodnie z przepisem art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ilekroć w tej ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Właściwym przepisem ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: kc) zawierającym definicję pojęcia "przedsiębiorstwo" jest art. 55¹. Zdaniem organu powołane przez pełnomocnika okoliczności (takie jak ponoszenie wydatków na rzecz podmiotu zarządzającego nieruchomością, zatrudnianie pracownika do obsługi kotłowni, podpisanie umowy z podmiotem odpowiedzialnym za utrzymanie porządku i czystości wokół nieruchomości), świadczyć mogą jedynie, iż podatnik ponosił wydatki (na zakup opału, sprzątanie, zarząd) wynikające z samego faktu posiadania nieruchomości, jednak w żaden sposób nie dowodzą, że nieruchomość ta stanowiła przedsiębiorstwo w rozumieniu wyżej przytoczonego art. 55¹ kc. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż pełnomocnik podnosząc dopiero w odwołaniu okoliczność, jakoby podatnik miał z tytułu posiadania opisanej nieruchomości uzyskiwać przychody w postaci czynszu, nie tylko nie przedłożył, ale też nie wskazał jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić swoje twierdzenia. Zdaniem organu odwoławczego potwierdzeniem dla powyższej oceny są także dokumenty związane z objęciem przez W. B. nowo utworzonych udziałów w spółce z o.o. "A" w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego. Z umowy spółki (art. 5 ust. 5) z dnia 1 lutego 2007r. wynika, że kapitał zakładowy spółki z o.o. "A" może zostać do dnia 1 grudnia 2050r. podwyższony na warunkach określonych w uchwale Zgromadzenia Wspólników do kwoty 500.000.000zł, a uchwała taka nie będzie stanowić zmiany umowy spółki. Takie sformułowanie umowy spółki oznacza, iż szczegółowe określenie (o którym mowa w art. 158 § 1 ksh) przedmiotu wkładu niepieniężnego oraz osoby wspólnika wnoszącego aport, a także liczby i wartości nominalnej objętych w zamian udziałów zawarte być musi w konkretnej uchwale Zgromadzenia Wspólników dot. podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wniesienie aportu. Po przeanalizowaniu treści uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. "A" z dnia 5 marca 2007r. dot. podwyższenia kapitału zakładowego oraz umowy notarialnej z dnia [...] 2007r. Rep. A Nr [...] o przeniesieniu przez W. B. na rzecz Spółki praw majątkowych będących przedmiotem aportu (które to dokumenty rzeczywiście zawierają szczegółowy opis przedmiotu wkładu niepieniężnego wnoszonego do Spółki), nie sposób jednak zdaniem organu - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony - wywieść zgodnie z prawidłami logiki i języka polskiego inny wniosek niż stwierdzenie, że przedmiotem aportu wnoszonego przez podatnika do Spółki nie było przedsiębiorstwo (czyli zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej), ale ściśle określone prawo majątkowe, tj. ½ część udziału w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu nr [...] i nr [...] o pow. [...] m kw. położonych we W. przy ul. S. [...] , dla których Sąd Rejonowy dla W.-K. IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] , oraz ½ część udziału w prawie własności budynków stanowiących odrębną od gruntu nieruchomość. Podatnik działając przez pełnomocnika, zaskarżył wyżej wskazaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] i wniósł o jej uchylenie, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i skierowanie do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji postawiono następujące zarzuty : 1) rażące naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz. zasady zupełności postępowania dowodowego, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, 2) rażące naruszenie art. 120 i art, 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, 3) rażące naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika powielił argumentację prezentowaną w toku postępowania odwoławczego (pobieranie czynszów od lokatorów, utrzymywanie obiektu, zatrudnianie palacza, zakup opału, dokonywanie rozliczeń dot. mediów oraz podatku od nieruchomości), która sprowadza się do próby wykazania, że podatnik - jako współwłaściciel - prowadził przedsiębiorstwo, w którym to przedsiębiorstwie współudział W. B. wniósł do spółki kapitałowej w zamian za udziały. Stąd pełnomocnik wywiódł wniosek, że w danej sprawie spełniona została norma wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotycząca zwolnienia od podatku dochodowego dla nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub ego zorganizowanej części. Prezentując swoje stanowisko odnośnie spełnienia przez stronę przesłanki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pełnomocnik zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż ten dopuścił się manipulacji pojęciami przychód i dochód oraz przypisania stronie i pełnomocnikowi treści nieprawdziwych. Pełnomocnik skarżącego podniósł mianowicie, że (cyt.) "w piśmie z dnia 22 czerwca 2010r. pełnomocnik strony w sposób jednoznaczny potwierdził, iż dochodów nie uzyskał podatnik z tyt. posiadania nieruchomości przy ul. S. [...]. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji na str. 6 stwierdza, iż w piśmie pełnomocnika z dnia 23.06.2010r. jednoznacznie stwierdził, że żadnych przychodów z tego tytułu nie osiągnął. Pełnomocnik stwierdził, iż "podatnik oświadczył, że nie uzyskał dochodu, a zatem nie zaprzeczył, że osiągał przychody", przy czym bez znaczenia - zdaniem pełnomocnika - pozostaje fakt, iż W. B. nie złożył zeznania rocznego. Pełnomocnik stwierdził również, że ani organ I instancji, ani organ odwoławczy nie dokonały weryfikacji zdarzeń gospodarczych oraz dokumentacji dotyczącej działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Pełnomocnik zarzucił przy tym organowi odwoławczemu, że ten nie analizował pojęcia przedsiębiorstwa wynikającego z przepisów Kodeksu cywilnego w odniesieniu do przedstawionych faktów, ale próbował - jak to ocenił pełnomocnik - wykazać, iż w danej sprawie chodziło o towar przeznaczony do dalszego zbycia, a nie wykazał - zdaniem pełnomocnika - dlaczego wniesiony aport nie spełnia wymogów przedsiębiorstwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie P.p.s.a.). Jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny : Postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wobec W. G. B. wszczęte zostało na podstawie postanowienia nr [...] w dniu 13.04.2010 r. Postępowanie kontrolne zakończone zostało poprzez wydanie dnia [...]r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu z kapitałów pieniężnych w wysokości 491.236,00 zł. W/w decyzja wydana została na skutek stwierdzenia, że W. G. B. w 2007 r. osiągnął dochód w wysokości 2.585.454,72 zł z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. "A" z siedzibą we W., pl. P. Ś. 7 o wartości nominalnej 3.000.000 zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, tj. ½ części udziału w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu nr [...] i nr [...] o powierzchni [...] m2 położonych we W. przy ul. S. [...], dla których Sąd Rejonowy dla W. K. IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadził księgę wieczystą nr [...] oraz ½ części udziałów w prawie własności budynków stanowiących odrębną od gruntu nieruchomość (koszty uzyskania przychodu ustalone zostały przez Organ na poziomie 414.545,28 zł), o którym mowa w art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej określanej w skrócie jako updof, tj. dochód ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. W uzasadnieniu odwołania od w/w decyzji oraz ponownie w skardze pełnomocnik stwierdził, iż prowadzone przez organ kontroli postępowanie nie doprowadziło do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Usiłując wykazać, że W. B. był przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, pełnomocnik powoływał się na okoliczności (takie jak ponoszenie wydatków na rzecz podmiotu zarządzającego nieruchomością, zatrudnianie pracownika do obsługi kotłowni, podpisanie umowy z podmiotem odpowiedzialnym za utrzymanie porządku i czystości wokół nieruchomości), które świadczyć mogą jedynie, iż podatnik ponosił wydatki (na zakup opału, sprzątanie, zarząd) wynikające z samego faktu posiadania nieruchomości, jednak w żaden sposób nie dowodzą, że nieruchomość ta stanowiła przedsiębiorstwo w rozumieniu wyżej przytoczonego art. 55(1) kc. Pełnomocnik podnosząc dopiero w odwołaniu okoliczność, jakoby podatnik miał z tytułu posiadania opisanej nieruchomości uzyskiwać przychody w postaci czynszu, nie tylko nie przedłożył, ale też nie wskazał jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić jego twierdzenia. Również w skardze, kwestionując kompletność zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, pełnomocnik nie zdecydował się ujawnić jakich dowodów - jego zdaniem - w tym materiale brakuje. Do odwołania dołączone zostały jedynie kserokopie 3 faktur VAT zakupowych, w tym 2 wystawionych na rzecz W. B. i J. S. oraz jednej wystawionej tylko na J. S. zam. w Z. przy ul. W. [...]. Biorąc pod uwagę powyższe według twierdzeń podnoszonych przez pełnomocnika - Podatnik wraz ze współwłaścicielem prowadzili przedsiębiorstwo. W. G. B. wniósł do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały, współudział w funkcjonującym przedsiębiorstwie a współudziałowiec swoje udziały tej spółce sprzedał. Spółka "A" działalność taką dalej kontynuowała / nadal kontynuuje. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 updof wolne od podatku dochodowego są: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zdaniem pełnomocnika, biorąc pod uwagę, iż w przedmiotowej sprawie spełniona została norma wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 109 wartość objętych przez podatnika udziałów w spółce wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika stwierdzić należy, że są one całkowicie bezzasadne i nie zasługują na uwzględnienie. Zarzuty nie znajdują poparcia w stanie faktycznym ustalonym w toku przeprowadzonego postępowania. Na początku wskazać należy, że zgodnie z art. 5a ust. 3 updof ilekroć w ustawie mowa jest o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W art. 55¹ kc zdefiniowane zostało pojęcie przedsiębiorstwa. Zgodnie z przytoczonym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z powszechnie obowiązującą wykładnią przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.) osobę fizyczną można uznać za przedsiębiorcę wyłącznie, kiedy prowadzi ona działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej (art. 4 ust. 1 i 2). Przedsiębiorca będący osobą fizyczną może podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej (art. 14. ust. 1 i 2). W myśl art. 5a ust. 6updof, pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zgodnie z art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Cytowany przepis dotyczący wkładów niepieniężnych, zgodnie z regulacją art. 261 Kodeksu spółek handlowych ma zastosowanie odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z o.o. Zgodnie natomiast z art. 257 kodeksu spółek handlowych, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Jeżeli jednak podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1 ww. artykułu, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Umowa spółki z dnia 1.02.2007 r. w art. 5 ust. 5 zawiera postanowienia, iż kapitał zakładowy Spółki "A" może zostać podwyższony na warunkach określonych uchwałą Zgromadzenia Wspólników do kwoty 500.000.000 zł, do dnia 31.12.2050 r. i uchwała taka nie stanowi zmiany umowy Spółki. Z tego względu, w ocenie Sądu szczegółowe określenie przedmiotu wkładu (aportu) powinno znaleźć się właśnie w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego. Mając powyższe na uwadze oraz w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie ocenić należy, że wniesione przez W. G. B. aportem do spółki składniki majątkowe nie były przedsiębiorstwem, a W. G. B. nie był w odniesieniu do nich przedsiębiorcą. W ocenie Sądu aport przedsiębiorstwa rozważać można byłoby jedynie w przypadku, kiedy W. G. B. byłby przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. W toku postępowania kontrolnego Podatnik stanowczo zaprzeczał jakoby uzyskiwał jakiekolwiek dochody z tytułu władania nieruchomością położoną we W. przy ul. S. [...]. Do protokołu przesłuchania w dniu 9.06.2010 r. na pytanie, na jakie cele wykorzystywał w okresie od 23.09.2005 r. do 5.03.2007 r. tj. od dnia nabycia do dnia poprzedzającego aport - przedmiotową nieruchomość zeznał jedynie, że mieszkali tam lokatorzy, chyba 12 rodzin, w chwili obecnej mieszkają tam 4 rodziny, lokatorzy nie zostali podzieleni pomiędzy współwłaścicieli nieruchomości. Na pytanie zaś, czy z tytułu władania w/w nieruchomością uzyskiwał w w/w okresie jakieś dochody / przychody odpowiedzieć nie potrafił i zobowiązał się w terminie 14 dni do złożenia pisemnych wyjaśnień. Nie był również do końca pewien kto był drugim współwłaścicielem M. K. czy jego żona D. K.. Za pismem z dnia 23.06.2010 r. pełnomocnik Strony poinformował, że z tytułu posiadania przedmiotowej nieruchomości w okresie od 23.09.2005 r. do 5.03.2007 r., podatnik nie uzyskał żadnych dochodów. Za lata 2005 - 2007 W. G. B. jedynie w 2005 r. złożył zeznanie podatkowe, wykazując w nim dochód w wysokości 7.716,53 zł z tytułu zatrudnienia w firmie żony K. B. "B" - Restauracji "K." we W. (PIT - [...]). Z informacji zebranych przez Organ wynika, że W. G. B. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, jako osoba fizyczna bądź, jako wspólnik spółki osobowej. Jedynie w okresie 1.02-7.09.2007 r. był udziałowcem Spółki "A", w okresie 26.01.-13.02.2007 r. był udziałowcem Spółki "C". Odnośnie nakładów / wydatków poniesionych w okresie od 23.09.2005 r. do 5.03.2007 r. na przedmiotową nieruchomość wezwaniem z dnia 20.05.2010 r. zobowiązano podatnika do złożenia pisemnych wyjaśnień w tej sprawie. Za pismem z dnia 28.05.2010 r. Podatnik wyjaśnił, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających poniesione wydatki na w/w nieruchomość. W toku przesłuchania w dniu 9.06.2010 r. Podatnik nie potrafił nic powiedzieć w sprawie wydatków na w/w nieruchomość, zasłaniając się niepamięcią. Zobowiązał się do złożenia pisemnych wyjaśnień w w/w sprawie w terminie 14 dni. Podatnik jednak nie dotrzymał złożonej obietnicy i do Urzędu nie wpłynęły żadne wyjaśnienia. Ponadto pismem z dnia 25.05.2010 r. Organ wystąpił do Wydziału Architektury i Budownictwa Urzędu Miejskiego we W. o informacje w sprawie, czy w okresie od 23.09.2005 r. do 5.03.2007 r. W. B. zgłaszał jakiekolwiek prace remontowo - budowlane objęte obowiązkiem zgłoszenia lub obowiązkiem uzyskania pozwolenia na budowę dla przedmiotowej nieruchomości. Na podstawie odpowiedzi z dnia 1.06.2010 r. ustalono, że podatnik nie dokonywał jakichkolwiek zgłoszeń. W obliczu ustalonego stanu faktycznego trudno jest uznać W. G. B. za przedsiębiorcę na dzień wniesienia przez Niego aportu do spółki "A" Sp. z o.o., a 1/2 część udziału w prawie użytkowania wieczystego działek położonych we W. przy ul. S. [...] oraz 1/2 część udziału w prawie własności budynków, które wniesione zostały aportem do spółki za przedsiębiorstwo. W ocenie Sądu z definicji przedsiębiorstwa zawartej w Kodeksie cywilnym bezspornie wynika, iż za przedsiębiorstwo uznać można jedynie zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych wykorzystywanych do prowadzenia zgłoszonej działalności gospodarczej przez podmiot faktycznie istniejący, identyfikowalny w obrocie gospodarczym, którego aktywność gospodarcza uwidoczniona jest w księgach rachunkowych lub podatkowej księdze przychodów i rozchodów, który z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej uiszcza wszelkie należności publicznoprawne. Drugim z "przedsiębiorców" jak wynika z faktur dołączonych do odwołania był J. S. (NIP: [...]), zamieszkały w Z. przy ul. W. [...]. Według informacji będących w posiadaniu Organu Kontroli Skarbowej w/w osoba ostatnie zeznanie PIT o wysokości osiągniętego dochodu złożyła w roku 2001 r. Od 2002 r. do chwili obecnej podatnik ten nie złożył żadnego zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych, nigdy nie zgłosił do urzędu skarbowego faktu prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto nie bez znaczenia dla oceny stanowiska Organów są także ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (informacja o nich zawarta jest w piśmie z dnia 26.10.2010 r. będącym ustosunkowaniem się do zarzutów odwołania) dotyczące zmian własnościowych nieruchomości położonej przy ul. S. [...] . Pierwotnie prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz prawo własności budynków przy ul. S. [...] należały do "D" S.A. we W.. Przedsiębiorstwo to 1/2 udziału w/w prawach sprzedało w dniu 27.01.1999 r. R. P. (w akcie notarialnym Rep. A nr [...]r. W. G. B. w imieniu sprzedającego oświadcza, że udział w nieruchomości nabyty został w 1999 r.), R. P. w dniu 23.09.2005 r. zbył swoje udziały W. G. B. (umowa w aktach sprawy), następnie w dniu 6.03.2007 r. W. G. B. przedmiotowe udziały wniósł aportem do Spółki "A" Sp. z o.o., w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki. Co się zaś tyczy drugiej połowy udziałów, to "D" S.A. we W. sprzedało je J. S. w dniu 9.09.1998 r., J. S. w dniu 5.04.2005 r. zbył posiadane udziały na rzecz D. K. - Pesel: [...], NIP: [...] (umowa przeniesiema prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem odrębnej własności budynku, w zamian za długi i umowa sprzedaży Rep. A nr [...], ta zaś w dniu 15.02.2007 r. zbyła udział na rzecz Spółki "A". Z powyższego wynika, że w okresie, kiedy W. G. B. był współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości, drugim współwłaścicielem była D. K., a od 15.02.2007 r. Sp. z o.o. "A", zaś spośród trzech faktury dołączonych do odwołania dwie wystawione zostały na W. G. B. i J. S., a jedna wyłącznie na J. S., który od dwóch lat nie był już współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości. W ocenie Sądu o tym, że zamiarem stron umowy z dnia 6.03.2007 r. nie było wniesienie aportem do spółki przedsiębiorstwa jest jednak przede wszystkim treść w/w umowy oraz treść poprzedzającej ją uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "A" z dnia 5.03.2007 r. Zgodnie z treścią uchwały nr 1 z dnia 5.03.2007 r. podwyższony kapitał zakładowy spółki miał zostać pokryty przez Pana W. G. B., z jego majątku odrębnego, wkładem niepieniężnym o wartości 3.000.000 zł, w postaci ½ części udziału w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu nr . i [...], o powierzchni [...] m2 położonych we W. przy ul. S. [...], dla których Sąd Rejonowy dla W. – K. IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczysta nr [...] oraz ½ części udziałów w prawie własności budynków stanowiących odrębną od gruntu nieruchomość. Identyczne zapisy zawiera umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności budynków sporządzona w dniu 6.03.2007 r. w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]). Zarówno umowa z dnia 6.03.2007 r., jak i poprzedzająca ją uchwała z dnia 5.03.2007 r. nie zawierają informacji, że wnoszone aportem składniki majątku W. G. B. stanowią przedsiębiorstwo, czy choćby wykorzystywane były przez Stronę do prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku bowiem wniesienia aportem "przedsiębiorstwa" do spółki z o.o. nie mamy do czynienia z wniesieniem pojedynczych składników majątku tego przedsiębiorstwa (np. budynku), lecz przedmiotem aportu jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych. Przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ kc jest bowiem zorganizowany zespół składników niematerialnych i prawnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujących w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zawarta w art. 55¹ kc definicja przedsiębiorstwa traktuje je zatem jako całość, na którą składają się zarówno składniki materialne, jak i niematerialne przeznaczone do realizacji działalności gospodarczej. Z tego względu w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki, uchwała wspólników w tej sprawie powinna przede wszystkim szczegółowo określać przedmiot tego wkładu tj. oznaczenie tego przedsiębiorstwa (nazwa przedsiębiorstwa), wskazanie wszystkich składników materialnych i niematerialnych wnoszonego aportem przedsiębiorstwa, tj. oprócz ½ części udziału w prawie użytkowania wieczystego działek położonych we W. przy ul. S. [...] oraz ½ części udziału w prawie własności budynków, powinna zawierać wykaz umów najmu zawartych z lokatorami budynku, stan należności i zobowiązań przedsiębiorstwa na dzień poprzedzający aport, czy choćby wykaz dokumentów księgowych przekazanych nabywcy przedsiębiorstwa, który umożliwiałby identyfikację składników tego przedsiębiorstwa. Ponownego zaznaczenia wymaga, że żaden z dokumentów zebranych w sprawie nie tylko nie wskazuje, iż przedmiotem aportu miało być przedsiębiorstwo, ale też nie zawiera żadnej wzmianki o tym, że przedmiot aportu miałby być w ogóle wykorzystywany do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Jak zasadnie zaznaczono w kwestionowanej skargą decyzji, "przedsiębiorstwo" podatnika, ujawnione dopiero w odwołaniu, jawi się wyłącznie jako byt wykreowany przez pełnomocnika bezpośrednio na potrzeby postępowania odwoławczego. Warte uwagi przy tym jest także, iż pełnomocnik strony nie odniósł się do przedstawionych przez organ odwoławczy istotnych dla sprawy okoliczności, usiłując jedynie zdeprecjonować wartość uzasadnienia decyzji poprzez nazwanie go "dywagacjami', a także przywołując fragment orzeczenia sądowego pozostającego bez bezpośredniego związku z realiami konkretnej sprawy. W świetle opisanych wyżej okoliczności, za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w konkretnym przypadku brak było podstaw dla zastosowania wobec przychodu W. B., osiągniętego w marcu 2007r. w postaci wartości nominalnej udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny, zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 109 updof. Skoro więc podatnik - wbrew tezom odwołania i skargi - nie nabył prawa do takiego zwolnienia podatkowego, to chybionym jest zarzut pełnomocnika, jakoby organy podatkowe miały się dopuścić naruszenia takiego uprawnienia strony. Sąd pragnie dodatkowo podkreślić, że organy podatkowe obydwu instancji podjęły z zachowaniem należytej staranności i obiektywizmu działania niezbędne dla zebrania i w sposób wnikliwy rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w wyniku czego skarżona decyzja wydana została w oparciu o wyczerpujący materiał dowodowy, stanowiący miarodajną podstawę do dokładnego ustalenia stanu faktycznego w konkretnej sprawie zarówno w zakresie wysokości uzyskanego przez podatnika przychodu, jak i poniesionych kosztów jego uzyskania. Brak jest zatem uzasadnienia dla stawianego przez pełnomocnika strony zarzutu niezebrania w sposób wyczerpujący kompletnego materiału dowodowego w sprawie i tym samym naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - wbrew zarzutom skargi o naruszeniu art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej - został przez organ odwoławczy prawidłowo oceniony, przy czym ocena dowodów dokonana została przy zastosowaniu właściwych przepisów prawa i bez wykraczania poza granice swobody przyznanej przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Przedstawiając w stosowny sposób motywy podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie dopuścił się również uchybienia wymogom stawianym organom podatkowym w tym względzie przez art. 210 Ordynacji podatkowej. W podsumowaniu Sąd pragnie podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. należycie wykazał, że w 2007r. W. B. z tytułu objęcia w zamian za wkład niepieniężny udziałów w spółce z o.o. "A" uzyskał dochód z kapitałów pieniężnych, który jednak nie został przez skarżącego zadeklarowany do opodatkowania poprzez złożenie właściwego zeznania podatkowego PIT-[...]. W tym stanie - wobec treści przywołanego wcześniej art. 45 ust 6 updof - w pełni uzasadnionym było wydanie decyzji określającej wysokość należnego podatku dochodowego W. B. za 2007r. od dochodów z kapitałów pieniężnych, co też zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej we W prawidłowo uczynione w skarżonej decyzji z dnia [...]r. Nr [...] . Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 P.p.s.a. skargę oddalił jako oczywiście bezzasadną.