I SA/Go 126/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi G.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę. ISA/Go126/11 UZASADNIENIE Skarżący, G.H. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].12.2010 roku, umarzającej postępowanie odwoławcze prowadzone na skutek złożenia odwołania przez skarżącego z dnia [...].09.2010 roku od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2010 roku, wydanej przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, od umowy pożyczki z dnia [...].03.2010 roku, w kwocie 160.000 złotych wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 6.488,0 złotych. Z akt sprawy wynika że : Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...].09.2010 roku wydał decyzję w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilno-prawnych, od umowy pożyczki z dnia [...].03.2010 roku, w wysokości 160.000 złotych wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6.488,0 złotych. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania . W uzasadnieniu wskazał na : - obrazę art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, w sytuacji gdy nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, - obrazę art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Po złożeniu odwołania w toku postępowania odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].11.2010 roku określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki z dnia [...].04.2010 roku. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].12.2010 roku umorzył postępowanie odwoławcze, wszczęte na skutek złożenia odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2010 roku. Od powyższej decyzji skarżący złożył skargę, zarzucając obrazę art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji w / w przepisu i umorzenie postępowania w sytuacji, gdy przepis ten może mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy w świetle prawa podatkowego i ustalonego stanu faktycznego brak jest sprawy administracyjnej. Zarzucając powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z powodu naruszenia prawa, a także zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżący zawarł zarzuty odnoszące się do decyzji merytorycznej podjętej przez organ I instancji wskazując, iż decyzja o zabezpieczeniu podjęta przez organ I instancji nie znajdowała uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym, a także wobec nie podjęcia przez organ I instancji czynności mających na celu ustalenie obrazu sytuacji majątkowej skarżącego. Skarżący wskazał również, iż przymusowe wykonanie zobowiązania w toku postępowania podatkowego nie niweczy przedmiotu tego postępowania i nie unicestwia prawa strony do rozpatrzenia jej żądania. Żądanie skarżącego przeprowadzenia postępowania w całości pozwala na prawidłową ocenę zasadności twierdzeń skarżącego. Pogląd odmienny oznacza naruszenie praw strony do rzetelnego merytorycznego rozpatrzenia żądań i wniosków oraz pozbawienie strony rzeczywistej ochrony prawnej. Stanowisko to znajduje oparcie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9.11.1995 roku III ARN 50 / 95 zapadłego na tle sprawy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. Zdaniem skarżącego nie rozpoznanie odwołania powoduje również naruszenie zasady dwuinstancyjności. Wygaśnięcie decyzji w trakcie trwania postępowania odwoławczego nie niweczy jego zdaniem zasadności prowadzenia pełnego postępowania odwoławczego. W pełnym dwuinstancyjnym postępowaniu zostaje bowiem stwierdzona sprzeczność bądź zgodność z prawem tej decyzji. W przeciwnym wypadku organ I instancji będzie mógł wydawać decyzje niezgodne z zasadami prawa, gdyż nigdy nie zostanie ona oceniona przez organ II instancji. Nadto jego zdaniem wydając decyzję o zabezpieczeniu organ nie dopełnił warunków koniecznych do jej wydania. Umarzając postępowanie organ nie rozstrzygnął sprawy co do jej istoty, a więc nie orzekł czy wydanie decyzji było zasadne. Nadto pismem z dnia [...].04.2011 roku skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania zgodnie z art. 125 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze względu na przedstawienie do rozstrzygnięcia przez NSA w Warszawie w dniu 20.01.2011 roku w sprawie I FSK 2053 / 09 do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pytanie prawne w postaci: czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt. 2 i 3 ordynacji podatkowej, powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej? W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał on stanowisko wyrażone w wydanej decyzji wskazując, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje zgodnie z art. 33a § 1 ordynacji podatkowej umorzenie postępowania odwoławczego. Wskazał, iż w dniu wydania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2010 roku nie funkcjonowała w obrocie prawnym. Skutkowało to umorzeniem postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej. Organ wskazał również, iż jego stanowisko jest zgodne poglądami wyrażonymi w orzeczeniach sądowych wskazując na wyrok NSA z dnia 18.09.2007 rok l FSK 896 / 07, wyrok z dnia 8.01.2008 roku II FSK 1499 / 06, li FSK 1500 / 06. Jako podstawą prawną umorzenia postępowania odwoławczego organ wskazał art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej . Podniósł, że zaskarżona decyzja wygasła z dniem 2.12.2010 roku, a więc w dniu doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2010 roku określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazał również, że umorzenie postępowania nastąpiło na skutek braku podstawy prawnej i faktycznej orzekania w przedmiocie decyzji o zabezpieczeniu, która wygasła z mocy prawa - art. 33a § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Zdaniem organu skarżący nie został pozbawiony prawa do sądu, nie została również naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania. Powołując się na wyrok NSA z dnia 8.01.2008 roku II FSK 1500 / 06 wywiódł, że umorzenie postępowania odwoławczego wobec wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu nie świadczy o tym, że pozbawiono stronę możliwości kontroli decyzji. Nawiązując natomiast do przytoczonego przez skarżącą wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9.11.1995 roku podkreślił, iż zdaniem tego Sądu art. 105 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego nie może być interpretowany rozszerzająco, bowiem ma zastosowanie tylko gdy brak jest sprawy administracyjnej mogącej być przedmiotem postępowania, a w rozważanej sprawie brak jest właśnie sprawy administracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych, w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. -zwanej ppsa). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Należy wskazać, że zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu jest to, czy Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie umorzył postępowanie odwoławcze w postępowaniu dotyczącym odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2010 roku, w sytuacji gdy w toku prowadzonego postępowania odwoławczego decyzja z dnia [...].09.2010 roku o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych wygasła. Podkreślić należy, iż istnieje różnica między rozstrzygnięciem tego zagadnienia, od kwestii rozstrzygnięcia prawidłowości i zasadności wydania przez organ egzekucyjny decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych. Pozytywne rozstrzygnięcie kwestii zasadności umorzenia postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej uniemożliwia dokonanie oceny merytorycznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2010 roku. Zgodnie z treścią art. 33a § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...].12.2010 roku nastąpiło doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].111.2010 roku ustalającego wysokość zobowiązania podatkowego skarżącemu. Tak więc wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło w dniu [...].12.2010 roku, stosownie do art. 33a § 1 pkt.2 ordynacji podatkowej. Wobec powyższego zdaniem Sądu organ podatkowy zakończył postępowanie zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, a więc umorzył postępowanie odwoławcze. Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, iż umorzenie postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie prowadzi do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez organy odwoławcze, jak również do wyłączenia tych spraw spod kontroli sądowej. Wskazać należy, że umorzenie postępowania następuje na skutek bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania to brak przedmiotu postępowania, którym jest konkretna sprawa, którą organ administracji państwowej rozstrzyga na podstawie przepisów prawa materialnego. Sprawa administracyjna jest konsekwencją istnienia stosunku administracyjnego. Postępowanie staje się bezprzedmiotowe, jeżeli brak któregoś z elementów tego stosunku. Natomiast wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. / POP 2003/4/390, także Komentarz do ordynacji podatkowej S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2005r., Wydanie drugie, str. 161 /. Sąd podziela również stanowisko zaprezentowane w tej mierze w orzeczeniach sądowych również przytoczonych przez organ podatkowy / wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000r. sygn. akt III SA 7499/98 Lex nr 47508, wyroku NSA z dnia 10 października 2002r. sygn. akt I SA/Łd 51/01 Lex 77151, wyrok NSA z dnia 18.09.2007 rok I FSK 896 / 07, wyrok z dnia 8.01.2008 roku II FSK 1499 / 06, II FSK 1500/06. Sąd nadto nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania złożonego w piśmie z dnia [...].04.2011 roku, bowiem art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie stanowi podstawy do zawieszenia przez wojewódzki sąd administracyjny z urzędu postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w innej sprawie tego samego rodzaju, w której zapadło już orzeczenie, ale zostało ono zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego / postanowienie NSA z dnia 18 grudnia 2006 r., Ii FZ 746/06, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2008 r., II FPS 4/08, ONSA WSA 2009, nr 4, poz. 62 /. W tym stanie rzeczy skargę na podstawie art. 151 ppsa należało oddalić.