II FSK 1974/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Q." sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 53/11 w sprawie ze skargi "Q." sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 25 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Q. sp. z o.o. z siedzibą w D. – nazywaną dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 25 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że przedmiotem sprawy jest kwestia, czy stan techniczny nieruchomości należących do Spółki pozwala na ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujący stan sprawy. Spółka złożyła deklarację w podatku od nieruchomości za 2010 r. Dołączyła do niej opinię rzeczoznawcy wskazującą na zły stan techniczny nieruchomości. Zdaniem Spółki, nieruchomości nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniały wymogów bezpieczeństwa użytkowania oraz warunków higienicznych i zdrowotnych. Decyzją z dnia 3 września 2010 r. Wójt Gminy D. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. Po przeprowadzeniu oględzin, organ uznał, że nieruchomości stanowią przedmiot opodatkowania opisany w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.". W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez brak dokładnego wyjaśnienia faktycznego stanu sprawy oraz zaniechanie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego. W ocenie Spółki, przeprowadzenie oględzin przez osobę nieposiadającą wiedzy specjalistycznej nie może posłużyć jako dowód podważający deklarację podatkową. W tym celu należało przeprowadzić dowód z opinii biegłego, czego organ nie uczynił. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Rozpoznawszy odwołanie Spółki, wspomnianą na wstępie decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, niewykorzystanie nieruchomości miało charakter przejściowy, związany z koniecznością przeprowadzenia remontu. Prowadzi to do wniosku, że – wbrew temu co twierdzi Spółka – stan techniczny nieruchomości nie uniemożliwiał wykorzystania ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Wykorzystanie nieruchomości – jak argumentował organ – nie jest warunkiem koniecznym do zakwalifikowania jej jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za przedstawionym powyżej stanowiskiem przemawiać miało rozróżnienie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dwóch sytuacji: związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) i zajęcie jej na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 2b-d u.p.o.l.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że Wójt Gminy nie kwestionował treści opinii technicznej złożonej przez Spółkę; przeciwnie – przyjął jej ustalenia i potwierdził je w trakcie oględzin. Nie zachodziła zatem koniecznośc przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka powtórzyła zarzuty i argumentacje podniesioną w odwołaniu od decyzji Wójta Gminy. Zwróciła jednakże uwagę, że doprowadzenie nieruchomości do stanu, w którym można by ją wykorzystywać zgodnie z celem jej przeznaczenia, jest ekonomicznie nieopłacalne. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako bezzasadną. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych. Nieruchomości, których dotyczy sprawa podlegają opodatkowaniu stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ nie wystąpiła przesłanka negatywna, o której jest mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z ustaleń organów wynika bowiem, że względy techniczne nie stoją na przeszkodzie do wykorzystania ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd administracyjny pierwszej instancji zauważył, że jakkolwiek pojęcia "względy technicznie" na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniowano, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że należy rozumieć je jako obiektywne, nieusuwalne i trwałe okoliczności stojące po stronie przedmiotu, uniemożliwiające wykorzystanie go do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczności, na które powołuje się Spółka, nie odpowiadają tak rozumienemu pojęciu "względów technicznych". Spółka sama przyznała, że nieruchomości można wyremontować, czyli usunąć czasową niemożliwość z korzystania z przedmiotu opodatkowania. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie znalazł także podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego przez organ pierwszej instancji nie miał podstaw, ponieważ Spółka nie złożyła takiego wniosku. Uczyniła to dopiero w odwołaniu od jego decyzji. W ocenie sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny nieruchomości i szczegółowo odniósł się do opinii technicznej złożonej przez Spółkę. W skardze kasacyjnej Spółka, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; - art. 187 § 1 i art. 197 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie z urzędu dowodu z opinii biegłego oraz dowolną ocenę materiału dowodowego. Spółka podniosła także zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez uznanie, że przejściowe niewykorzystanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie daje podstawy do niezastosowania stawki podatkowej przewidzianej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, a względy techniczne, o których jest mowa w tymże przepisie, nie obejmują sytuacji, w której obiekt wymaga remontu i że fakt ten nie oznacza, iż taki budynek nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka zwróciła się do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. W jej ocenie, obciążenie przedsiębiorcy wielokrotnie wyższą stawką podatkową w podatku od nieruchomości, gdy przedmiot opodatkowania nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej jest sprzeczne z zasadami wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP. Spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według przepisów przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, jako że nie znalazły potwierdzenia postawione w niej zarzuty. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga ustalenia znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "względy techniczne" – spór w istocie rzeczy sprowadza się do wykładni tego przepisu. Jego interpretacja decyduje o tym, czy stan faktyczny sprawy będzie odpowiadał przesłance negatywnej zawartej w definicji nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że – wbrew temu co podniosła Spółka – organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. Jak słusznie zauważył sąd administracyjny pierwszej instancji, organy podatkowe nie kwestionowały danych zawartych w deklaracji podatkowej; w szczególności opisu stanu technicznego nieruchomości zawartego w załączonej do niej opinii. Tym samym, organy nie ustaliły stanu faktycznego sprawy w odmienny sposób aniżeli wskazała Spółka, a przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie było konieczne. Niezrozumiałe jest w tym względzie twierdzenie Spółki, że organy podważyły treść opinii technicznej za pomocą dowodu z oględzin, przeprowadzonych prze osobę nieposiadającą wiedzy specjalistycznej. Organy podatkowe uznały, że stan techniczny budynków nie pozwala na zastosowanie wyłączenia przedmiotowego, o którym jest mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine. ze względu na sposób, w jaki zinterpretowały pojęcie "względy techniczne". Dokonując w tym zakresie kontroli zgodności decyzji podatkowych z prawem, Wojewódzki Sad Administracyjny prawidłowo ocenił wykładnię i zastosowanie przez organy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia "względy techniczne", niemniej jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że pod tym pojęciem należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Wniosek ten wyprowadzono z wykładni językowej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Postawiono w nim pewien warunek: przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy: faktyczne niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej; koniecznym jest aby nie mogła być wykorzystywana. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 747/11, wyrok z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1808/12, wyrok z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1517/07, wyrok z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt 1384/11). Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela przedstawiony powyżej pogląd. Słusznie sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że niewykorzystanie nieruchomości ze względu na konieczność przeprowadzenia remontu ma charakter tymczasowy i usuwalny, niepodyktowany względami technicznymi, lecz ekonomicznymi. Skoro stan nieruchomości opisany przez Spółkę nie wyklucza możliwości wykorzystania ich do prowadzenia działalność gospodarczej z przyczyn technicznych, organy prawidłowo dokonały subsumcji stanu faktycznego pod normę z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Kwestia zgodności art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 Konstytucji RP nie budzi wątpliwości. Wprowadzenie opisanego w przywołanym przepisie wyłączenia zapewnia realizację zasady sprawiedliwości społecznej. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych rozróżniono sytuację podatkową przedsiębiorców i osób nie prowadzących działalność gospodarczą. Wspomnianej regulacji nie można odczytywać z pominięciem art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l. Stanowi on, że nieruchomości związane z prowadzeniem działalności mogą być obciążone wyższą stawką podatkową. Co do zasady, na przedsiębiorcach spoczywa zatem większy ciężar podatkowy. Poprzez art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zapewniono przedsiębiorcom, że nieruchomości, które w sposób trwały utraciły przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej, nie będą podlegały opodatkowaniu wyższymi stawkami. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.