I SA/Wr 1465/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu OZ w L. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień – listopad 2008 r I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkcie I) nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5.617 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień - listopad 2008r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji określił różnicę podatku do obniżenia podatku należnego za okresy: wrzesień-listopad 2008r. w wysokości 0 zł oraz kwotę zwrotu różnicy VAT za październik i listopad 2008r. w wysokości 0 zł. W powołanej decyzji uwzględniono zalecenia organu odwoławczego zawarte w decyzji z dnia [...] r. Nr [...], którą to decyzją uchylono decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. Nr [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na treść art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o VAT") oraz art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy i art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, jak też art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") oraz wyroki TS z dnia 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02 Halifax i in.; C-419/02 Bupa Hospitals, C-223/03 University of Hadersfield dotyczące nadużycia prawa, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że strona skarżąca działa w warunkach nadużycia prawa. Na poparcie wskazanej tezy podniesiono, że "A" Sp. z o.o. jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, świadczącym kompleksową opiekę medyczną dla pacjentów indywidualnych i instytucjonalnych. Usługi przez nią świadczone są w całości zwolnione z VAT, w związku z czym wszelkie inwestycje i koszty dotyczące działalności spółki ponoszone są w całości (brutto). VAT stanowi koszt podstawowej działalności spółki. Utworzyła ona spółkę córkę "B" sp. z o.o. w której 100% udziałów. Spółka córka została powołana w celu rozbudowy bazy lokalowej oraz wzbogacenia bazy sprzętowej, w szczególności wybudowanie segmentu C, C1 i D z przeznaczeniem na działalność szpitalną. "B" Szpital sp. z o.o. będąc czynnym podatnikiem VAT odlicza VAT naliczony, lub żąda zwrotu VAT, który inwestuje w inwestycję. Ponadto będąc właścicielem zarówno sprzętu medycznego jak i nowo wybudowanego obiektu – świadczy usługi dzierżawy (nie tylko dla spółki-matki ale i dla obecnych współpracowników), zapewniając stałe przychody dla firmy. Dzierżawa dokonana jest na podstawie umów, które zabezpieczają ewentualne spłaty zaciągniętych kredytów inwestycyjnych. Z planu inwestycyjnego "A" sp. z o.o. wynika, że wyodrębnienie nowego podmiotu i organizacja pracy związana z budową Szpitala nie wpływa dezorganizacyjnie na założyciela lecz z nim współpracuje. W przeciwieństwie do wcześniejszych doświadczeń jakie zostały nabyte przy powołaniu "C" obecnie powołana spółka będzie podmiotem samofinansującym się prowadzącym działalność w zakresie szpitalnictwa oraz w pozostałym zakresie ujętym w przedmiocie jej działalności. Organ podatkowy zauważył, że wskazany wyżej schemat jest podobny do schematu mającego miejsce wcześniej wobec tej samej firmy. Otóż w 2001r. powstała firma "C" sp. z o.o. w której 100% udziałów objęła "A" sp. z o.o. 70 udziałów gotówką a 160 udziałów prawem wieczystego użytkowania gruntu położonego w La. przy ul. L. [...]. Z protokołu czynności sprawdzających wynikało, że Spółka córka prowadziła prace inwestycyjne związane z budową i wyposażeniem budynku przy ul. L. [...] w La., który miał stanowić dla niej środek trwały. Część tego budynku przeznaczona była na wynajem dla "A" sp. z o.o., pozostała część pomieszczeń przeznaczona była na wynajem dla innych podmiotów jako pomieszczenia biurowe i garaże. W dniem 4 kwietnia 2007r. dokonano połączenia spółek, gdzie "A" sp. z o.o. było podmiotem przejmującym. Organ podatkowy wskazał, że "C" sp. z o.o. za okres od czerwca 2001r. do grudnia 2006r. dokonała zakupu środków trwałych w kwocie netto 5.945.744 zł VAT 604.075 zł. Sprzedaż w spółce w tym okresie od czerwca 200r. do kwietnia 2007r. stanowiła wartość netto 4.793.558 zł VAT 927.694 zł. Wskazano również, że od stycznia 2005r. do stycznia 2007r. "C" sp. z o.o. dokonywała korekty podatku naliczonego w wys. 159 zł. Powołano się na informację dodatkowo ww. spółki córki, z której wynikało, ze w latach 2004-2006r. spółka ta zakupiła środki trwałe (w tym poniosła wydatki inwestycyjne na nieruchomości). Z tego tytułu podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 wyniósł 148.631 zł. Wskazana kwota podatku naliczonego wstępnie została odliczona w całości, a następnie spółka dokonywała korekty podatku naliczonego w oparciu o art. 90-91 ustawy o VAT. Z wyliczeń zawartych w informacji dodatkowej wynika, że "A" sp. z o.o. dokonywać będzie rocznej korekty VAT naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych począwszy od stycznia 2008r. do stycznia 2016r. – jej łączna wartość wyniesie 110.690 zł. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, gdyby "A" Sp z o.o. prowadziła inwestycję polegającą na budowie przychodni w zasadzie nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją, gdyż sprzedaż opodatkowana w "A" sp. z o.o. kształtowała się na poziomie ok 1-2%. Zatem "A" sp. z o.o. celowo powołała w 2001r. nową spółkę "C" sp. z o.o. realizującą inwestycję budowy przychodni i korzystając w pełni z odliczenia podatku naliczonego, w której właściwie działalność gospodarczą prowadziła i nadal prowadzi "A" Sp. z o.o. Po zakończeniu inwestycji Spółki połączyły się. Połączenie się nastąpiło w kwietniu 2007r. a we wrześniu 2008r. powołana została nowa spółka – "B" sp. z o.o. w celu realizacji kolejnej inwestycji polegającej na rozbudowie przychodni i budowie szpitala a przedstawiony stan faktyczny prowadzi do wniosku, że schemat działania podmiotów się powtarza. "A" sp. z o.o. w 2007r. zrealizowała sprzedaż na kwotę netto 14.909.738 zł w tym obrót zwolniony z VAT – 14.564.368 zł, obrót ze stawką 7% - 8.926 zł, a obrót ze stawką 22% - 336.444 zł. Udział procentowy sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem w 2007r. wyniósł 2,316% - co ustalono na podstawie składanych przez spółkę deklaracji VAT-7, nie biorąc pod uwagę, czy wystąpiły czynności, których nie wlicza się do obrotu przy wyliczaniu proporcji. Powołując się na treść art. 90 ustawy o VAT organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że gdyby "A" sp. z o.o. a nie "B" sp. z o.o. (obecnie "D" sp. z o.o.) prowadziła inwestycję – rozbudowę przychodni i budowę szpitala to przyjmując strukturę sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem za poprzedni rok miałaby ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w 2008r. w wys. 3% - zakładając, iż nie jest możliwe wyodrębnienie jaka część inwestycji związana będzie z czynnościami opodatkowanymi, a jaka ze zwolnionymi. W ujęciu rachunkowym byłyby to następujące kwoty: we wrześniu 2008r. – 38, 07 zł ( w miejsce odliczonej 1.269 zł); w październiku 2008r. – 1.356,36 zł ( w miejsce odliczonej 45.212 zł); w listopadzie 2008r. – 2.168,70 zł (w miejsce odliczonej 72.290 zł). Podsumowując wskazano, że z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że "A" sp. z o.o. korzystając z nabytych doświadczeń powołała "B" sp. z o.o. ("D" sp. z o.o.) która: - z założenia ma prowadzić działalność opodatkowaną; - otrzymała aportem grunt, wcześniej wniesiony do "C" sp. z o.o. na którym dokona rozbudowy istniejącej przychodni i wybuduje szpital; - odkupiła od spółki matki nośniki reklamy, aby świadczyć usługi ich wynajmu, które są opodatkowane VAT, a tym samym , od początku prowadzonej inwestycji mieć prawo do zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; - w późniejszym okresie dokonała nabycia nieruchomości w J. zabudowanej budynkiem szpitala oraz budynkiem laboratoryjno-biurowym, które obecnie wynajmuje na rzecz "E" sp. z o.o. (od którego dokonała zakupu) i "A" sp. z o.o. ; - otrzymała pozwolenie od Starosty J. na przebudowę budynku starego szpitala, zatem w momencie realizacji tej inwestycji będzie korzystała z odliczenia podatku naliczonego. "A" sp. z o.o napotykając na prawny zakaz dokonywania odliczenia podatku naliczonego przy realizacji inwestycji rozbudowy istniejącej przychodni oraz budowy szpitala obchodzi go w ten sposób, że powołuje inną spółkę – "B" sp. z o.o. ("D" sp. z o.o.) zatem dokonuje innej niezakazanej formalnie czynności w celu osiągnięcia skutku związanego z czynnością zakazaną. Doszło tym samym do nadużycia prawa, gdyż "A" sp. z o.o. wraz z pomocą spółek córek przeprowadziła szereg czynności ww., które rozpatrywane jako całość stworzyły sytuację służącą jedynie odzyskaniu naliczonego VAT. W związku z tym "B" sp. z o.o. ("D" sp. z o.o.) nie ma prawa do podatku naliczonego związanego z inwestycją. Bezspornym jest fakt, iż doszło do dostawy towarów czy też świadczenia usług, gdyż czynności określone w fakturach wystawionych przez wystawców zostały dokonane jednak ich rzeczywistym odbiorcą nie było "B" sp. z o.o. ("D" sp. z o.o.) lecz "A" sp. z o.o. Organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniu Spółki, że będzie ona prowadziła wyłącznie działalność opodatkowaną VAT związaną z wynajmem nieruchomości i nie podejmie działań zmierzających do prowadzenia działalności medycznej zwolnionej z VAT. Stwierdził, że jego zdaniem spółka będzie prowadziła sprzedaż opodatkowaną tylko do czasu, gdy w deklaracji dla celów VAT z rozliczenia będzie wynikała kwota do wpłaty bo wówczas połączy się ze spółką matką. Wykonując wtedy czynności wyłącznie zwolnione będzie dokonywać korekty podatku naliczonego, na podstawie art. 91 ustawy o VAT przez kilka lat, tak jak to miało miejsce w przypadku spółek "A" i "C", traktując budżet państwa jako kredytodawcę, a podatek naliczony jako kredyt nieoprocentowany – czyli najtańszy na rynku. Na skutek wniesionego odwołania z dnia 15 lipca 2010r., organ odwoławczy, powołując się na treść art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził zaistnienie przesłanek nadużycia prawa. Stwierdził on bowiem, że działania Spółek "A" i "B" sp. z o.o. ("D" sp. z o.o.) zmierzały do uzyskania korzyści podatkowej tj. odzyskania podatku naliczonego, do którego "A" sp. z o.o. nie miała prawa albowiem usługi w zakresie ochrony zdrowia są zwolnione z VAT, co w konsekwencji prowadzi do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich świadczeniem. Zasadniczym celem powołania do życia przez "A" sp. z o.o. nowego podmiotu gospodarczego było odzyskanie podatku naliczonego związanego z planowaną inwestycją. Tezę tę potwierdziła analiza i sposób przeprowadzenia wcześniejszej inwestycji – budowy przychodni przez podmiot powiązany tj. "C" sp. z o.o. Nie dano wiary oświadczeniu złożonemu przez Prezesa Spółki, zgodnie z którym celem powołania Spółki było uporządkowanie zadań i nowy podział kompetencji, gdyż przyjmując takie założenie spółka matka – "A" sp. z o.o. nie dokonałaby połączenia ze spółką córką "C" sp. z o.o., która realizowała pierwszą inwestycję, tj. budowę przychodni położonej w La. przy ul. L. [...]. Wówczas mogłoby nastąpić rozdzielenie zadań poprzez wydzielenie podmiotów prowadzących sprawy medyczne i związane z nieruchomościami. Władze spółek "A" sp z o.o. i "C" sp. z o.o. podjęły uchwałę o ich połączeniu, gdyż został odzyskany już podatek naliczony związany z budową przychodni, a z rozliczeń VAT "C" sp. z o.o. wynikało zobowiązanie z tytułu świadczenia usług najmu i tym samym korzystniejsze dla spółki stało się dokonywanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT przez Spółkę przejmującą – świadczącą usługi zwolnione niż płacenie VAT z tytułu dalszego najmu. Stąd też odtworzono sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie prawa uznano "A" sp z o.o. odbiorcą usług związanych z inwestycja i wyliczono podatek naliczony z zastosowaniem 3% proporcji. Nie zgodzono się ze stroną skarżącą co do możliwości prowadzenia wyłącznie usług wynajmu z uwagi na wcześniejszy schemat operacji dokonywanych przez "A" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. Nie podzielono również stanowiska strony, że w przedmiotowej sprawie strona miała prawo dokonać wyboru korzystniejszego dla siebie rozwiązania prawnopodatkowego. Strona wskazała również na obowiązek korekty podatku naliczonego. Jednakże organ odwoławczy podniósł, że obowiązek korekty w sytuacji zmiany przeznaczenia budynku nastąpi np. po 10 latach, to podatnik uniknie obowiązku do dokonania korekty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT na podstawie zarzutu nadużycia (obejścia) prawa podatkowego; art. 191 § 1 O.p. tj. wyrażonej w nim zasady swobodnej oceny dowodów poprzez wydanie rozstrzygnięcia opartego na subiektywnym przekonaniu co do prawdopodobieństwa określonego zdarzenia przyszłego, które nie może być uznane za element stanu faktycznego wynikającego z ustalonego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi wskazano na bezpodstawne twierdzenie co do nadużycia prawa podatkowego. Zdaniem strony żadna z dwóch łącznych przesłanek nadużycia prawa podatkowego wynikających z orzecznictwa TS (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Kompleksowa analiza rzeczywistych skutków w VAT transakcji dokonywanych przez Spółkę wyklucza tezę o osiąganiu korzyści podatkowych sprzecznych z zasadami funkcjonowania tego podatku, a jedynie do takich sytuacji może być stosowana koncepcja nadużycia prawa podatkowego. Niedopuszczalne jest używanie tej koncepcji do podważania uzasadnionych gospodarczo działań zmierzających do stosowania modelu efektywnego podatkowo, lecz nie prowadzących do skutków sprzecznych z systemem VAT. Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Strona podniosła, że z orzecznictwa TS wynika również że podatnicy mogą tak ukształtować strukturę swojego przedsiębiorstwa aby ograniczyć swoje zobowiązania podatkowe. Natomiast koncepcja nadużycia prawa podatkowego w zakresie VAT powinna mieć zastosowanie w przypadkach, gdy w celu osiągnięcia sprzecznych z systemem VAT korzyści podatkowych tworzone są struktury (transakcje) nie mające uzasadnienia gospodarczego, gdy działania podejmowane przez przedsiębiorców nie mają racjonalnego wytłumaczenia biznesowego, są z ekonomicznego punktu widzenia nieuzasadnione, nie zaistniałyby gdyby nie chodziło o osiągnięcie korzyści podatkowych. Działania podejmowane przez stronę skarżącą oraz "A" sp. z o.o. bez wątpienia nie miały takiego charakteru. Ponadto model biznesowy w ramach którego strona skarżąca zrealizowała inwestycje w budynki a następnie świadczy, na zasadach rynkowych, usługi wynajmu powierzchni w tych budynkach, w pełni respektuje te zasady. Spółka nie kwestionuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jej od zakupów inwestycyjnych związanych z budową i przebudową budynków na wynajem na cele niemieszkalne. Część ich miała być przeznaczona pod wynajem na rzecz spółki matki na cele działalności medycznej zwolnionej z VAT. Przeważająca część nieruchomości z założenia przeznaczona była (i jest) pod wynajem na rzecz podmiotów trzecich. Po zakończeniu inwestycji "B" sp. z o.o. ("D" sp. z o.o.) rozpoczęła już świadczenie usług opodatkowanych VAT usług wynajmu (w czerwcu 2010r. została wystawiona pierwsza faktura). Przyznanie stronie skarżącej prawa do odliczenia w tej sytuacji jest naturalną konsekwencją zasad konstrukcji VAT oraz profilu prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei "A" sp. z o.o. aby móc skorzystać z części budynku będącego własnością spółki ponosi odpłatność w postaci czynszu. Nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawianych przez Spółkę fakturach z tytułu czynszu. Zakładając, że czynsz najmu ustalony jest na warunkach rynkowych, trudno jest mówić o przejmowaniu przez "A" sp. z o.o. kwot VAT należnych Skarbowi Państwa, co zarzucały organy podatkowe. Transakcje te prowadzą do skutku przewidzianego w przepisach VAT tj. ekonomicznego obciążenia kosztem VAT podmiotu dokonującego czynności zwolnionych z VAT. Ten sam skutek wystąpiłby w przypadku, gdyby "A" wynajmowała powierzchnię pod prowadzoną działalność od podmiotu niepowiązanego. W ocenie strony skarżącej brak jest podstaw do twierdzenia, ze przyznanie stronie skarżącej prawa do odliczenia jest sprzeczne z celem przepisów VAT. Dodatkowo nawet gdyby hipotetycznie zakładać, że w przyszłości połączenie spółek zostałoby przeprowadzone to nie można mówić o osiągnięciu korzyści podatkowej (nadużyciu prawa podatkowego) w sytuacji mechanizmu korekty podatku naliczonego przewidzianej w art. 91 ustawy o VAT. Fakt, że ustawa przewiduje okres 10 letni jest świadomym zabiegiem ustawodawcy. Analogiczną "korzyść" osiągnie podatnik, który nabędzie nieruchomość do celów działalności opodatkowanej, a po upływie okresu korekt zmieni profil działalności i zacznie wykorzystywać nieruchomość wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT. Nie będzie wówczas zobowiązany do dokonywania korekt podatku odliczonego przy nabyciu nieruchomości. Strona skarżąca nie zgodziła się również z odtworzeniem sytuacji zgodnej z celem przepisów ustawy o VAT. Założeniem biznesowym inwestycji było przeznaczenie znacznej części budynków pod wynajem na rzecz podmiotów niepowiązanych. Gdyby inwestycję realizowała "A" sp. z o.o. pozycja tej spółki byłaby zdecydowanie gorsza, niż innych podmiotów realizujących inwestycje nieruchomościowe pod wynajem, którzy mają pełne prawo do odliczenia VAT. Ponadto strona podnosi, że zasadnicze argumenty potwierdzające rzekome zaistnienie nadużycia prawa podatkowego bazują albo na faktach zaistniałych w przeszłości albo na przypuszczeniach co do zaistnienia pewnych zdarzeń w przyszłości. Strona nie kwestionuje, że ułatwienia w rozliczaniu VAT jest jedynym z celów powołania spółki celowej do przeprowadzenia inwestycji i zarządzania lokalami, nie jest to jednak jedyny cel albowiem inne cele to cele biznesowe. Zwiększyła się do 9 liczba obiektów zarządzanych przez "A", w których zlokalizowane były przychodnie. Mając na uwadze planowane kolejne inwestycje uznano, że możliwości efektywnego zarządzania nieruchomościami. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 7 lutego 2011r. strona skarżąca uzupełniła argumentację zawartą w skardze powołując się na wyrok TS z dnia 22 grudnia 2010r. sprawa C-103/09 sprawa Weald Leasing, opisując ww. wyrok wskazano, że interpretacja przepisów wspólnotowych dokonana przez Trybunał w rzeczonym wyroku w bezpośredni sposób odnosi się do przedmiotowej sprawy albowiem dotyczył analogicznej sytuacji, co powinno mieć wpływ na interpretację art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zauważono również, że Polska nie wprowadziła do krajowych regulacji mechanizmu wskazanego w wyroku w sprawie Halifax. W tym zakresie przepisy dyrektywy nie zostały implementowane do polskiego porządku prawnego. Polskie przepisy dotyczące VAT nie przewidywały (oraz nie przewidują) tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego. Zatem dyrektywa nie może być samodzielnym źródłem obowiązków jednostki i nie może być w takim charakterze powoływana. Co wynika wyraźnie z orzecznictwa TS. Stąd też zdaniem strony skarżącej organy podatkowe państw członkowskich nie mogą bezpośrednio powoływać się na nieimplementowane do porządku krajowego przepisy dyrektywy nakładające obowiązki podatników. Skoro Polska nie dokonała implementacji regulacji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE. z dnia 13 czerwca 1977r. L 145 s.1 ze zm.; zwanej dalej "szóstą dyrektywą") interpretowanych zgodnie z wyrokiem w sprawie Halifax – nie wprowadzając do polskiej ustawy (dopuszczalnego zgodnie z powyższym wyrokiem) mechanizmu uniemożliwiającego odliczenie VAT w przypadku, gdy odliczenia takie zmierzałoby do naruszenia zasady neutralności. Choć prawotwórczy charakter orzeczeń TS nie jest kwestionowany, to orzeczenia te nie stanowią samoistnego, oderwanego od wspólnotowych dyrektyw lub rozporządzeń źródła prawa, a stanowiąc legalną wykładnię tych aktów na swój sposób "uzupełniają" ich treść normatywną. W piśmie procesowym z dnia 2 marca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie dopatrzył się analogii przedmiotowej sprawy z wyrokiem w sprawie Weald Leasing. Wskazał również na sformułowanie przesłanki przez TS w wyroku w sprawie Halifax celem stwierdzenia nadużycia prawa jako ogólnej zasady wykładni przepisów w związku z tym nie wymaga odrębnego legislacyjnego uregulowania, gdyż w każdym systemie prawa reguła taka jest niezbędna. Służy ona ochronie celu wszystkich przepisów ustawowych. Stąd też zasadę tę organy podatkowe winny stosować. Na rozprawie strona skarżąca wskazała, że wynajmuje obecnie ok 12 nieruchomości na rzecz 27 odbiorców. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji podatkowej Sąd uznał, iż narusza ona prawo procesowe w istotnym stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia, jak też prawo materialne powodując konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istotą sporu między stronami jest to czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie możemy mówić o nadużyciu prawa przez stronę skarżącą. Zdaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie mamy do czynienia z nadużyciem prawa, które spowodowało pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia VAT w oparciu o zasadę prawa zdefiniowaną przez TS. Odmiennego zdania jest strona skarżąca, twierdząc, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza nie mieści się w pojęciu nadużycia prawa, co tym samym nie daje podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia VAT. Jednocześnie strona kwestionuje samą możliwość zastosowania koncepcji nadużycia prawa skoro nie ma ona odzwierciedlenia w przepisach krajowych. W przedmiotowej sprawie aby Sąd mógł przystąpić do oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego w pierwszej kolejności musi odnieść się do zarzutu strony skarżącej co do niemożności powoływania się na tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego przez organy podatkowe. Należy przypomnieć, że każda kultura prawna zakłada, że w systemie prawa stanowionego obowiązują nie tylko normy wprost ustanowione w przepisach prawnych, ale i normy wywnioskowane z tych pierwszych w drodze pewnych reguł wnioskowania (D. Simon, Le système juridique communautaire, Paris 1997, s. 234). Prawo wspólnotowe posiada zasady ogólne, które stanowią niepisane źródła prawa definiowane przez TS. Zasady ogólne mają takie same znaczenie jak prawo pierwotne pod warunkiem że inne normy wspólnotowe są im podporządkowane. Trybunał nie waha się wydedukować zasad ogólnych z natury samej Wspólnoty czy z jej systemu prawnego (por. szerzej. Wymiar sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wybrane zagadnienia, pod red. M. Perkowskiego, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2003, s. 64). Do takich zasad Trybunał zaliczył zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego. Każdy porządek prawny, który dąży do osiągnięcia minimalnego stopnia realizacji, musi zawierać środki ochrony własnej, aby zapewnić, że wykonywanie przyznawanych przezeń praw nie stanowi nadużycia ani nie następuje w sposób nadmierny lub wypaczony. Ten wymóg wcale nie jest obcy prawu wspólnotowemu (opinia RG Tesaura z dnia 4 lutego 1998r., pkt 24 w sprawie C-367/96, Kefalas). System prawa wspólnotowego nie unika ryzyka - które dotyczy wszystkich porządków prawnych - praktyk formalnie zgodnych z przepisem, ale wypaczających jego stosowanie (D. Simon, A. Rigaux, La technique de consécration d’un nouveau principe: l'exemple de l'abus de droit, Mélanges en hommage à Guy Isaac, Cinquante ans de droit communautaire, Toulouse, Presses de l'Université des Sciences sociales, 2004, s. 568). Dlatego też TS zauważył, że prawo wspólnotowe nie może być podstawą dla celów nadużycia lub oszustwa (wyroki TS: z dnia 23 marca 2000r. C-373/97, sprawa Diamantis, pkt 33; z dnia 12 maja 1998r. C-367/96, Kefalas, pkt 20; z dnia 2 maja 1996r. C-206/94, Paletta, pkt 24; z dnia 5 października 1994r. C-23/93, TV10, pkt 21; z dnia 3 marca 1993r., C-8/92, General Milk Products, pkt 21; z dnia 21 czerwca 1988r. 39/86, Lair, pkt 43; z dnia 10 stycznia 1985r. 229/83, Leclerc, pkt 27; z dnia 3 grudnia 1974r. 33/74, Van Binsbergen, pkt 13). Nadużycie zatem pojawia nam się w takim kontekście, gdy przepisy prawa wspólnotowego są nadużywane w celu uzyskania na ich podstawie korzyści w sposób sprzeczny z ich celami. Wspomniana jednak zasada ogólna prawa wspólnotowego z uwagi na to, że jest sformułowana w sposób bardzo szeroki sama w sobie nie jest użytecznym narzędziem oceny, czy prawo wynikające z konkretnego przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane. Dla jej funkcjonowania konieczna jest bardziej szczegółowa doktryna lub test w celu ustalenia, kiedy ma miejsce nadużycie (ww. wyrok TS w sprawie Kefalas, pkt 21). W istocie TS w swoim orzecznictwie stworzył spójny wzorzec pojęcia nadużycia (nie zawsze zwanego nadużyciem prawa), według którego ocena nadużycia opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło. Osobie roszczącej sobie prawo zakazuje się powoływania się na nie tylko w takim zakresie, w jakim powołuje się ona na przepis prawa wspólnotowego formalnie przyznający to prawo, celem uzyskania "niewłaściwej korzyści, oczywiście sprzecznej z celem tego przepisu". Przeciwnie zaś, gdy wykonanie prawa ma miejsce w granicach nakreślonych przez cele, jakim służy dany przepis prawa wspólnotowego, nie zachodzi nadużycie, lecz jedynie legalne korzystanie z prawa (por. opinia RG Maduro z dnia 7 kwietnia 2005r. w sprawie C-255/02 Halifax, pkt 68; opinia RG Albera z dnia 16 maja 2000r. w sprawie C-110/99, Emstald Stärke, wyrok TS z dnia 14 grudnia 2000r. sprawa Emstald Stärke, pkt 52; opinia RG Tizzano z dnia 18 maja 2004r. w sprawie C-200/02 Zhu i Chen, pkt 114 i 115; wyrok TS w sprawie Diamantis, pkt 33, wyrok TS z dnia 12 marca 1996r. sprawa C-441/93, Pafitis, pkt 68; wyrok TS w sprawie Kefalas, pkt 22; wyrok TS z dnia 9 marca 1999r. sprawa C-212/97, Centros, pkt 27; wyrok TS z dnia 10 czerwca 1985r. sprawa C-79/85, Segers, pkt 16). Decydującym czynnikiem potwierdzającym istnienie nadużycia wydaje się być celowościowy zakres powołanych przepisów wspólnotowych, który musi zostać określony w celu ustalenia, czy dochodzone prawo przysługuje w istocie na podstawie takich przepisów, o ile nie pozostaje ono w oczywisty sposób poza ich zakresem (opinia RG Maduro z dnia 7 kwietnia 2005r w sprawie Halifax, pkt 69). Powyżej sformułowana zasada ma również zastosowanie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Powyższy wniosek można wywieść z analizy wyroków TS: z dnia 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02, Halifax i in. wraz z opinią RG Maduro z dnia 7 kwietnia 2005r.; z dnia 21 lutego 2008r. sprawa C-425/06 Part Service; z dnia 22 maja 2008r. sprawa C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin; z dnia 22 grudnia 2010r. sprawa C-103/09 Weald Lesing. Wspólny system VAT nie jest odporny bowiem na ryzyko podjęcia działań, które mimo formalnej zgodności z przepisem prawa prowadzą do nadużycia możliwości otwartych przez ten przepis, wbrew jego celom. Stąd też nie ma powodu, dla którego taka ogólna zasada prawa wspólnotowego miałaby na tym polu zależeć od wyraźnego stwierdzenia ustawodawstwa, że przepisy dyrektyw dotyczących VAT również nie ulegają wyłączeniu z konsekwentnie podtrzymywanej przez Trybunał zasady, według której żaden przepis prawa wspólnotowego nie może służyć za formalną podstawę dla ochrony korzyści oczywiście sprzecznych z jego celami. Taka reguła, stworzona jako zasada wykładni, stanowi niezbędny zawór bezpieczeństwa dla ochrony celów wszystkich przepisów prawa wspólnotowego wobec ich formalistycznego stosowania opartego jedynie na ich dosłownym znaczeniu (opinia RG Maduro z dnia 7 kwietnia 2005r w sprawie Halifax pkt 74; wyrok TS z dnia 29 kwietnia 2004r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i in, pkt 76 i opinia RG Tizzana z dnia 3 czerwca 2003r. do ww. wyroku pkt 98 i 99). W zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347 s. 1 ze zm. zwana dalej "dyrektywą 112"). Z samego braku w szóstej dyrektywie (dyrektywie 112) przepisu wyraźnie ustanawiającego zasadę wykładni, według której byłoby zakazane nadużycie – a to samo mogłoby dotyczyć na przykład zasad pewności prawa lub ochrony uzasadnionych oczekiwań - nie możemy zatem wysnuć wniosku, że zamiarem ustawodawcy wspólnotowego było wykluczenie tej zasady z szóstej dyrektywy (dyrektywy 112). Przeciwnie, nawet gdyby w szóstej dyrektywie (dyrektywie 112) istniał przepis wyraźnie przewidujący tę zasadę, można by go postrzegać jako zwykłą deklarację lub kodyfikację istniejącej ogólnej zasady (opinia RG Albera z dnia 16 maja 2000r. w sprawie Emstald). Dokładnie z tych samych powodów nie można się zgodzić z sugestią wysuniętą przez stronę skarżącą, że zastosowanie ogólnej zasady zakazującej nadużycia w kontekście szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) warunkowane jest przyjęciem przez każde państwo członkowskie odpowiednich przepisów krajowych przeciwko unikaniu opodatkowania. W przedmiotowej sprawie miałyby być to przepisy krajowe przyjęte zgodnie z procedurą art. 395 dyrektywy 112 (dawniej w art. 27 szóstej dyrektywy). Wspomniany przepis nie zakazuje przyjęcia doktryny nadużycia dla wykładni wspólnych zasad VAT. To prawda, że Trybunał konsekwentnie podtrzymywał, iż państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania wszystkich przepisów szóstej dyrektywy i nie mogą powoływać się, jak w stosunku do podatnika, na przepis stanowiący odstępstwo od systemu dyrektywy w zakresie, w jakim odstępstwo to nie zostało ustanowione zgodnie z art. 27 szóstej dyrektywy (wyrok TS z dnia 13 lutego 1985r. sprawa 5/84, Direct Cosmetics). Konieczność zapobieżenia obchodzeniu lub unikaniu opodatkowania nie może zatem usprawiedliwiać przyjęcia środków krajowych stanowiących odstępstwo od dyrektywy inaczej niż zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 27 szóstej dyrektywy (wyroki TS: z dnia 21 września 1988r. sprawa C-50/87, Komisja przeciwko Francji, pkt 22; z dnia 11 lipca 1991r. sprawa C-97/90, Lennartz, pkt 35; wyrok z dnia 20 stycznia 2005r. sprawa C-412/03, Hotel Skandic Gåsabäck AB, pkt 26). Ponadto dopuszczalne są tylko odstępstwa, które są proporcjonalne i konieczne, aby osiągnąć cele wyraźnie wskazane w art. 27 szóstej dyrektywy (wyrok z dnia 10 kwietnia 1984r. sprawa 324/82 Komisja przeciwko Belgii, pkt 31 i 32, opinia RG Maduro z dnia 7 kwietnia 2005r w sprawie Halifax, pkt 77). Jednakże skoro zakaz nadużycia prawa wspólnotowego postrzegany jest jako zasada wykładni to nie powoduje on odstępstw od przepisów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112). Skutek jej zastosowania jest taki, że zinterpretowany przepis prawa nie może być uważany za przyznający dane prawo, ponieważ dochodzone prawo pozostaje w oczywisty sposób poza celami, których realizacji służy przepis, jakiego nadużyto. W tym aspekcie, co najważniejsze, zastosowanie tej zasady wykładni nie powoduje, że wykonywana działalność gospodarcza powinna być nieuwzględniona dla celów VAT lub pozostawać poza zakresem szóstej dyrektywy (dyrektywy 112). Wykładnia szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) dokonana według tej zasady nie ma skutku, którego w kontekście wykładni prawnej oczekuje się jako najbardziej oczywistego: że prawo w istocie nie jest przyznane, wbrew dosłownemu brzmieniu przepisu prawnego. Jeżeli ta wykładnia pociąga za sobą jakiekolwiek odstępstwo, będzie to odstępstwo jedynie od tekstu zasady, a nie od samej zasady, która obejmuje nie tylko to, co wynika z jej dosłownej treści. Ponadto zastosowanie tej wspólnotowej zasady wykładni w pełni respektuje dążenie do jednolitego stosowania zasad VAT we wszystkich państwach członkowskich, które stanowi podłoże przewidzianych w art. 27 szóstej dyrektywy (art. 395 dyrektywy 112) proceduralnych warunków i ograniczeń wprowadzenia środków krajowych służących zapobieganiu niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania. W rezultacie nie zachodzi kolizja pomiędzy stosowaniem zasady wykładni prawa wspólnotowego zakazującej nadużycia w ramach wspólnego systemu VAT, a procedurą przewidzianą przez art. 27 szóstej dyrektywy (art. 395 dyrektywy 112) dla wprowadzenia przez państwa członkowskie specjalnych środków stanowiących odstępstwo od szóstej dyrektywy w celu zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania (opinia Maduro z dnia 7 kwietnia 2005r w sprawie Halifax pkt 79 i 80). Należy zatem stwierdzić, że wspólny system VAT nie jest dziedziną prawa, gdzie praktycznie każde oportunistyczne zachowanie podatników powołujących się na dosłowne brzmienie jej przepisów w celu niewłaściwego uzyskania korzyści podatkowych wobec organów podatkowych musiałoby być tolerowane. Koncepcja, iż pojęcie nadużycia w równym stopniu znajduje zastosowanie w sferze VAT, jest całkowicie spójna ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał (m.in. w wyroku w sprawie Gemeente Leusden, pkt 76, wyroku z dnia 6 lipca 2006r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04, Kittel i Rewolta Recycling SPRL, pkt 54), zgodnie z którym "zapobieganie możliwym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu jest celem uznanym i inspirowanym przez szóstą dyrektywę". W związku z powyższym TS wyraźnie podkreślił, że nie można poszerzać zakresu uregulowania Unii, tak aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie Unii, i że ta zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie znajduje zastosowanie również w dziedzinie VAT (zob. wyroki TS: w sprawie Halifax i in., pkt 69, 70; w sprawie Ampliscientifica i Amplifin, pkt 27, w sprawie Weald Leasing, pkt 26). Kryteria jednak zastosowania ww. zasady zostały ustalone w świetle konkretnych cech i zasad tego zharmonizowanego systemu VAT. Obiektywna analiza zakazu nadużycia musi pozostawać w równowadze z zasadą pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, które również tworzą część wspólnotowego systemu prawnego i w świetle których winno się dokonywać wykładni przepisów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112). Z zasad tych wynika, że podatnicy mają prawo z góry znać swoją sytuację podatkową i w tym celu polegać na samym brzmieniu przepisów dotyczących VAT (wyroki TS: w sprawie Gemeente Leusden, pkt 57, 58, 65 i 69; z dnia 4 lipca 2000r. sprawa C‑381/97, Belgocodex, pkt 26, wyrok z dnia 8 czerwca 2000r. sprawa C‑396/98 Schloβstraβe, pkt 44; z dnia 11 lipca 2002r. sprawa C-62/00, Marks & Spencer, pkt 44; z dnia 22 lutego 1989r. w połączonych sprawach 92/87 i 93/87 Komisja przeciwko Francji i Zjednoczonemu Królestwu, pkt 22). Stąd też TS sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia w VAT test zawierający dwa elementy (porównaj wyroki TS w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami RG). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Odnosząc się do pierwszej przesłanki wskazuje ona wyraźnie, że cele reguł wspólnotowych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca wspólnotowy zamierzał udostępnić. Zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. Zauważyć należy, że zakres zasady interpretacyjnej prawa wspólnotowego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego. Ponadto przysługujący przedsiębiorcy wybór pomiędzy czynnościami zwolnionymi i czynnościami opodatkowanymi może opierać się na szeregu czynnikach, a w szczególności na względach natury podatkowej dotyczących systemu VAT. W sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema czynnościami, szósta dyrektywa (dyrektywa 112) nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej czynności, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT. Przeciwnie, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Zakaz nadużycia jako zasada wykładni nie ma już zastosowania tam, gdzie wykonywana działalność gospodarcza może mieć inne wyjaśnienie niż uzyskiwanie korzyści podatkowych od organów podatkowych. W takich okolicznościach wykładnia przepisu prawnego odmawiająca przyznania takiej korzyści na podstawie niepisanej ogólnej zasady, oznaczałaby pozostawienie organom podatkowym nadmiernie szerokiego zakresu uznania w ramach decydowania, który z celów danej transakcji powinien zostać uznany za przeważający. Skutkowałoby to wysokim stopniem niepewności w odniesieniu do uprawnionych wyborów dokonywanych przez przedsiębiorców i szkodziłoby działalności gospodarczej, która oczywiście zasługuje na ochronę, o ile jest ona co najmniej do pewnego stopnia uzasadniona zwykłymi celami gospodarczymi. Co się tyczy drugiego elementu to wypada podkreślić element autonomii. W istocie, stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Ów cel, nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być on obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji. Pamiętać należy, że przy ocenie działalności podatnika istotnym jest przypomnienie, że opodatkowaniu VAT podlega działalność gospodarcza, której pojęcie ma szeroki i obiektywny charakter. Aby zatem ustalić czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu systemu VAT to taka działalność musi być rozpatrywana per se i to bez względu na cel czy rezultaty (wyroki TS: z dnia 14 lutego 1985r. sprawa 268/83 Rompleman, pkt 19; w sprawie Kittel, pkt 41; z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen, pkt 43 i 44). Reasumując powyższe należy stwierdzić, że zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych. Jednakże należy podkreślić, że może być ona stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Istnienie powyższej zasady nie oznacza, że organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki ingeruje w działalność podatnika. Obowiązkiem organu jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Wspólnoty było przewidywalne dla podmiotów. Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się z konsekwencjami finansowymi, aby zainteresowani mogli poznać zakres praw i obowiązków. Obrazowo można ująć to w ten sposób, że stosowanie zasady neutralności VAT jako zasady podstawowej systemu VAT pozwala już jej samej sankcjonować zachowanie abuzywne w zakresie VAT bez konieczności odwoływania się do pojęcia nadużycia prawa. W przypadku, gdy zasada zakazu nadużycia prawa i zasada neutralności VAT spełniają te same cele, stosowanie tej pierwszej nie jawi się konieczne. W sytuacji niezgodności celów należy odwoływać się do zasady zakazu nadużycia prawa (M. Ridsdale, Abuse of rights, fiscal neutrality and VAT, EC Tax Review, 2005, nr 2, s. 78 i n.). Dlatego też - jak to wskazywał TS wielokrotnie - stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, iż odliczenia naliczonego VAT stają się w części lub w całości nienależne (zob. wyrok TS w sprawie Emsland Stärke, pkt 56). Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. Owo przedefiniowanie nie powinno wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie (wyrok TS z dnia 3 marca 2005r. sprawa C- 32/03, Fini H, pkt 33). Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który – gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie – był odbiorcą świadczenia w transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, VAT naliczonego przy tej transakcji. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać za bezzsadne twierdzenia strony co do niemożności zastosowania przez organy podatkowe zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego. Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach wyraźnie wyeksponował zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego i zobowiązał sędziego krajowego do jej uwzględniania, z zastrzeżeniem jej bardzo ograniczonego charakteru. Jak to zostało powiedziane w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze specyficzną sytuacją, gdzie poczyniona wyżej przez Sąd ocena prawna wskazująca na zakres zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego determinuje sposób oceny postępowania podatkowego. Prawem, które zdaniem organów podatkowych podlegało nadużyciu jest prawo do odliczenia VAT. Prawo to jest przyznane przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112). Jest to prawo wspólnotowe, którego podstawą prawną jest art. 17 szóstej dyrektywy (art. 167 i 168 dyrektywy 112) i którego treść nie pozostawia państwom członkowskim żadnego uznania w zakresie jego transpozycji. Jeżeli owe przepisy prawa wspólnotowego służą osiągnięciu określonych celów i rezultatów, przepisy krajowe je transponujące muszą być interpretowane i stosowane przez władze krajowe zgodnie z tymi celami. O ile zatem ów sposób wykładni prawa wspólnotowego służy temu, by zapewnić, że cele prawa wspólnotowego, w szczególności przepisów szóstej dyrektywy ustanawiających prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie zostaną wypaczone, to wykładnia ta musi również być przestrzegana przez władze krajowe przy stosowaniu przepisów krajowych dotyczących odliczenia podatku naliczonego (wyrok TS w sprawie Marks & Spencer, pkt 27 i opinia RG Geelhoeda do ww. wyroku, pkt 42, wyrok w sprawie Gemeente Leusden, pkt 78). A zatem odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że poza sporem w przedmiotowej sprawie jest fakt, że "A" sp. z o.o. świadcząca usługi medyczne utworzyła spółkę zależną "B" ("D") celem realizacji projektów budowlanych i remontów obiektów w tym m.in. dobudowy segmentów szpitala przy ul. L. [...] w La. Spółka zależna miała prowadzić działalność opodatkowaną w postaci najmu i dzierżawy nowopowstałych lub przejętych nieruchomości. W tym celu otrzymała m.in. aportem grunt od spółki matki, odkupiła również od niej nośniki reklamy w celu wynajmu. Organ podatkowy nadużycie prawa wywodzi już z samego faktu, że spółka z.o.o. "A" prowadząca działalność polegającą na świadczeniu usług medycznych zwolnionych z VAT i w konsekwencji nie mająca prawa do odliczenia VAT utworzyła spółkę zależną – "B" sp. z o.o. ("D" sp. zo.o.) celem budowy przychodni, której z tytułu dokonywanych zakupów przysługiwało prawo do odliczenia. Stwierdzono bowiem, że zasadniczym celem powołania spółki zależnej było odzyskanie podatku naliczonego związanego z planowaną inwestycją, do którego "A" sp. z o.o. nie miała prawa. Zasadniczą argumentacją mającą wykazać działanie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez stronę skarżącą jest powołanie się na schemat działania mający miejsce wcześniej pomiędzy spółką z o.o. "A" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. (lata 2001 – 2007). Zauważono bowiem, że w poprzednim schemacie również sp. z o.o. "C" pierwotnie zakładał prowadzenie działalności opodatkowanej. Tymczasem po zakończeniu i odzyskaniu podatku naliczonego, gdy Spółce "C" z rozliczeń wynikało zobowiązanie podatkowe do wpłaty na konto urzędu skarbowego, nastąpiło połączenie spółek. Korzystniejsze dla spółki było dokonywanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT przez spółkę przejmującą niż płacenie podatku należnego z tytułu dalszego najmu. Co więcej organ odwoławczy zauważył, że w sytuacji, gdy zmiana przeznaczenia budynku nastąpi np. po 10 latach, to podatnik uniknie obowiązku dokonania korekty a ewentualna korekta będzie rozłożona w czasie. Tym samym nie dano wiary oświadczeniu Prezesa Spółki, zgodnie z którym celem powołania Spółki było jedynie uporządkowanie zadań i nowy podział kompetencji, gdyż przyjmując takie założenie Spółka matka – "A" sp. z o.o., która realizowała pierwszą inwestycję, tj. budowę przychodni położonej w La. przy ul. L. [...]. Wówczas mogło nastąpić rozdzielenie zadań poprzez wydzielenie podmiotów prowadzących sprawy medyczne i związane z nieruchomościami. Zdaniem organu odwoławczego podział kompetencji w firmie może być rozwiązany w inny sposób np. poprzez wyodrębnienie oddzielnych pionów dla różnych zadań. Na podstawie analizy wcześniejszego schematu nie zgodzono się również z argumentem strony skarżącej, że z uwagi na fakt strona skarżąca będzie świadczyć usługi w zakresie wynajmu nieruchomości i czynsz będzie na poziomie cen rynkowych nie można mówić o nadużyciu prawa. Jednocześnie organ odwoławczy zakłada, że w przyszłości dojdzie do połączenia się spółek w oparciu o zebrany materiał dowodowy w szczególności sporządzony "Plan inwestycyjny". W konsekwencji pozbawiono stronę skarżącą podatku naliczonego. Argumenty strony skarżącej zasadniczo koncentrują się na wskazaniu, że spółka zależna została utworzona w konkretnym celu gospodarczym jakim było zarządzanie nieruchomościami, jak też dokonywanie inwestycji w postaci budowy i przebudowy budynków pod wynajem na cele niemieszkalne. Część budynków miała być przeznaczona pod wynajem dla spółki-matki, na cele działalności medycznej zwolnionej z VAT, która nie będzie z tego tytułu miała prawa do odliczenia VAT. Jednakże przeważająca część z założenia przeznaczona była i jest na wynajem dla podmiotów trzecich. Prawo do odliczenia z tytułu poczynionych zakupów inwestycyjnych jest związane z działalnością opodatkowaną – wynajem nieruchomości. Nawet jeśliby założyć połączenie spółek (czego spółka nie przewiduje) to przepis art. 91 ustawy o VAT wskazuje na obowiązek korekty podatku naliczonego w tym względzie. Należy zauważyć, że skoro zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy i uzależniony od spełnienia ścisłych przesłanek to w takim też zakresie powinny być czynione ustalenia dowodowe. Udowodnienie zatem czy w danej sprawie miało miejsce nadużycie prawa powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek ten nie jest nieograniczony jednakże w przypadku, gdy podatnik wskazuje na określone fakty, które organ podatkowy prowadzący postępowanie może zweryfikować, a fakty te są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy to brak czynności w tym zakresie oznacza, że organ podatkowy nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku dopuszczenia wszelkich dowodów służących ustaleniu prawdy obiektywnej. I dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym należy wziąć pod uwagę zarówno fakty korzystne dla strony, jak i niekorzystne. Dodatkowo stosownie do treści art. 199a O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. A zatem skoro ocena czy mamy do czynienia ze sztucznym schematem działalności powodującym stwierdzenie nadużycia prawa wspólnotowego powinna odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności to nie może być ona czyniona na podstawie subiektywnego zamiaru podatnika, który w przedmiotowej sprawie jest jedynie przypuszczany przez organ podatkowy czy też arbitralnego założenia przez organy podatkowe istnienia takiego nadużycia. W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że organy podatkowe większość argumentacji udowadniającej nadużycie prawa wywodzą nie na podstawie istniejących okoliczności faktycznych oceniając działalność strony skarżącej lecz na podstawie schematu mającego miejsce wcześniej tzn. między "A" sp. z o.o. a "C" sp. z o.o. w latach 2001 do 2007. Zatem na podstawie faktów przeszłych próbują udowodnić fakty istniejące, jak też próbują wywodzić o faktach, które mogą (choć nie muszą) zaistnieć w przyszłości. Mowa tutaj o prawdopodobnym – zdaniem organów podatkowych - połączeniu się spółek "A" sp. z o.o. i "B" sp. z o.o. ("C" sp. z o.o.). W tym też zakresie próbują wręcz prowadzić polemikę ze stroną skarżącą. Powyższe powoduje, że określone fakty oceniają nie w sposób obiektywny lecz wyraźnie tendencyjny, dokonując konkluzji w oderwaniu od rzeczywistości. Ocena czy mamy do czynienia ze sztuczną strukturą stworzoną jedynie dla celów uzyskania korzyści podatkowej powinna odbywać się na podstawie istniejących okoliczności. Tylko w oparciu o takie fakty można dochodzić do określonych konkluzji. Nie można bowiem zarzucać podatnikowi w początkowej fazie jego działalności gospodarczej, że celem tej działalności jest jedynie nadużycie skoro z działań podatnika wynikają wnioski zgoła odmienne. Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem TS osoba, która wykazuje potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy oraz która ponosi pierwsze nakłady w tym celu musi być uznawana za podatnika VAT. Działając w tym charakterze posiada więc, zgodnie z art. 17 szóstej dyrektywy (obecnie m.in. art. 167 i art. 168 dyrektywy 112) prawo do natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego przy poniesieniu tych nakładów dla celów transakcji, które zamierza wykonywać i które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego, bez potrzeby czekania do momentu faktycznego rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej (wyroki TS: z dnia 8 czerwca 2000r. sprawa C-400/98, Breitsohl, pkt 34; z dnia 15 stycznia 1998r. sprawa C-37/95, Ghent Coal Terminal; z dnia 21 marca 2000r. sprawy połączone C-110/98-C-147/98 Gabalfrisa i in.). Z powyższego wynika, że ewentualne próby zakwestionowania planowanej a następnie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej mogą odbywać się w oparciu o ocenę całokształtu okoliczności związanych ze wspomnianą działalnością, również czynioną z perspektywy pewnego okresu czasu. Ponadto w swych wywodach organy podatkowe skoncentrowały się jedynie na ustaleniach w odniesieniu do relacji pomiędzy "A" sp. z o.o. – "B" sp. z o.o. ("D" sp. z o.o.) i to w wariancie wyrywkowym zakwestionowały bowiem prawo do odliczenia strony skarżącej twierdząc, że sam fakt powołania spółki zależnej jest już nadużyciem prawa albowiem spółka matka nie miała prawa do odliczenia z uwagi na prowadzoną działalność zwolnioną. Dodatkowo nie kwestionując działalności opodatkowanej w zakresie wynajmu na cele niemieszkalne przez stronę skarżącą pominęły ten fakt w kontekście przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wypada zauważyć, że strona skarżąca wynajmowała na rzecz "A" sp. z o.o. jedynie 38% powierzchni Szpitala, wynajmowała również inny obiekt na rzecz "E" sp. z o.o., przewidywała wynajem powierzchni innym podmiotom (co potwierdzono przedwstępnymi umowami i listami intencyjnymi). Na rozprawie zaś podniesiono, że strona skarżąca wynajmuje już 12 nieruchomości na rzecz 27 odbiorców. Powyższe nie tylko potwierdza podnoszony przez stronę skarżącą cel gospodarczy powołania spółki zależnej jakim jest zarządzenie nieruchomościami, jak też dokonywanie inwestycji w postaci budowy i przebudowy budynków pod wynajem na cele niemieszkalne lecz również potwierdza jej prawo do odliczenia VAT. Należy bowiem zauważyć, że zakładanie i wykorzystywanie spółki zależnej, która jest niezależnym podatnikiem VAT, mając na celu uzyskanie korzyści VAT podlegającej na odroczeniu płatności tego podatku nie jest nadużyciem per se. Co zostało zresztą zostało stwierdzone w wyroku TS w sprawie Weald Leasing zgodnie z którym korzyść podatkowa wynikająca z dokonania przez przedsiębiorstwo transakcji leasingowych w zakresie środków trwałych, takich jak będące przedmiotem sporu w sprawie przed sądem krajowym (poprzez wykorzystywanie spółki zależnej i podmiotu trzeciego), zamiast bezpośredniego zakupu tych środków nie stanowi korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem właściwych przepisów szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, o ile warunki umowne tych transakcji, w szczególności dotyczące określenia kwoty opłat leasingowych, odpowiadają normalnym warunkom rynkowym i o ile udział we wskazanych transakcjach pośredniczącej spółki trzeciej nie może stanowić przeszkody w stosowaniu tych przepisów, co podlega ocenie sądu krajowego. Dodatkowo wynajem nieruchomości na cele niemieszkalne jest objęty zakresem stosowania szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) oraz ustawą o VAT i korzyść podatkowa mogąca ewentualnie wyniknąć z dokonywania tych transakcji nie stanowi sama w sobie korzyści, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem właściwych przepisów tej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę. Jeśli bowiem strona skarżąca mogła odliczyć VAT związany z zakupionymi towarami, to możliwość ta przysługiwała jej z tego względu, że spółka ta nie prowadzi w rzeczywistości działalności w zakresie usług medycznych, lecz działalność polegającą na wynajmie nieruchomości na cele niemieszkalne opodatkowanej VAT i nieobjętej zwolnieniem stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Słusznie też zauważa strona skarżąca, że wynajem na rzecz "A" sp. z o.o. nie tylko wiąże się z koniecznością zapłaty podatku należnego lecz również brakiem możliwości odliczenia VAT po stronie "A" sp. z o.o. Ponadto organ podatkowy nie ma prawa podejmować decyzji gospodarczych za podatników. Rolą jego jest ocena podejmowanych przez nich działań pod kątem skutków prawnopodatkowych. Niedopuszczalnym jest zatem wywodzenie, że spółka-matka zamiast powoływać spółkę-córkę powinna była wyodrębnić oddzielne piony dla różnych zadań. Należy także przypomnieć, że podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności w ramach obowiązującego prawa, poprzez którą może ograniczyć swoje zobowiązanie podatkowe. Niezrozumiałym jest w tym kontekście czynienie zarzutu podatnikowi, że zamierza skorzystać z prawnych możliwości przewidzianych przez ustawę o VAT w postaci korekty podatku naliczonego przewidzianej w art. 91 ustawy o VAT dokonywaną ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Skoro ustawodawca przewidział okres 10 lat dla korekty podatku naliczonego dotyczącego nieruchomości to należy założyć, że intencją ustawodawcy było właśnie takie rozwiązanie i nie można tym samym czynić podatnikowi zarzutu, że zamierza z takiej prawnej możliwości skorzystać. Tym bardziej, że wspomniany przepis może w przedmiotowym przypadku działać na korzyść Skarbu Państwa. Należy zauważyć, że okoliczności takie jak: zmiana w KRS zakresu działalności gospodarczej strony skarżącej, umowa najmu z dnia 5 listopada 2008r. podpisana przez stronę skarżącą z "A" sp. z o.o. na powierzchnię [...] m2 w szpitalu przy ul. L. [...] (pow. całkowita [...] m2), przedwstępne umowy najmu z innymi podmiotami trzecimi, jak też listy intencyjne dotyczące umów najmu ("F", "G", "H"), wynajmowanie nośników reklamy przez stronę skarżącą na rzecz podmiotów trzecich ("I" sp. z o.o. w La., "J", "K" sp. z o.o.) zostały uznane przez organ podatkowy jako mające uwiarygodnić nadużycie prawa. W decyzji brak jest jednak ustaleń czy organ podatkowy kwestionuje wszystkie wskazane transakcje zarzucając np. że mamy do czynienia z działaniem w warunkach nierynkowych. Jednocześnie w treści decyzji nie odniesiono się w ogóle do ewentualnych skutków jakie wywoła stwierdzenie nadużycia prawa u strony skarżącej w prawach osób trzecich (w zakresie prawa do odliczenia VAT). Dodatkowo z treści decyzji wynika również, że strona skarżąca nabyła nieruchomość w J. zabudowaną budynkiem szpitala oraz budynkiem laboratoryjno-biurowym, które wynajmuje na rzecz "E" sp. z o.o. Brak jest również oceny wspomnianego faktu w kontekście prawa do odliczenia strony skarżącej. Wypada także zauważyć, że z treści deklaracji podatkowych VAT-7, jak też decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że w październiku i w listopadzie 2008r. podatnik wykazał podatek należny organ odwoławczy zaś nie odniósł się do tego faktu. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia w istotny sposób art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Wadliwie i wybiórczo poczyniona ocena materiału dowodowego nie może być zaś podstawą do pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia VAT wynikającego z treści art. 167 i 168 dyrektywy 112 (dawniej art. 17 szóstej dyrektywy) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w oparciu o zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, którą to zasadę organy próbowały zastosować w przedmiotowej sprawie pomijając inne kluczowe wskazówki zawarte w wyrokach TS, które czynią z tej zasady wyjątkowy instrument. Skoro zasada ta ma charakter wyjątkowy to należy ją stosować z dużą rozwagą aby nie zaprzeczyć zasadom systemu VAT, w tym zasadzie neutralności VAT. Organ odwoławczy jest zobowiązany w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym dokonać ponownej oceny całokształtu działalności gospodarczej spółki skarżącej pod kątem ewentualnego stworzenia sztucznej struktury celem uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisu prawa wspólnotowego normującym prawo do odliczenia tj. art. 167 i 168 dyrektywy 112 – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uwzględniając interpretację ww. zasady zawartą w niniejszym wyroku, jak też wyżej opisane wskazania Sądu odnoszące się do przedmiotowej sprawy. Taka ocena powinna być dokonana w oparciu o fakty nie o przypuszczenia oraz całokształt zebranego materiału dowodowego. Jeżeli organ podatkowy będzie miał wątpliwości co do prowadzonej działalności gospodarczej przez stronę skarżącą pomocnym może być spojrzenie na ww. działalność z perspektywy kolejnych lat podatkowych. Nic nie stoi bowiem na przeszkodzie aby organ podatkowy obok oparcia swych ustaleń na podstawie zawartych przez stronę umów, sporządzonych dokumentów również poczynił ustalenia w zakresie zakończenia dokonywanej inwestycji szpitala, innych czynionych inwestycji oraz rzeczywistej prowadzonej działalności gospodarczej przez stronę skarżącą. Tym bardziej, że takie postępowanie nie jest organowi obce zwłaszcza w sprawach podatkowych, w których mamy do czynienia z początkiem prowadzenia określonej działalności przez podatnika. Dokonana ocena i ewentualne ustalenia powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego. Przypomnieć wypada, że stosownie do treści art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z powyższych względów Sąd uchylił decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.