III SA/Wa 518/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. J. kwotę 3787 zł (słownie: trzy tysiące siedemset osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 17 sierpnia 2009 r. J. J. - Skarżący w niniejszej sprawie, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Do wniosku dołączył korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2006 r. W korekcie tej Skarżący uwzględnił zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Wskazał, iż jest żołnierzem zawodowym. Rozkazem personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 15 czerwca 2005 r. został wyznaczony do służby poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO Dowództwo Sił Połączonych P., (Holandia) na okres od dnia 1 sierpnia 2005 r. do dnia 31 lipca 2008 r. Wyjaśnił, że służba w międzynarodowych strukturach wojskowych polegała na dyżurach w Centrum Operacyjnym Sił Połączonych Operacji ISAF w Afganistanie oraz udziale w siłach Szybkiego Reagowania NATO (NRF). W okresie tym otrzymywał uposażenie w polskich złotych oraz należność zagraniczną w euro przelewaną na konto w Holandii. Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził, iż należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa jest wolna od podatku dochodowego, ponieważ wyznaczenie żołnierza zawodowego do służby w strukturach dowodzenia NATO ma na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zakwestionował rozliczenie dokonane przez Skarżącego w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2006 r. i postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 51.506 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, iż do uzyskanych przez Skarżącego dochodów z tytułu należności zagranicznej nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wskazał na naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP; - art. 191, art. 180, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 i art. 124 oraz art. 120, art. 121, art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4, art. 21 § 3 i art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Według organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał właściwej oceny materiału dowodowego oraz prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, iż aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym ostatnim przepisie, należy spełnić następujące przesłanki: wypłacone należności muszą być bezpośrednio związane z użyciem wskazanych tam osób poza granicami państwa, a wypłacone należności muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. W konsekwencji, ze zwolnienia nie może skorzystać żołnierz zawodowy wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, z późn. zm.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powołany przepis u.p.d.o.f. nie może być interpretowany w sposób zaprezentowany przez Skarżącego, gdyż wynikałoby z niego, że wyraz "użytych" odnosi się wyłącznie do jednostek (wojskowych oraz policyjnych) a nie do wszystkich podmiotów wcześniej wymienionych w tym przepisie. Przyjęcie takiej interpretacji nie tylko wypacza dalszą część tego przepisu, ale również prowadzi do błędnego wniosku, że każda należność pieniężna wypłacona żołnierzom, celnikom, policjantom (...) korzysta ze zwolnienia od podatku bez względu na rodzaj i miejsce pełnienia służby. Natomiast w przypadku pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych (...) korzysta ze zwolnienia ta należność, która wypłacana jest osobom przynależnym do jednostek użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroru lub ich skutkom (...). Takie wnioskowanie świadczyłoby o nieracjonalności ustawodawcy. Mając zatem na uwadze, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a jego celem nie jest zwolnienie z opodatkowania wszystkich należności pieniężnych otrzymywanych przez policjantów, żołnierzy, funkcjonariuszy celnych lub Straży Granicznej (w przeciwnym razie bezprzedmiotowe byłyby inne zwolnienia wymienione w art. 21 ustawy dotyczące służb mundurowych), to wyraz "użytych" należy interpretować łącznie z pozostałą częścią tego przepisu, czyli "użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom (...)" i odnosić zarówno do policjantów, żołnierzy, (...) a także pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych (...). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dalej, że kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. W myśl art. 2 tej ustawy, użycie Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji mającej na celu zapobieganie aktom terroryzmu i ich skutkom. Stosownie natomiast do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750, z późn. zm.), żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia określonej funkcji poza granicami RP. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej omówił status i zasady wynagradzania obu tych kategorii żołnierzy zawodowych, określone w regulujących tę materię aktach wykonawczych, tj. rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479, z późn. zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698, z późn. zm.). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zarówno ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak i rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r., wyraźnie wyodrębniają dwie grupy żołnierzy zawodowych wskazując, że mamy do czynienia z żołnierzami wyznaczonymi i skierowanymi. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie, ponieważ do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. Zasadnicza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym a wyznaczonym polega na tym, że żołnierz skierowany, w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. Ponadto żołnierz skierowany odbywa służbę, co do zasady, w zwartych oddziałach Wojska Polskiego (polskich kontyngentach wojskowych). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, kryteria do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z pisma Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 19 czerwca 2009 r. wynika, iż Skarżący w latach 2005-2008 pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w B. (Holandia), do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Wyznaczenie nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro Skarżący był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO, w konsekwencji należności pieniężne wypłacone w związku ze służbą poza granicami kraju nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu zawartego w odwołaniu, że interpretacja zastosowana przez organ podatkowy pierwszej instancji prowadzi do niezgodności art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Za niezasadne uznał także zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący zarzucił tej decyzji: 1) obrazę przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jakiej dokonał organ podatkowy, która to spowodowała rażące naruszenie wskazanego przepisu prawa; 2) art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP; 3) błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 191 i art. 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124; art. 120, art. 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) i § 4 Ordynacji podatkowej. W bardzo rozbudowanym uzasadnieniu skargi Skarżący przytoczył szeroką argumentację na poparcie sformułowanych zarzutów. Podkreślił, iż zasadniczym problemem prawnym w niniejszym sporze jest kwestia, czy należność zagraniczna żołnierza wyznaczonego do służby poza granicami państwa (w strukturach NATO) korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący dokonał szczegółowej analizy historycznej powyższego przepisu oraz wskazanych w nim przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku, jak również przepisów dotyczących statusu i zasad wynagradzania żołnierzy zawodowych. Powołał się także w powyższym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazał m.in., że organy podatkowe błędnie uznały, iż zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ma forma pełnionej przez żołnierza służby poza granicami państwa, tj. bycie żołnierzem wyznaczonym, a nie skierowanym. W jego ocenie, błędne było również stanowisko tych organów, iż żołnierz zawodowy musi wchodzić w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Zdaniem Skarżącego, przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest nieprawidłowa, ponieważ dla zastosowania omawianego zwolnienia niezbędne jest spełnienie wyłącznie dwóch warunków wynikających z tego przepisu, tj. aby wypłacone należności pieniężne pozostawały w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz aby należności te wynikały z realizacji przez podatnika celów określonych w zwolnieniu. W ocenie Skarżącego, nieuprawnione było stanowisko organów podatkowych, według którego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. daje podstawę do przyjęcia, że dla zastosowania zwolnienia niezbędna jest przynależność żołnierza do określonej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Skarżący stwierdził, iż organy podatkowe w sposób niedopuszczalny zawęziły krąg podmiotów uprawnionych do zwolnienia. Zwrócił uwagę, iż przepisy u.p.d.o.f. posługują się pojęciami autonomicznymi wobec przepisów pragmatycznych dotyczących żołnierzy oraz ich służby poza granicami państwa. Dlatego odwoływanie się do przepisów pragmatycznych, w tym do rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r., jest nieprawidłowe, gdyż prowadzi do wniosku, iż ustawodawca jest nieracjonalny. Skarżący zakwestionował zasadność podziału na żołnierzy wyznaczonych i skierowanych dla potrzeb stosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Uznał, że podział taki ma znaczenie wyłącznie na gruncie prawa administracyjnego oraz jest istotny ze względu na organ, który dokonuje wyznaczenia lub skierowania, jak również z uwagi na uprawnienia i świadczenia, jakie przysługują żołnierzom wyznaczonym i skierowanym. Podkreślił, że w żadnym przepisie dotyczącym żołnierzy zawodowych nie ma wzmianki, iż zwolnienie z opodatkowania należności zagranicznych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przysługuje wyłącznie żołnierzom skierowanym. Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., bowiem jest on żołnierzem użytym poza granicami kraju i realizuje cele wymienione w tym przepisie. Wszyscy żołnierze pełniący służbę w NATO co najmniej wzmacniają siły państwa albo państw sojuszniczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 4 października 2010 r. Skarżący odniósł się do stanowiska i argumentacji przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych należności zagranicznej wypłaconej w 2006 r. Skarżącemu jako żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP do służby poza granicami kraju w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w B. (Holandia). Organy podatkowe obu instancji nie podzieliły stanowiska Skarżącego sformułowanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, iż wypłacona mu należność zagraniczna podlegała zwolnieniu podatkowemu. Wskazując na dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. organy podatkowe stwierdziły, że tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w tym przepisie, tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej, w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnią funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zdaniem organów podatkowych, o braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przesądza zatem w niniejszej sprawie fakt wyznaczenia, a nie skierowania Skarżącego do pełnienia służby poza granicami państwa. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały błędnej wykładni powyższego przepisu. Stanowił on, iż wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Należy wskazać, iż fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, zgodnie z którym, żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem rozróżnienia na żołnierzy wyznaczonych i skierowanych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10. Naczelny Sąd Administracyjny powołując zapisy art. 24 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych stwierdził, że z uregulowania tego wynika - dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. istotny wniosek, iż te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwrócił uwagę na jego literalne brzmienie, w którym charakterystyczne jest to, że między wyrażeniem "żołnierzom", a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne, aby można uznać za niezbędne do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej, w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym", a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej), wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych, albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641, późn. zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277, późn. zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże podkreślił, że nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W związku z tym, w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej - art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ustawa ta jednakże poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W rozporządzeniu tym (§ 3) określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa stwierdzono, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; 3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie); 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych." Z przepisów tych nie wynika, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym - to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie, zależeć będzie od konkretnego przypadku. Z powyższej wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: jest nieracjonalne, jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze, bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak również przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Natomiast nie budzi wątpliwości, że wykładnia - tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych od skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być, np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zarówno stanowisko jak i wspierającą je argumentację, zawarte w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdzić zatem należy, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Naruszenie to objawiało się w błędnej wykładni tego przepisu. Będące istotą błędu w wykładni - przyjęte przez organy podatkowe założenie, iż przesądzające i jednocześnie wystarczające do uznania, iż przepis ten nie może być w sprawie zastosowany, jest to, że Skarżący był wyznaczony (a nie skierowany) do służby poza granicami państwa, doprowadziło w konsekwencji do naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego. Przyjmując bowiem, iż co do zasady, również żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby za granicą mogą w odniesieniu do otrzymywanej z tego tytułu należności zagranicznej korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., konieczne byłoby wyjaśnienie tej kwestii (w razie potrzeby przy współdziałaniu ze strony Skarżącego), a więc czy Skarżący pełniąc w 2006 r. służbę wojskową poza granicami państwa, realizował cele określone w tym przepisie. Wprawdzie, jak wskazywał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, w zaświadczeniu Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 19 czerwca 2009 r. zostało stwierdzone, że wyznaczenie Skarżącego do pełnienia służby poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w B. (Holandia) nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jednakże w ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy stwierdzenie takie nie mogło mieć przesądzającego znaczenia i nie legitymowało organów podatkowych do poprzestania na przyjęciu go do wiadomości i zaniechaniu wyjaśnienia tej kwestii. Już bowiem proste zestawienie celów wymienionych w powyższym przepisie (m.in. wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych) z faktem pełnienia służby w strukturach dowodzenia NATO powinno budzić wątpliwości, co do możliwości bezkrytycznego przyjęcia takiego stwierdzenia. Należy też zwrócić uwagę, iż powyższe zaświadczenie podpisane przez Głównego Księgowego Urzędu MON stanowiło potwierdzenie stanowiska, jakie prezentowały dotychczas w sprawie wojskowe służby finansowe, iż wypłacane Skarżącemu należności nie korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego (pobierane były od nich przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy). Ponadto, powyższe stwierdzenie (zawarte w zaświadczeniu) o braku związku przyczynowego pomiędzy wyznaczeniem Skarżącego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa a okolicznościami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie jest prostym oświadczeniem potwierdzającym zaistnienie określonego faktu (okoliczności faktycznej), lecz w istocie rzeczy subiektywną wypowiedzią co do sposobu rozumienia, a co za tym idzie zakresu zastosowania określonej normy prawnej. Sprawia to, iż organ podatkowy nie powinien czuć się taką wypowiedzią związany, lecz na podstawie ogólnych reguł postępowania dowodowego kwestię tę starać się wyjaśnić. Takie też będzie zadanie organu podatkowego w ponownym postępowaniu. W przypadku więc, gdyby organy podatkowe miały wątpliwości, czy sam fakt pełnienia służby w strukturach dowodzenia NATO, zwłaszcza w świetle postanowień umowy z dnia 4 kwietnia 1949 r. Traktat Północnoatlantycki (Dz. U. z 2000 r. Nr 87, poz. 970) stanowi wypełnienie przesłanek określonych w powyższym przepisie, powinny one kwestię tę wyjaśnić, a więc czy Skarżący będąc wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, realizował tam cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.