I SA/Lu 60/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę. I SA/Lu 60/11 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 stycznia 2009 r. i określił A. / podatnik / zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że poprzednik prawny podatnika, B. / dla potrzeb dalszych rozważań także podatnik / w zeznaniu podatkowym podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. wykazała: przychody ze źródeł położonych na terytorium RP [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, dochód [...] zł, odliczenia od dochodu [...] zł, podstawa opodatkowania [...] zł, podatek należny [...] zł. Na podstawie art. 93 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. /, w oparciu o wpis w dniu 22 czerwca 2010 r. do KRS, A. stała się następcą prawnym B. w wyniku połączenia. W okresie objętym decyzją B. sprzedała 26 z 28 lokali mieszkalnych położonych w apartamentowcu T. w K. Lokal mieszkalny tam położony nabyli między innymi rodzice Prezesa Zarządu – S. G. i B. P. W dniu 13.07.2007 r., aktem notarialnym zawarto umowę ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] o łącznej powierzchni [...] m2. Cena sprzedaży brutto według aktu wyniosła [...] / [...] zł za m2 /. Płatności dokonywane miały być w 96 ratach miesięcznych z oprocentowaniem, odpowiadającym wysokości WIBOR-3M dla depozytów trzymiesięcznych z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego datę zapłaty. Termin płatności ostatniej raty to 15.06.2015 r. Bezspornie cena sprzedaży tego mieszkania była znacznie niższa od cen pozostałych mieszkań w apartamentowcu, sprzedanych również w 2007 r. / średnia cena m2 sprzedanych 25 mieszkań kształtowała się na poziomie [...] zł /. Z dokumentacji przedstawionej przez podatnika i jego wyjaśnień wynika, że cena sprzedaży mieszkania nr [...] jest efektem przejęcia zobowiązań, wynikających z umowy przyrzeczenia sprzedaży, zawartej przez wcześniejszego właściciela nieruchomości gruntowej z małżonkami G. W dniu 13.08.2005 r. C. / ówczesny współwłaściciel nieruchomości, na terenie której znajduje się apartamentowiec – w dalszych rozważaniach C. /, reprezentowana przez Prezesa Zarządu P. T. oraz małżonkowie G., reprezentowani przez J. F. G., zawarli umowę przyrzeczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego z udziałem w gruncie za cenę [...] zł/m2. Następnie w dniu 14.11.2005 r. B., aktem notarialnym, nabyła udziały w działce należącej do C., stając się jedynym właścicielem nieruchomości. P. T. złożył oświadczenie do aktu notarialnego, iż udział należący do C. wolny jest od długów i obciążeń na rzecz osób trzecich, ograniczeń w rozporządzaniu, poza hipoteką na rzecz D. oraz że nie zawierano żadnych umów, skutkujących jego zbyciem lub obciążeniem. W dniu 28.09.2005 r. C. i B., reprezentowana przez J. F. G., zawarły porozumienie, w którym, w związku z zamiarem nabycia udziałów w nieruchomości gruntowej położonej w K. przez B. od C., zadeklarowały polubowne załatwienie sprawy związanej z umową przyrzeczenia sprzedaży lokalu małżonkom G. Z tego porozumienia nie wynikał obowiązek B. sprzedaży lokalu małżonkom G. na warunkach umówionych wcześniej za C. Z uwagi na powiązania między kupującymi a sprzedawcą "polubowne rozwiązanie" oznaczało zawarcie umowy z korzyścią wyłącznie dla kupujących. Z umowy przyrzeczenia z dnia 13.08.2005 r. wynikały także obowiązki kupujących, małżonków G. Umowa zawarta w dniu 21.03.2007 r. między B. a kupującymi pomijała część uzgodnień zawartych w umowie z dnia 13.08.2005 r., dotyczących zobowiązań kupujących. Z § 1 ust. 6 umowy z dnia 13.08.2005 r. wynikało, że umowa sprzedaży zostanie zawarta w terminie do 60 dni od dnia 31 grudnia 2007 r. pod warunkiem uregulowania przez kupujących wszelkich zobowiązań wobec sprzedającego, w szczególności zapłaty ceny. Z § 7 tej umowy wynikało, że całkowita cena brutto lokalu mieszkalnego z udziałem w gruncie oraz powierzchniach wspólnych budynku to [...] zł. Tytułem zadatku kupujący zobowiązali się uiścić sprzedającemu 50% całkowitej kwoty brutto za lokal mieszkalny w terminie 60 dni od dnia rozpoczęcia robót budowlanych. Pozostałą część ceny w wysokości [...] zł, kupujący zobowiązani byli wpłacić sprzedającemu w ratach / w terminie miesiąca od uiszczenia zadatku [...] zł, w terminie 3 miesięcy od uiszczenia zadatku [...] zł, w terminie 5 miesięcy od uiszczenia zadatku [...] zł, w terminie 7 miesięcy od uiszczenia zadatku [...] zł, w terminie 9 miesięcy od uiszczenia zadatku [...] zł /. Z umowy o generalne wykonanie robót budowlanych z dnia 07.07.2006 r., zawartej między B. a E. wynika, że ustalono termin przekazania placu budowy na 7 dni od dnia podpisania umowy, a więc na dzień 14.07.2006 r. Datę rozpoczęcia robót, lipiec 2006 r., potwierdza kolejna umowa przyrzeczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 21.03.2007 r., zawarta między B. a małżonkami G. Z powyższego wynika, że datą rozpoczęcia robót budowlanych był dzień 14.07.2006 r. Uznając, że umowa z dnia 13.08.2005 r. obowiązywała do dnia 21.03.2007 r., kupujący do tej daty powinni byli wpłacić sprzedającemu w sumie [...] zł. Do dnia 21.03.2007 r. małżonkowie G. nie wpłacili ani zadatku, ani żadnej raty. Skoro pierwsza umowa przyrzeczenia zdaniem podatnika warunkowała zawarcie umowy z dnia 21.03.2007 r., to niezrozumiałe jest tak jednostronnie korzystne traktowanie tylko kupujących i powoływanie się przy tym na zasadę wykonywania umów. Deklaracja "polubownego rozwiązania sprawy", zawarta w porozumieniu, nie oznaczała obowiązku B. sprzedaży mieszkania nawet wtedy, gdy kupujący ewidentnie nie dotrzymali warunków wcześniejszej umowy. W umowie przyrzeczenia zawartej w dniu 21.03.2007 r. między B. a małżonkami G., w § 1 ust. 6 strony oświadczyły, że umowa sprzedaży zostanie zawarta w terminie do 120 dni od dnia 31.07.2007 r. pod warunkiem uregulowania przez kupujących wszelkich zobowiązań wobec sprzedającego, w szczególności zapłaty ceny. W § 7 ust. 4 tej umowy 100% ceny brutto kupujący zobowiązali się wpłacić sprzedającemu w terminie 120 dni od podpisania umowy. Te umowy nie odpowiadają warunkom rynkowym. Zawierane były tylko w interesie kupujących. J. F. G. występował jako pełnomocnik rodziców w pierwszej umowie przyrzeczenia sprzedaży, jako Prezes Zarządu B. w porozumieniu z dnia 28.09.2005 r. To porozumienie jest umową o zwolnienie dłużnika od obowiązku świadczenia / art. 392 ustawy Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 63 ze zm. – k.c. /. Zobowiązanym do świadczenia jest nadal dłużnik, ale zyskuje szansę, że B. uwolni go od tego obowiązku. Umowa z dnia 13.08.2005 r. nie miała formy aktu notarialnego i nie uprawniała do wystąpienia z roszczeniem o zawarcie umowy przyrzeczonej / art. 389 § 1 k.c., [...], [...] /. Umowy z dnia 13.08.2005 r. i 28.09.2005 r. nie były przeszkodą do zawarcia przez B. z małżonkami G. umowy sprzedaży lokalu na innych warunkach. Zawierając w dniu 21.03.2007 r. umowę przyrzeczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], B. mogła zmienić cenę sprzedaży na stosowaną wobec innych kupujących. Warunki umowy sprzedaży lokalu z dnia 13.07.2007 r. / bez żadnego zaangażowania środków nabywcy, wysokość oprocentowania, okres na jaki został udzielony kredyt kupiecki, brak typowych zabezpieczeń interesów sprzedającego / nie odpowiadają rynkowym. Tak korzystne warunki sprzedaży mieszkania małżonkom G. były wynikiem jedynie powiązań z art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p. C. z innymi zainteresowanymi lokalami nie zawierała umów, jak z małżonkami G. Rozliczanie zobowiązań podatkowych nie może odbywać się z pominięciem art. 11 u.p.d.o.p. Zasady umownego obrotu, w tym obowiązek wykonywania umów, nie oznaczają obowiązku organu podatkowego odstąpienia od ustawowych zasad wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych, zaniżania zobowiązania podatkowego podatnika. Rozstrzygnięcie podatkowe nie wymagało stosowania art. 199a § 3 o.p. W transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego małżonkom G. zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego podatnik wykazał zaniżony dochód. Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i § 4 pkt 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników / Dz. U. Nr 128 poz. 833 ze zm. / zastosowano w pierwszej kolejności porównywalną cenę niekontrolowaną wewnętrzną i tak określono wartość rynkową mieszkania nr [...] w wysokości [...] zł brutto / [...] zł za m2 /. Pozostałe transakcje sprzedaży lokali w tym samym budynku spełniały warunki porównywalności. Najbardziej miarodajne były ceny sprzedaży w zbliżonym okresie / miesiące letnie 2007 r. / podmiotom niepowiązanym lokali o porównywalnym prestiżu, o takim samym standardzie wykończenia i architekturze, posadowionym w otoczeniu cechującym się analogicznymi cechami urbanistycznymi i specyficznym kontekstem społecznym, medialnym i kulturowym, na kondygnacjach od wysokiego parteru do II poddasza. Wbrew twierdzeniom podatnika, należało przyjąć do porównań powierzchnie lokali nr [...], [...] i [...]. Jak wynika z aktów notarialnych sprzedaży tych lokali, ich właścicielom przyznano do wyłącznego użytku dodatkowo pomieszczenia nad mieszkaniami /antresole/. Podstawą określenia opłat eksploatacyjnych w tych lokalach była powierzchnia bez dodatkowych pomieszczeń. Również powierzchnia bez dodatkowych pomieszczeń stanowiła podstawę do ustalenia udziału w częściach wspólnych nieruchomości. Zgromadzony materiał dowodowy wykazuje, iż posiadanie antresoli nie miało bezpośredniego wpływu na cenę m2. Wskazać należy, iż cena m2 mieszkania nr [...] wynosiła [...] zł. Mieszkania bez antresoli nr [...], [...], [...], [...], [...] miały wyższą cenę za m2. Mieszkania nr [...] i [...] miały antresole, cena m² wynosiła odpowiednio [...] zł, [...] zł. Cena m2 mieszkania nr [...] wyniosła [...]zł. Cena mieszkania nr 24 z antresolą wyniosła [...] zł. Podsumowując, wartość transakcji ustalona w kwocie [...] zł netto w warunkach bez powiązań różni się o [...] zł netto od wartości transakcji w warunkach powiązań z art. 11 u.p.d.o.p. W związku z budową apartamentowca w K. B. korzystała w 2007 r. z usług F., której udziałowcami byli J. G. i K. G. Zarząd stanowił J. G. W dniu 1.08.2006 r. B. zawarła ze F. umowę o świadczenie usług. Wydatki za wykonane usługi przez F., udokumentowane fakturami na łączną kwotę [...] zł, ujęto w kosztach uzyskania przychodów B. w 2007 r. Umówione usługi obejmowały: pełnienie obowiązków menadżera projektu, nadzór bezpośredni nad budową w K., pośrednictwo kontaktowe z wykonawcą oraz inspektorem nadzoru budowlanego, reprezentację inwestora przed właściwymi urzędami. Koszty realizacji umowy każda ze stron miała ponosić we własnym zakresie. Ze strony B. umowę podpisał Prezes Zarządu – J. F. G., ze strony F. Prezes Zarządu – J. G. Bezspornie w realizacji projektu budowy apartamentowca w K. brał udział J. G. W tamtym okresie nie pozostawał w stosunku pracy, zlecenia, powołania ze B. J. G. nie mógł w oparciu o jakikolwiek stosunek prawny, inny niż wynikający z umowy ze F., działać na rzecz B. Bezzasadne byłoby przebywanie przez około rok na terenie budowy i wykonywanie czynności na rzecz B. bez wynagrodzenia. Zeznania świadków, dokumentacja związana z inwestycją wskazują, że usługi objęte umową z dnia 1.08.2006 r. zostały przez J. G. wykonane / zeznania S. T., J. F. G. P. Tomczaka, faktury, protokoły odbioru prac /. Dlatego należało uznać, odmiennie od stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, że umowa z dnia 1.08.2006 r. została wykonana. Wydatek poniesiony na podstawie tej umowy w kwocie [...] zł można powiązać z działalnością podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W okresie objętym decyzją B. zawarła z G. umowę najmu lokalu mieszkalnego na okres od 8.08.2007 r. do 4.02.2008 r. Wydatki poniesione w związku z wynajmem tego mieszkania w wysokości [...] zł netto zostały zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów ze wskazaniem na konieczność przebywania w W. J. G. w celu znalezienia nabywców dwóch, niesprzedanych lokali w apartamentowcu w K., w celu prowadzenia interesów / finalizacja zakupu s. /. Z materiału dowodowego wynika, że dwa mieszkania w K. nie zostały sprzedane w 2007 r. Nabywcami jednego z lokali w dniu 29.02.2008 r. zostali synowie J. G., K. i M. G. Podatnik nie przedstawił dowodów na okoliczność związku między wynajęciem mieszkania w Warszawie a znalezieniem nabywców na ostatnie niesprzedane mieszkanie. Z materiału dowodowego wynika, że B. umowę nabycia samolotu podpisała w W. w dniu 7.08.2007 r., przed wynajęciem mieszkania. Podatnik nie wykazał związku poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością, o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tej treści stanowisko organu podatkowego zostało zaakceptowane w sprawie I SA/Lu 326/09. Nie były kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki w wysokości [...] zł na zakup usług hotelowych. Z dokumentacji, wyjaśnień podatnika nie wynika jakikolwiek związek pobytu J. G. w hotelach z uzyskanym przychodem / co bezsporne /. Nie były kosztem uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł na zakup usług gastronomicznych stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. / co bezsporne /. Podsumowując, za 2007 r. przychody ze źródeł położonych na terytorium RP to [...] zł, koszty uzyskania przychodów to [...] zł, dochód to [...] zł, odliczenia od dochodu strat z lat ubiegłych to [...] zł, odliczenie darowizny to [...] zł, razem odliczenia od dochodu to [...] zł, podstawa opodatkowania to [...] zł, podatek należny to [...] zł, zaniżenie zobowiązania to [...] zł 2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił naruszenie: art. 122 o.p. w związku z art. 199a § 1 o.p. przez brak wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia zgodnego zamiaru C., B., małżonków G., który towarzyszył porozumieniu z dnia 28.09.2005 r., umowie przyrzeczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 21.03.2007 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 122 o.p. w związku z art. 199a § 3 o.p. przez brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego cesji uprawnień i obowiązków C. z umowy przyrzeczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 13.08.2005 r. na rzecz B. na podstawie porozumienia z dnia 28.09.2005 r. pomimo, że ze zgromadzonych dowodów wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 191 o.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia czy z treści porozumienia z dnia 28.09.2005 r. oraz z treści preambuły do umowy przyrzeczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 21.03.2007 r. wynikał zamiar B. przejęcia zobowiązań C. z tytułu umowy przyrzeczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 13.08.2005 r., w szczególności z § 7 ust. 1 tej umowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 191 o.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia czy podpisanie przez małżonków G. umowy przyrzeczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 21.03.2007 r. oznaczał ich zamiar wyrażenia zgody na przejęcie przez B. zobowiązań C. z tytułu umowy przyrzeczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 13.08.2005 r., w szczególności z § 7 ust. 1 tej umowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. przez bezpodstawne zastosowanie przy ustalaniu wysokości przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku T. w K., z uwagi na istniejące po stronie B. zobowiązanie do sprzedaży tego lokalu za cenę [...] zł/m2. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w wysokości [...] zł, określonego od podstawy opodatkowania powiększonej o kwotę przychodów w wysokości [...] zł oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Argumentacja podatnika w uzasadnieniu skargi sprowadzała się do tezy, że na wartość transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego małżonkom G. miało wpływ zobowiązanie, wynikające z umowy przedwstępnej, gwarantującej określoną cenę sprzedaży lokalu, w tym cesja obowiązków C. na rzecz B., nie zaś powiązania rodzinne w rozumieniu art. 11 ust. 1, 4 – 6 u.p.d.o.p. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. 4. W piśmie z dnia 28 marca 2011 r. podatnik ponowił stanowisko, argumentację prezentowane w skardze. Akcentował, że niezawarcie przez B. umowy przyrzeczonej tej treści byłoby działaniem bezprawnym / art. 471 k.c. /. Stanowisko prawne organu podatkowego oceniał, jako naruszające art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem podatnika bez znaczenia z punktu widzenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. był brak zaangażowania środków własnych małżonków G. przy sprzedaży lokalu, warunki zapłaty ceny za lokal, brak zabezpieczeń interesów sprzedawcy stosowanych w obrocie. Te postanowienia nie uzasadniają stanowiska organu podatkowego, że sama wysokość ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego była kształtowana przez powiązania rodzinne. Tylko te postanowienia umowne, które dotyczyły warunków zapłaty ceny, nie samej wysokości ceny, można postrzegać, jako rezultat powiązań rodzinnych. Odmienny tok rozumowania organu podatkowego został oparty na prawdopodobieństwie, nie na stanowczych ustaleniach. Wątpliwości co do okoliczności istotnych dla wyniku sprawy podatkowej nie mogą być rozstrzygane na korzyść organu podatkowego, który poprzestaje na prawdopodobieństwie i nie realizuje obowiązku gromadzenia kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzenia zupełnego i wszechstronnego postępowania wyjaśniającego. 5. Uprzednia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, wydana w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, była przedmiotem sądowej kontroli legalności w sprawie I SA/Lu 326/09. Sąd, uchylając wówczas zaskarżoną decyzję, podzielił wyłącznie zarzut podatnika, dotyczący sposobu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego dla zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. Sąd uzasadniał w tym zakresie, że aby organ podatkowy mógł zakwestionować wykazany przez podatnika dochód z uwagi na istnienie powiązań o jakich mowa w art. 11 u.p.d.o.p., musi w postępowaniu podatkowym wykazać, że w wyniku tych powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a powiązania te miały wpływ na uzyskanie dochodu niższego od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Postępowanie podatkowe winno być prowadzone zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił zarzut podatnika dotyczący naruszenia art. 191 o.p. w zakresie dotyczącym określenia podatku dochodowego na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. Sąd uzasadniał dalej, że w rozstrzyganej sprawie przedmiotem oceny było czy niższa cena przy sprzedaży mieszkania dla podmiotów powiązanych jest uzasadniona, bowiem podyktowana była wcześniejszymi zobowiązaniami wynikającymi z umowy przedwstępnej z dnia 13.08.2005 r. i porozumienia z dnia 28.09.2005 r., czy też o niższej cenie zadecydowały powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p. Analiza całokształtu okoliczności sprawy pozwala stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie istotnym dla prawidłowości rozstrzygnięcia naruszyły powyższe przepisy Ordynacji podatkowej, bowiem w swoich rozważaniach pominęły treść porozumienia z dnia 28.09.2005 r., zawartego między C. a B. mimo, iż podatnik w postępowaniu podatkowym wielokrotnie powoływał się na ten dowód. Ocena tego dowodu w odpowiedzi na skargę i w piśmie procesowym z dnia 22.09.2009 r. jest spóźniona, bo zgodnie z art. 210 § 4 o.p. winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał na obowiązek organu podatkowego w ponownym postępowaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego określonych w szczególności w art. 191, art. 210 § 4 o.p. Dopiero po wszechstronnym rozpatrzeniu zgromadzonych dowodów możliwe będzie stwierdzenie czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 11. u.p.d.p. Dlatego ocena zgłoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 11 u.p.d.o.p. była przedwczesna. Sąd z tych względów skargę uwzględnił i orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – p.p.s.a. /. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga nie jest zasadna. Nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. 7. Spór podatnika z organem podatkowym sprowadzał się do kwestii czy cena sprzedaży lokalu mieszkalnego w lipcu 2007 r. przez B. małżonkom G. została przyjęta w wyniku powiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1, 4, 5 u.p.d.o.p. Poza sporem była okoliczność, że wysokość przyjętej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego przez B. małżonkom G. była zaniżona w stosunku do cen porównywalnych lokali mieszkalnych, stosowanych w analogicznych transakcjach między podmiotami niezależnymi. Zaniżenie ceny sprzedaży przełożyło się w sposób bezpośredni na zaniżenie dochodu podatnika. Poza sporem było następstwo prawne A. w miejsce B. w wyniku połączenia przez przejęcie / k. 1615, t. IV akt podatkowych /. 8. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 120 o.p. działał na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zgodnie z art. 122 o.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p. zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów. Umożliwił stronie zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej. Zgodnie z art. 124 o.p. wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco, wszechstronnie rozpatrzył. Zgodnie z art. 188 o.p. nie prowadził dowodów zbędnych dla sprawy. Zgodnie z art. 191 o.p. ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego, kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. Rozważył w całokształcie okoliczności sprawy, zgromadzonych dowodów, w granicach ustawowej swobody, zgodny zamiar stron czynności prawnych, cel tych czynności, przy respektowaniu art. 199a § 1 o.p. Organ podatkowy nie miał obowiązku stosowania art. 199a § 3 o.p., skoro w oparciu o całokształt okoliczności sprawy, zgromadzonych dowodów, w granicach ustawowej swobody, nie powziął uzasadnionych wątpliwości co do istnienia czynności prawnych, stosunków prawnych, do których odwoływał się w swej argumentacji podatnik. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p. w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie. Wskazał przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony. Wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodne z prawem postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu w warunkach legalności ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, wyznaczone przesłankami z art. 11 ust. 1 do 6 u.p.d.o.p. 9. W stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. jeżeli: 1/ podatnik podatku dochodowego mający siedzibę / zarząd / lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2/ osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3/ te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1/ porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2/ ceny odprzedaży, 3/ rozsądnej marży /"koszt plus"/. Zgodnie z art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. Zgodnie z art. 11 ust. 3a u.p.d.o.p. w przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną. Zgodnie z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1/ podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2/ te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Zgodnie z art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p. przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Zgodnie z art. 11 ust. 6 u.p.d.o.p. przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. / Brzmienie art. 11 u.p.d.o.p., obowiązujące w rozpatrywanym roku podatkowym, zostało przywołane wyżej w zakresie istotnym dla sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji /. W tym stanie prawnym należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie II FSK 555/07, zgodnie z którym: "/.../ W pierwszym rzędzie odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. bowiem jego prawidłowa wykładnia i prawidłowe zastosowanie mają zasadnicze znaczenie dla sprawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, w części odnoszącej się do istoty sporu, jeżeli w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Przywołana regulacja jest odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a więc dochód faktycznie uzyskany przez podatnika, a nie dochód jaki podatnik mógł hipotetycznie osiągnąć. Przyjęcie, że art. 11 jest wyjątkiem od zasady, nakazuje szczególną ostrożność przy jego interpretowaniu / por. wyrok NSA z 19 października 1995 r., sygn. akt SA/Łd 278/05, niepubl. /. Ostrożność tę nakazują także inne względy. Otóż postanowienia omawianej regulacji podatkowej wkraczają w konstytucyjną zasadę wolności działalności gospodarczej wyrażonej w art. 20 Konstytucji RP, a ponadto ustawodawca używa w niej pojęć z zakresu ekonomii, a nie prawa, których rozumienie i prawidłowe stosowanie w określonych sytuacjach wymaga wiadomości specjalnych. Zgodzić się należy z R. M., że samo zróżnicowanie cen pomiędzy podmiotami powiązanymi, w porównaniu do cen przyjętych wobec innych podmiotów / niepowiązanych /, nie stanowi przesłanki zastosowania rozpatrywanego przepisu i objęcia przedmiotem opodatkowania potencjalnych a nie rzeczywistych dochodów podatnika. Jak długo bowiem organ podatkowy nie udowodni, że zróżnicowanie warunków cenowych miało jedynie na celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych, art. 11 nie może mieć zastosowania / por. glosa do wyroku SN z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt [...], OSP 2000, nr 5, s. 264 /. Użycie w art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. zwrotu: "w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty", świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, który zmierzałby do uchylania się od opodatkowania / nie wykazywania dochodów albo wykazywania dochodów niższych jakie należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały /. Samo różnicowanie warunków nie przesądza więc o zaistnieniu podstaw do zastosowania dyspozycji art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Konsekwencją zastosowanej wykładni jest to, że ciężar wykazania wszelkich przesłanek w omawianym przepisie określonych, a także zachodzących między nimi zależności, spoczywa na organie podatkowym. Ustalenia mieszczące się w hipotezie normy prawnej powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego materiału dowodowego. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 1998 r. / sygn. akt I SA/Gd 1150/97, niepubl. / niejako wstępnym elementem poczynionych przez organy podatkowe ustaleń musi być wykazanie logiki działań podmiotów powiązanych, zmierzających do generowania dochodu w tym podmiocie, który unika opodatkowania lub je ogranicza. /.../ Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1/ porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2/ ceny odsprzedaży, 3/ rozsądnej marży /"koszt plus"/. Użyte przez ustawodawcę stwierdzenie: "określa się, stosując następujące metody", oznacza, że wyliczenie ma charakter wyczerpujący. Jakkolwiek każda z metod ma równorzędny wobec siebie charakter, to z przyjętej systematyki wynika, że wskazana kolejność nie jest przypadkowa, skoro w § 4 ust. 4 rozporządzenia wskazano, że w przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Ponadto z treści art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metodę zysku transakcyjnego. Wykładnia systemowa i celowościowa tych przepisów nakazuje przyjąć, że ustawodawca wskazał na kolejność stosowania poszczególnych metod szacowania, obligując tym samym organy podatkowe do uzasadnienia, że odstąpienie od tej kolejności było uzasadnione względami, o których mowa w § 4 ust. 4 rozporządzenia, bądź art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. /.../" Przedstawione rozważania znajdują pełne odniesienie do stanu prawnego obowiązującego w rozpatrywanym roku podatkowym. Zostały przyjęte u podstaw sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. 10. W przedstawionym stanie prawnym sytuacja, w której syn nabywców lokalu mieszkalnego miał status członka organu zarządzającego spółki sprzedającej ten lokal mieszkalny, jest objęta art. 11 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p. Występują w niej powiązania rodzinne pomiędzy podmiotami krajowymi z jednej strony / kupujący małżonkowie G. / a osobą pełniącą funkcję zarządzającą w podmiocie krajowym z drugiej strony / syn kupujących, J. F. G. Prezes jednoosobowego Zarządu B., sprzedawcy /. Ma do niej zastosowanie art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., a przez to odpowiednio art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Prawidłowe i w istocie niekwestionowane przez podatnika, stwierdzenie powiązań w warunkach art. 11 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p., nakładało na organ podatkowy w dalszej kolejności obowiązek wykazania, że w wyniku takich powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków rynkowych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty oraz że w wyniku tej transakcji podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać / potencjalnych /, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Dopiero wykazanie przez organ podatkowy zaistnienia łącznie tych przesłanek, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej, uprawniało organ podatkowy do oszacowania dochodu w warunkach art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. Wpływ powiązań rodzinnych na przyjęcie warunków transakcji, w tym ceny sprzedaży, odbiegających od stosowanych przez sprzedawcę z podmiotami niepowiązanymi był kwestią sporną między organem podatkowym a podatnikiem. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego organ podatkowy wykazał zaistnienie wszystkich przesłanek oszacowania dochodu podatnika w warunkach art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. Prawidłowo organ podatkowy wskazał umowę z dnia 13 sierpnia 2005 r., zawartą między ówczesnym współwłaścicielem nieruchomości, na której miał być wzniesiony apartamentowiec, C. a małżonkami G., której przedmiotem było przyrzeczenie małżonkom G. sprzedaży lokalu mieszkalnego w przyszłym apartamentowcu. Prawidłowo organ podatkowy wskazał na reprezentację małżonków G. przez syna przy tej umowie, J. F. G. Zgodnie z umową przyrzeczenia budowa apartamentowca miała rozpocząć się w czwartym kwartale 2005 r. / § 2 ust. 3 /. Prawidłowo organ podatkowy wskazał na umowę sprzedaży z dnia 14 listopada 2005 r., zgodnie z którą J. F. G., jako Prezes Zarządu B. nabył od małżonków P. i C. własność nieruchomości / na której według treści umowy znajdowały się fundamenty / pod budowę apartamentowca, przy czym od C. udział 97290/100010 nabył za cenę 1 zł / § 1.1, § 3.2 /. Prawidłowo organ podatkowy wskazał, że C. taką umowę przyrzeczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego zawarła tylko z małżonkami G. Prawidłowo organ podatkowy wskazał na porozumienie z dnia 28 września 2005 r. między C. a B. w organizacji, ta ostatnia reprezentowana przez Prezesa Zarządu J. F. G., w sprawie / jak to określiły strony porozumienia / polubownego rozwiązania kwestii umowy przyrzeczenia sprzedaży lokalu, zawartej ze S. G. Prawidłowo organ podatkowy wskazał kolejną umowę przyrzeczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego małżonkom G., zawartą w marcu 2007 r. przez B., która nie zmieniała ceny sprzedaży / por. każdorazowo § 7 ust. 1 umów przyrzeczenia z sierpnia 2005 r. i z marca 2007 r. /. Zgodnie z umową przyrzeczenia sprzedaży z dnia 21 marca 2007 r. roboty budowlane zostały rozpoczęte w lipcu 2006 r. / § 2 ust. 3 /. Przy tej umowie przyrzeczenia B. reprezentował pełnomocnik. Prawidłowo organ podatkowy wskazał umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego w lipcu 2007 r. małżonkom G. przez B. Przy tej umowie B. reprezentował pełnomocnik na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez J. F. G., jako Prezesa jednoosobowego Zarządu B. Te ustalenia organu podatkowego mają podstawę wprost w treści przywołanych dokumentów prywatnych / k. 1168 do 1197, t. III akt podatkowych /. Prawidłowo organ podatkowy odniósł warunki sprzedaży lokalu mieszkalnego małżonkom G. do warunków sprzedaży między podmiotami niepowiązanymi pozostałych lokali w tym apartamentowcu i na tej podstawie ustalił, że cena sprzedaży, warunki jej zapłaty, lokalu mieszkalnego małżonkom G. odbiegały od stosowanych przy sprzedaży pozostałych lokali mieszkalnych w tym apartamentowcu nabywcom niepowiązanym, w wyniku czego B. wykazała niezasadnie zaniżony dochód. W tych okolicznościach faktycznych kontrolowanego postępowania podatkowego należy w pełni podzielić, jako odpowiadające prawu, stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym wyłącznie powiązania rodzinne w rozumieniu art. 11 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p. były powodem przyjęcia warunków sprzedaży lokalu mieszkalnego małżonkom G., różniących się od stosowanych przez podmioty niepowiązane, ze skutkiem w postaci zaniżenia dochodu B., sprzedającego. Należy w pełni podzielić tok argumentacji organu podatkowego, prowadzący wprost do konkluzji, że warunki sprzedaży lokalu mieszkalnego małżonkom G., różniące się od stosowanych przez tego samego sprzedawcę przy sprzedaży podmiotom niepowiązanym, nie wynikały z przyczyn, przesłanek gospodarczych. Podatnik w swej argumentacji pomija, że B. zawarła porozumienie we wrześniu 2005 r., następnie umowę przyrzeczenia sprzedaży, po czym umowę sprzedaży w 2007 r. lokalu mieszkalnego małżonkom G. w warunkach swobody umów. Umowa przyrzeczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego, łącząca C. małżonkami G. wywierała w obrocie prawnym skutek obligacyjny, podmiotowo ograniczony do stron tej czynności cywilnoprawnej. Odstęp czasu między umową przyrzeczenia sprzedaży lokalu zawartą przez C. w sierpniu 2005 r. a sprzedażą nieruchomości przez C. pod budowę apartamentowca B. w listopadzie 2005 r. wprost wskazuje, że B. w sierpniu 2005 r. nie zamierzała sama realizować budowy apartamentowca, lecz sprzedać nieruchomość gruntową pod jego budowę przyszłemu inwestorowi, do czego doszło w ciągu następnych trzech miesięcy od zawarcia umowy przyrzeczenia. Tym samym B. zawierała umowę przyrzeczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego małżonkom G. w sierpniu 2005 r. w warunkach pełnej świadomości, że nie do niej będzie należała możliwość wykonania tej umowy, sprzedania lokalu małżonkom G. Całokształt okoliczności, w jakich zawierane były umowy z małżonkami G. przez każdą ze spółek oraz między C. a B. wprost wskazuje, że rzeczywistym zamiarem, towarzyszącym stronom umowy przyrzeczenia sprzedaży lokalu między C. a małżonkami G., porozumienia między C. a B., umowy przyrzeczenia sprzedaży lokalu małżonkom G. przez B., było wyłącznie stworzenie umownego tła, umownego kontekstu dla uwiarygodnienia przyszłego twierdzenia B. o rzekomej konieczności sprzedaży lokalu mieszkalnego małżonkom G. na warunkach odbiegających od warunków takich transakcji z podmiotami niepowiązanymi, mającej wynikać wyłącznie z obowiązku wykonania umów. Rzeczywistym celem tych umów było wyłącznie stworzenie warunków dla sprzedaży lokalu podmiotom rodzinnie powiązanym ze skutkiem w postaci zmniejszenia dochodu, przez to obowiązku podatkowego przyszłego sprzedawcy. Spółka o statusie podatnika podatku dochodowego od osób prawnych miała prawo kształtować swoją sytuację w obrocie gospodarczym w warunkach swobody umów. Co do zasady z tym argumentem podatnika należy w pełni się zgodzić. Podatnik był uprawniony zaciągać zobowiązania wyłącznie wedle własnego uznania. Jednak, czego nie chce dostrzec w swej argumentacji podatnik, ze swobody umów nie można czynić instrumentu wyłącznie ukierunkowanego na osiągnięcie określonych skutków podatkowych, w tym przypadku zaniżenia podstawy opodatkowania, przez to podatku. Podatnik pomija, że w przypadku podmiotu gospodarczego, którym jest podatnik, swoboda umów musi być osadzona w realiach prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy zasadę swobody umów w obrocie gospodarczym należy postrzegać jako instrument służący realizacji określonych zamierzeń, celów gospodarczych. Swoboda umów w obrocie gospodarczym zamyka się w sferze wyboru celów prowadzonej działalności gospodarczej, sposobu ich realizacji. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego swoboda w kształtowaniu stosunków umownych stanowiła dla podatnika wyłącznie instrument osiągnięcia zamierzonych skutków podatkowych, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania. W rzeczywistości strony czynności cywilnoprawnych traktowały postanowienia umowne wyłącznie jako instrument zmniejszenia ceny sprzedaży, przez to ciężarów podatkowych przyszłego sprzedawcy. Traktowały postanowienia umowne wyłącznie jako argument, który pozwoli usankcjonować dla celów podatkowych sprzedaż lokalu mieszkalnego małżonkom G., podmiotom rodzinnie powiązanym, na warunkach odbiegających od stosowanych z podmiotami niepowiązanymi, przy braku jakichkolwiek względów gospodarczych dla stosowania takich odmiennych warunków transakcji. Te postanowienia umowne miały wyłącznie uwiarygodnić przyjęcie ceny sprzedaży lokalu małżonkom G. względami leżącymi poza powiązaniami rodzinnymi, gdy w rzeczywistości warunki sprzedaży lokalu przyjęte w stosunku do małżonków G. były podyktowane wyłącznie powiązaniami rodzinnymi. W wyniku takiej sprzedaży lokalu / ukształtowanej wyłącznie powiązaniami rodzinnymi / B. wykazała dochód niższy od oczekiwanego, hipotetycznego, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, przez to zaniżyła zobowiązanie podatkowe z tytułu tej transakcji, za rozpatrywany rok podatkowy. Ta konkluzja organu podatkowego nie była dowolna. Stanowiła rezultat wszechstronnego rozważenia przez organ podatkowy całokształtu okoliczności, w jakich działały strony czynności prawnych, także przy respektowaniu art. 199a § 1 o.p. Ta stanowcza konkluzja eliminowała wątpliwości w rozumieniu przesłanki z art. 199a § 3 o.p. Dojście do tej niewątpliwej konkluzji przez organ podatkowy czyniło zbędnym zastosowanie art. 199a § 3 o.p., do którego odwołuje się podatnik w swej argumentacji. Należy podzielić, jako odpowiadający prawu, tok argumentacji organu podatkowego, w którym stwierdził, że w okolicznościach rozpatrywanego postępowania podatkowego nie ingerował w swobodę umów przewidzianą prawem cywilnym. Natomiast zgodnie z art. 120 o.p. i pozostając w sferze autonomii prawa podatkowego, wyprowadził podatkowe skutki z czynności prawnych B., podejmowanych w ramach swobody umów, przy uwzględnieniu w całokształcie, obok samej treści umów, także okoliczności ich zawierania, rzeczywistego celu realizowanego przy instrumentalnym wykorzystaniu prawa cywilnego. Podatnik pomija w swej argumentacji, że instytucję z art. 11 ust. 5 i 6 w powiązaniu z ust. 1 do 4 u.p.d.o.p. należy postrzegać jako jednoznaczny wyraz woli ustawodawcy zapobieżenia wykorzystywaniu umów prawa cywilnego, swobody ich zawierania, kształtowania ich treści, wyłącznie w celu przeciwstawienia ustawowym obowiązkom podatkowym i przez to wyłącznie w celu unikania opodatkowania. Odnosząc się do kontekstu konstytucyjnego, do którego nawiązuje podatnik, rozważaną instytucję z art. 11 u.p.d.o.p. należy postrzegać jako jedną z gwarancji realizacji w prawie podatkowym art. 32 ust. 1, art. 84 Konstytucji RP / Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm. /, przez to art. 2 Konstytucji RP. Sposób w jaki organ podatkowy zinterpretował zasadę swobody umów dla celów zastosowania art. 11 ust. 5 i 6 w powiązaniu z ust. 1 do 4 u.p.d.o.p. w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, nie narusza art. 20 Konstytucji RP. Odpowiada konstytucyjnym standardom wyznaczonym przez art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 Konstytucji RP. W tym miejscu należy wskazać i podzielić rozważania R. M. / Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd podatkowy 2003/10/12 – 17 /, w myśl których: "/.../ Autonomia prawa podatkowego w procesie stosowania prawa wiąże się także z tworzeniem w tym prawie swoistych "bezpieczników", służących ograniczeniu nadużywania prawa cywilnego do obejścia prawa podatkowego. Zjawisko to wiąże się z wykorzystywaniem przez uczestników obrotu prawnego przysługującej im wolności w kształtowaniu czynności prawnych do uchylania się od opodatkowania. Chodzi zatem o to, aby przy respektowaniu przez prawodawcę woli stron, nie dopuścić do nadużywania prawa. W najszerszym ujęciu nadużywanie prawa cywilnego wyraża się w takim ukształtowaniu stosunków cywilnoprawnych, które nie wynika z ich celów gospodarczych lub finansowych, lecz jest podejmowane wyłącznie dla uchylania się od opodatkowania. W szczególności będą to czynności prawne, które maskują rzeczywiste znaczenie umowy, zwłaszcza zaś mają na celu ukrycie realizacji zysku, przeniesienia przedmiotów majątkowych lub przychodów. W państwach, w których nie występują unormowania mające na celu przeciwdziałanie obejściu prawa podatkowego / np. w S., W. /, zjawisko to eliminowane jest wyłącznie w procesie wykładni i stosowania prawa. Przyjmuje się tam zasadę, iż ocena podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych powinna koncentrować się na ich rzeczywistej treści, a nie formie prawnej. Zasada ta sprowadza się w najszerszym ujęciu do założenia, że rezultat gospodarczy określonej czynności stanowi jej istotę, zaś forma, w jakiej jest ona dokonywana, ma drugorzędne znaczenie. Tego rodzaju wykładnia prawa określana jest niekiedy jako gospodarczy sposób rozpatrywania prawa podatkowego. Stosowana jest ona nie tylko w państwach, które nie mają regulacji prawnej służącej eliminacji omawianego zjawiska, lecz także w tych, gdzie taka regulacja występuje / np. w N. /. Interpretacja prawa podatkowego dokonywana jest tu głównie z punktu widzenia gospodarczej rzeczywistości, przy jednoznacznym oddzieleniu treści oraz cywilnoprawnej formy czynności prawnych. Nacisk położony jest na prawdziwą treść tych czynności, a nie ich zewnętrzną formę, zgodnie z generalną wskazówką interpretacyjną - treść przed formą. Obejścia prawa podatkowego nie można uznawać za szczególną postać obejścia prawa cywilnego. Jest to bowiem zjawisko występujące na gruncie prawa podatkowego. Analiza działań podatnika powinna tu być oparta na ocenie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych wywołujących określone skutki w prawie podatkowym, z uwzględnieniem jednak także zasad spójności i zupełności systemu prawa oraz wynikającej z nich zasady autonomii woli stron w obrocie prawnym. Obejście prawa podatkowego polega na tym, iż wskutek celowo sztucznego kształtowania prawnego oblicza działań gospodarczych - podatnik nie doprowadza do urzeczywistniania się normatywnego podatkowoprawnego stanu faktycznego, mimo iż osiągnięty przez niego efekt gospodarczy - gdyby przybrał swoje "naturalne" oblicze prawne - leżałby w zakresie opodatkowania. Punktem wyjścia przy badaniu, czy w konkretnym przypadku wystąpiło to zjawisko, powinna być jednak zasada swobody podatnika do obniżania obciążenia podatkowego / zasada wolności unikania opodatkowania /, zaś samo obejście prawa podatkowego należy traktować jako nadużycie zasady wolności unikania opodatkowania. Przyjęcie, iż w danym przypadku ma miejsce obejście prawa podatkowego, powinno być oparte na wszechstronnej, całościowej analizie okoliczności faktycznych i prawnych występujących w konkretnym przypadku, tak aby można było ustalić rzeczywistą treść czynności prawnych oraz towarzyszącą jej formę prawną. Innymi słowy, punktem wyjścia powinny tu być zasady spójności i zupełności systemu prawa, a nie autonomia prawa podatkowego, leżąca bez wątpienia u podstaw normatywnego ukształtowania klauzuli generalnej, służącej przeciwdziałaniu obejściu prawa podatkowego, w tym ujętej w art. 24a i 24b ordynacji podatkowej. /.../" Podsumowując organ podatkowy w kontrolowanym postępowaniu podatkowym w warunkach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, 199a § 1 o.p. / bez naruszenia art. 199a § 3 o.p. / stanowczo ustalił / w sposób niewątpliwy / rzeczywisty zamiar towarzyszący zawieranym umowom, ich rzeczywisty cel ukierunkowany wyłącznie na zmniejszenie obowiązku podatkowego, uniknięcie opodatkowania. Te ustalenia organu podatkowego mają cechy logicznych i oczywistych wniosków, wyprowadzonych z prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, z zupełnego materiału dowodowego. Jednoznacznie dowodzą, uzasadniają istnienie powiązań z art. 11 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p., stanowiących jedyną przesłankę ustalenia warunków sprzedaży lokalu mieszkalnego małżonkom G., różniących się od warunków stosowanych między podmiotami niepowiązanymi. Dowodzą braku jakichkolwiek przesłanek, względów gospodarczych, uzasadniających takie odstępstwo od warunków analogicznych transakcji między podmiotami niepowiązanymi. Dowodzą bezpośredniego związku między transakcją sprzedaży lokalu w warunkach opisanych powiązań rodzinnych a zaniżeniem przez sprzedawcę, podatnika dochodów, których potencjalnie należałoby oczekiwać w rezultacie takiej transakcji przy braku powiązań. Podsumowując, odpowiada prawu tak dowiedzione i umotywowane zastosowanie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dla określenia zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych z odwołaniem do warunków bez powiązań. Stanowisko organu podatkowego, przyjęte w zaskarżonej decyzji, stanowi prawidłową realizację wyroku w sprawie I SA/Lu 326/09, przez to art. 153 ustawy p.p.s.a. 11. Organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 11 ust. 2 pkt 1 i odwołał się do ceny sprzedaży porównywalnych lokali w tym apartamentowcu między podmiotami niepowiązanymi, w zbliżonych miesiącach, przy przyjęciu powierzchni lokali, która wyznaczała udział właściciela lokalu w częściach wspólnych nieruchomości. W tym zakresie podatnik nie podważył skutecznie legalności zaskarżonej decyzji. W ten sposób organ podatkowy przy określaniu podstawy opodatkowania prawidłowo powiązał art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. z § 4 ust. 1-3 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. Prawidłowo ta metoda została zastosowana w pierwszej kolejności, jako spełniająca przesłanki wyboru metody z § 4 ust. 4 wskazanego rozporządzenia / por. szerzej II FSK 1422/07 /. W tym zakresie podatnik nie przedstawił kontrargumentów, skutecznie podważających legalność zaskarżonej decyzji. 12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.