I FSK 486/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 707/11 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 707/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L.P. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2005 r. 2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji wskazał, że w związku z prowadzoną działalnością skarżącego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego polegające na obniżeniu kwot podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca. Ustalenia kontroli wykazały, że zarówno skarżący, jak też jego dostawcy ("T." spółka z o.o. i "W." L.W.) uczestniczyli w obrocie tzw. "pustymi fakturami" tj. fakturami dokumentującymi czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca. Firmy te wystawiały na rzecz skarżącego sporne faktury, dokumentujące dostawy złomu, nie dysponując ilościami złomu wykazanymi w tych fakturach. Okoliczności te organ potwierdził przez kontrole przeprowadzone u rzekomych dostawców złomu dla skarżącego, jak również przez kontrole u wcześniejszych kontrahentów tychże dostawców. Część postępowań kontrolnych zakończyła się wydaniem ostatecznych decyzji, potwierdzających stan faktyczny ustalony w decyzji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, iż na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") zakwestionował faktury wystawione na rzecz strony przez następujące podmioty: "T." spółka z o.o. z siedzibą w W. - w odniesieniu do faktur wystawionych we wrześniu 2005 r., "W."L.W. - w odniesieniu do faktur wystawionych w okresie od maja 2005 r. do grudnia 2005 r. W jego ocenie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, że wystawcy kwestionowanych faktur przygotowywali i wprowadzali do obrotu prawnego dokumenty zakupu i sprzedaży złomu niepotwierdzające dostawy w nich określonych. Dla uprawdopodobnienia zawartych transakcji wykorzystywano między innymi dokonywanie wzajemnych rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych. Wprowadzone do obiegu prawnego dokumenty, z formalnego punktu widzenia prawidłowe, poświadczały nieprawdę. Organ podatkowy stwierdził, iż przedmiotowe faktury są nierzetelne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stroną a ich wystawcami, co w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowi okoliczność uzasadniającą pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. 2.2. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. W jej uzasadnieniu, w odniesieniu do dostaw złomu dokonywanych przez "W."L.W., strona stwierdziła, że materiał dowodowy zebrany w sprawie L.W. nie wskazuje, aby nie dostarczał on złomu dla skarżącego. W ramach postępowania kontrolnego nie ustalono, aby została podważona prawdziwość złożonych przez "W." deklaracji VAT-7. Odnośnie dostaw złomu, które miały być zrealizowane przez "T." sp. z o.o. zdaniem strony, z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, nie sposób wywieźć logicznego wniosku, iż nie dysponował on złomem, który mógł przeznaczyć do dalszej odsprzedaży dla podatnika. Zdaniem strony powyższe potwierdzają zeznania P.K., M.P. i innych świadków. Zarzucił, iż dowody te zostały całkowicie przez organ kontrolny pominięte. Skarżący wskazał, iż L.W. oraz "T." sp. z o.o. zobowiązali się do przeniesienia własności złomu, którego nie byli właścicielami, jak również strona zobowiązała się do przeniesienia na swoich kontrahentów własności złomu, "zakupionego" od L.W. oraz "T." sp. z o.o., którego nie była właścicielem. Doszło więc do sytuacji opisanej w art. 387 Kodeksu cywilnego, powodującej, iż zarówno umowy zawarte pomiędzy firmami "W." i "T." Sp. z o.o. a stroną oraz stroną a jej kontrahentami są z mocy samego prawa nieważne. W jego ocenie nieważność ta powoduje również, iż transakcje te nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, z uwagi na treść art. 6 pkt 2 u.p.t.u., co oznacza, iż nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od powyższych kontrahentów, ale również nie powstał u niego podatek należny z tego tytułu. Jednocześnie strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z pisemnego oświadczenia L.W. z 3 listopada 2010 r., na okoliczność, że dostarczał stronie złom wykazany w fakturach oraz na okoliczność, że dostarczał stronie złom wykazany w fakturach znajdujących się w aktach sprawy, przesłuchania świadka P.K., na okoliczność, że "T." sp. z o. o. dostarczała stronie złom wykazany w fakturach znajdujących się w aktach sprawy, przesłuchania świadka A.P., na okoliczność dostarczania złomu do firmy "W." oraz przesłuchania świadka M.P., na okoliczność dostarczania złomu we wrześniu 2005 r. do "T." sp. z o.o. 2.3. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji w całości odpowiada prawu i nie ma podstaw do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. W jego ocenie pozbawione uzasadnienia są zarzuty strony w kwestii dostaw złomu, które miały być zrealizowane przez L.W. Stwierdził, że faktury sprzedaży VAT wystawione w 2005 r., w których jako sprzedawca została wskazana firma Kupno — Sprzedaż A.P., a jako nabywca firma "W." LW., nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży złomu przez A.P. na rzecz L.W. Ustalono bowiem, że A.P. nie posiadał złomu wykazanego w wyżej powołanych fakturach sprzedaży VAT. A.P. nie wskazał osób fizycznych, od których zakupił złom, a z zeznania D.M., pracownika A.P. wynika, że cały zakup złomu od osób fizycznych został udokumentowany formularzami przyjęcia odpadów metali. Ponadto faktury sprzedaży VAT wystawione przez A.P. na rzecz L.W. nie dokumentują również sprzedaży złomu zakupionego od osób fizycznych, którego zakup został udokumentowany formularzami przyjęcia odpadów metali. Ustalono, bowiem, że formularze przyjęcia odpadów metali dokumentują zakup innych ilości i gatunku złomu, niż wykazany w wyżej powołanych fakturach sprzedaży VAT wystawionych na rzecz firmy "W." L.W., a A.P. nie wskazał faktur sprzedaży VAT, które dokumentowałyby sprzedaż złomu, zakupionego od tych osób fizycznych. Organ odwoławczy nie zgodził się również z argumentem, iż skarżący zakupił we wrześniu 2005r. złom od "T." spółka z o.o. Wyjaśnił, że jedynym dostawcą złomu na rzecz "T." spółka z o.o., według dokumentacji księgowej spółki i zeznań prezesa zarządu P.K., miała być firma "M." M.P. Jedynym dostawcą złomu wykazanego przez M.P. w fakturach VAT wystawionych na rzecz "T." spółka z o.o. we wrześniu 2005 r. miała być firma: Skup Metali Kolorowych siedzibą C. (podmiot nieistniejący). Zatem faktury VAT, w których jako sprzedawca została wskazana powyższa firma, a jako nabywca "M." M.P., Sprzedaż Hurtowa Odpadów i Złomu nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu przez M.P. złomu w nich wykazanego, oraz że zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Podmiot ten nie mógł przenieść jego własności na rzecz "T." spółka z o.o., która z kolei nie mogła odsprzedać go na rzecz skarżącego. Organ wskazał, iż faktury VAT, w których jako sprzedawca została wskazana "T." spółka z o.o., a jako nabywca skarżący nie odzwierciedlają rzeczywistego zakupu złomu w nich wykazanego. Wbrew zarzutom odwołania organ stwierdził, że opisanych w odwołaniu cywilnoprawnych skutków niezrealizowania spornych dostaw nie można utożsamiać z czynnościami, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, o których mowa w powołanym art. 6 pkt 2 u.p.t.u. Prawnopodatkowe skutki dokonanej czynności należy bowiem oceniać kierując się w głównej mierze normami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego, które przesądzają, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zauważył także, iż transakcje strony w zakresie sprzedaży towarów (złomu) nie były kwestionowane przez organ I instancji, a zatem zasadnie zostały opodatkowane podatkiem VAT. Jednak nie dokonał zakupu towaru od powyższych podmiotów (przyjęto, że dokonywał obrotu złomem nieznanego pochodzenia), zatem podatek naliczony wykazany przez stronę w rejestrach VAT nie może podlegać odliczeniu, gdyż wynika z tzw. pustych faktur. Organ odwoławczy przechodząc do oceny zasadności odmowy przesłuchania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka L.W. oraz P.K., stwierdził, iż przesłuchanie tych świadków nie wniosłoby do sprawy żadnych nowych okoliczności, które mogłyby podważyć ustalenia dokonane w toku postępowania. Ponadto stwierdził również niezasadność zawartych w odwołaniu wniosków o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań: P.K., A.P., M.P. oraz L.W., gdyż wyniki kontroli przeprowadzonych w zakresie działalności tych osób zostały włączone do akt przedmiotowego postępowania i podobnie jak protokoły ich przesłuchań, znajdują się już w aktach sprawy. 2.4. Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), art. 6 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. Ponadto skarżący zaskarżył w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 22 grudnia 2010 r. o odmowie przeprowadzenia rozprawy, jako naruszające art. 200a O.p. Skarżący zarzucił, iż organ odwoławczy nie dokonał ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy, odnosząc się tylko do zarzutów odwołania. Postawił również zarzut braku umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz dowolną ocenę dowodów. Powtórzył argumenty przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podniósł również zarzut niewłaściwego zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r., jako niezgodnego z Konstytucją. 2.5. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o jej oddalenie. 2.6. W piśmie procesowym z dnia 6 września 2011 r. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia L.W. z 3 marca 2011 r. oraz uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutu L. W. z 7 lutego 2011 r. 3.1. Sąd I instancji uznał, że skarga jest bezzasadna. Zdaniem sądu, w rozpoznanej sprawie organy obydwu instancji w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy dotyczący działalności skarżącego w zakresie wykazanych przez niego zakupów złomu udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez L.W. i "T." sp. o.o. Także ocena tego materiału dowodowego została dokonana przez organy podatkowe w sposób odpowiadający przepisom prawa. W ocenie sądu orzekającego organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. Organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Jednocześnie, zdaniem Sądu, nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodnej oceny, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 O.p., odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Nadto organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 O.p.). 3.2. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że "T." spółka z o.o. nie była w posiadaniu złomu, wykazanego w wyżej powołanych fakturach sprzedaży VAT. Ustalono, że jedynym dostawcą złomu na rzecz "T." spółka z o.o. w 2005 r. była firma "M.", potwierdzają, to zeznania P.K., złożone do protokołu przesłuchania. Przeprowadzone zaś postępowanie w "M." wykazało, że faktury przez nią wystawione nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Okoliczność ta skutkowała też uznaniem, że spółce "T." nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "M.", ustalenia w powyższym zakresie zostały zawarte w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej "T." spółka z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. Dalej w uzasadnieniu sąd I instancji przytoczył okoliczności, którym dał wiarę, a które potwierdzały, że wskazany podmiot brał udział w obrocie tzw. pustymi fakturami. Sąd I instancji uznał, że wobec tak zgromadzonego materiału dowodowego i podjętych ustaleń, prawidłowo przyjęto, że transakcje z "T." sp. o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu. Wyżej opisane ustalenia zostały zawarte w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej M.P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2005 r. Ponadto, jak wynika z materiału dowodowego, Prokurator Prokuratury Okręgowej przedstawił mu m.in. zarzuty narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług w kwocie 328.866 zł. Skoro M.P. nie zakupił faktycznie we wrześniu 2005r., ani w miesiącach wcześniejszych, żadnego złomu, to nie mógł przenieść jego własności na rzecz "T." spółka z o.o., która z kolei nie mogła odsprzedać go na rzecz skarżącego. 3.3. W ocenie sądu I instancji, również podatek naliczony wykazany w fakturach zakupowych wystawionych przez "W." L.W. nie stanowił podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Sąd I instancji w swoim uzasadnieniu przytoczył treść protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 23.01.2008 r., włączonego postanowieniem do akt niniejszego postępowania. Dalej sąd I instancji podniósł, że w dniu 23.01.2008 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej wydał postanowienie o zmianie i uzupełnieniu zarzutów wydanych w dniu 8 sierpnia 2007 r. podejrzanemu L.W., w którym zarzucił, m.in. popełnianie przestępstw związanych z wyłudzaniem środków finansowych od Skarbu Państwa i podejmowanie czynności mających udaremnić stwierdzenie ich przestępczego pochodzenia. Dalsze dowody włączone zostały do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 03.09.2010 r. i dowiodły, że dostawy złomu na rzecz A. P. miały charakter fikcyjny, bowiem zostały wystawione przez firmy nieistniejące i nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu złomu przez A.P. Z przesłuchań kontrahentów A. P. (G.K., S.S.) oraz jego samego wynika, że wyżej powołane faktury VAT, w których jako sprzedawcy zostały wskazane firmy "M."G.K., Z.-S. S. oraz S. S.M., nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu w 2005 r. przez A.P. złomu w nich wykazanego. Dalej sąd I instancji przytoczył treść z przesłuchań D.M., pracownika A.P., oraz przesłuchanego w charakterze świadka J.G.. Z dokumentów źródłowych zebranych w toku postępowania, ewidencji prowadzonej dla celów określenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005r. wynika, że A.P. nie zakupił w 2005r. złomu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, innego niż wykazany w formularzach przyjęcia odpadów metali. Trudno zatem dać wiarę zeznaniom A.P., że faktury sprzedaży VAT dokumentują rzeczywistą sprzedaż złomu zakupionego od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, co do którego brak jest w dokumentacji księgowej dowodów zakupu, nie wskazał on bowiem osób fizycznych, od których zakupił złom, a z zeznania D.M., pracownika A.P. wynika, że cały zakup złomu od osób fizycznych został udokumentowany formularzami przyjęcia odpadów metali. Formularze przyjęcia odpadów metali dokumentują zakup innych ilości i gatunku złomu, niż wykazany w wyżej powołanych fakturach sprzedaży VAT wystawionych na rzecz firmy "W." L.W., a A.P. nie wskazał faktur sprzedaży VAT, które dokumentowałyby sprzedaż złomu, zakupionego od tych osób fizycznych. W związku z powyższym należało uznać wyżej powołane faktury sprzedaży VAT, wystawione przez A.P., w których jako nabywca została wskazana firma "W.’ L.W., za nierzetelne, dokumentujące czynności opodatkowane podatkiem VAT, które faktycznie nie zostały wykonane. Wyżej opisane ustalenia zostały zawarte w decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21.07.2010 r., określającej A.P. w podatku od towarów i usług kwotę różnicy do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2005 r. oraz za miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r. Z wyżej powołanych dowodów wynika, że skoro A.P. nie nabył faktycznie w 2005 r. żadnego złomu, to nie mógł przenieść jego własności na rzecz L.W., który z kolei nie mógł odsprzedać go na rzecz L.P. 3.4. W związku z powyższym należało uznać powołane faktury VAT nie dawały prawa, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tylko rzeczywiste nabycie towaru mającego związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą daje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 88 u.p.t.u.. 3.5. W ocenie sądu, słusznie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka L.W., P.K. oraz H.K., bowiem przesłuchania tych świadków nie wniosłyby żadnych nowych okoliczności do sprawy, które mogłyby podważyć ustalenia dokonane w toku postępowania. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oczywiście można rozwlekać toczące się postępowanie na poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie (w tej sprawie - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). 3.6. W ocenie sądu I instancji, nie było zasadny zarzut pominięcia deklaracji podatkowych L.W. czy też "T.’ sp. z o.o. Deklaracje te korzystają z domniemania prawdziwości, ale do czasu. Kiedy zaś organ podatkowy skutecznie podważył operacje gospodarcze opisane w fakturach, to nie można twierdzić, że nie ma to wpływu na składane wcześniej deklaracje podatkowe. Należy przypomnieć w tym miejscu, że deklaracja składana jest w oparciu o wystawione faktury. Jeżeli okaże się, że faktury były nieprawidłowe, to nie można uznać, iż nie ma to wpływu na samą deklarację podatkową VAT-7 i w konsekwencji na zobowiązanie podatkowe. 3.7. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących dopuszczalności i zakresu wykorzystania materiałów z postępowania karnego, zwłaszcza w kontekście art. 180 § 1 i art. 181 O.p., sąd I instancji zgodził się z poglądem, iż oba te przepisy należy odczytywać łącznie, niemniej nie podziela stanowiska, iż w świetle treści pierwszego z nich, wyjaśnienia składane w toku postępowania karnego przez podejrzanego nie mogą być uważane za dowód, gdyż nie mają wymaganej tym przepisem cechy dowodu, jaką jest "możliwe przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy". Otóż w ocenie sądu, to iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną, nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym, w przypadku gdy protokół zawierające takie wyjaśnienia zostanie włączony do akt sprawy podatkowej jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego (...)".. Wyjaśnienia te, są na gruncie postępowania karnego traktowane jako środek dowodowy. Jeżeli zatem podejrzany zdecyduje się na ich składanie, to muszą one być brane pod uwagę w toku tego postępowania, oceniane w zestawieniu z innymi dowodami, nie zaś z góry eliminowane, tylko z tego względu, iż nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej. Nie ma powodów, aby co do zasady, w postępowaniu podatkowym miało być inaczej, zwłaszcza iż nie ma formalnych przeciwwskazań normatywnych, albowiem formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. Oczywiście zupełnie odrębną kwestią jest - mając na uwadze zasygnalizowane wyżej uwarunkowania prawne dotyczące składania wyjaśnień przez podejrzanego - ocena tychże dowodów na podstawie art. 191 O.p., a więc krytyczne do nich podejście, wnikliwość tej oceny oraz konieczność ich potwierdzenia i powiązania dla wykazania określonych okoliczności faktycznych z innymi rodzajami dowodów, co zdaniem Sądu w niniejszej sprawie miało miejsce. Odrębną również kwestią, lecz również nie mającą wpływu na formalną dopuszczalność traktowania wyjaśnień podejrzanego złożonych w postępowaniu karnym, jako dowodu w postępowaniu podatkowym jest użyteczność takich wyjaśnień dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej. W ocenie sądu, nawet gdyby uznać ten zarzut za zasadny z czym sąd się nie zgadza, to w rozpatrywanej sprawie powyższe uchybienie nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na jej wynik, albowiem wszystkie kluczowe okoliczności, które organy podatkowe przyjęły przy ustalaniu podatkowego stanu faktycznego, a które zostały ustalone na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym (ze źródeł osobowych), wynikały także ze złożonych w tymże postępowaniu wyjaśnień podejrzanych, które to wyjaśnienia, a ściślej biorąc protokoły je zawierające, jak już była o tym mowa, mogły być dowodem w postępowaniu podatkowym. Poza tym, w postępowaniu podatkowym okoliczności te zostały potwierdzone zeznaniami świadków lub innymi dowodami. 3.8. Przechodząc do oceny tej grupy zarzutów, które podniesione zostały w skardze, a które dotyczą generalnie rzecz biorąc prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób nie zapewniający skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, utrudniający prezentowanie i obronę jej interesów, co objawiało się, m.in. w braku ponownego przesłuchania w postępowaniu podatkowym osób, które składały wyjaśnienia i zeznania w postępowaniu karnym, niezapewnieniu możliwości bezpośredniego z nimi kontaktu i np. zadawania pytań, niezrealizowanie wniosków dowodowych. Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, iż na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Jak wynika bowiem z art. 181 O.p., materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił więc od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów, na rzecz zasady prawdy obiektywnej. W tej sytuacji kluczowego znaczenia nabiera poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 181 O.p. nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. W rozpoznawanej sprawie istotnie znaczną część materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie ustaleń dotyczących podatku należnego i naliczonego, stanowiły nie tylko materiały zgromadzone w toku postępowania karnego prowadzonego wobec L.W. i A. P, i ich kontrahentów także dużej ilości zgromadzonych dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Jedne i drugie dowody były, pełnoprawnymi dowodami na gruncie postępowania podatkowego, o zróżnicowanym charakterze (osobowe środki dowodowe oraz różnego rodzaju dokumenty), pozwalające we wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej. Wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego skarżąca w toku całego postępowania miała dostęp. Na marginesie sąd I instancji zauważył, iż niezrozumiałe jest twierdzenie, iż zarzutów postawionych L.W. nie można w żaden sposób łączyć z działalnością "W.". L.W. prowadził bowiem indywidualną działalność gospodarczą, polegającą na handlu złomem pod firmą "W." L.W., a postawione mu zarzuty są właśnie związane z prowadzoną przez niego działalność gospodarczą, w tym zakresie. 3.9. Nie zgodził się też z poglądem, że nie zastosowano w niniejszej sprawie art. 6 pkt 2 u.p.t.u., który stanowi, że opodatkowaniu nie podlega czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W ocenie skarżącego umowy zawarte pomiędzy L.W. i T. sp. z o. o. a stroną oraz strony a jego kontrahentami, są z mocy samego prawa nieważne, co powoduje, iż transakcje te nie powodują powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż nie tylko strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od L.W. oraz T. Sp. z o. o., ale również u skarżącego nie powstał podatek należny z tytułu spornych dostaw. Odnosząc się do powyższego stanowiska sąd I instancji zważył, że wbrew zarzutom skargi, mając na uwadze zasadę autonomii prawa podatkowego, że opisanych w odwołaniu cywilnoprawnych skutków niezrealizowania spornych dostaw nie można utożsamiać z czynnościami, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, o których mowa w art. 6 pkt 2 u.p.t.u. Prawnopodatkowe skutki dokonanej czynności należy bowiem oceniać kierując się w głównej mierze normami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego, w rozpatrywanej sprawie są to przepisy u.p.t.u. przesądzające, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Na ocenę przedmiotowych transakcji nie ma wpływu - wbrew twierdzeniu pełnomocnika - fakt sprzedaży złomu przez podatnika. Z akt sprawy wynika, że transakcje w zakresie sprzedaży towarów nie były kwestionowane przez organy podatkowe, a zatem zasadnie został opodatkowany podatkiem VAT. 3.10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 O.p. dotyczącego braku ponownego ustalenia stanu faktycznego i ponownej wykładni przepisów prawa przez organ odwoławczy, należy zauważyć, iż istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Jeżeli postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ I instancji w sposób kompletny, nie ma też potrzeby ponownego przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Takie postępowanie może być przeprowadzone tylko w przypadku uznania przez organ odwoławczy, że materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ podatkowy I instancji nie dawał podstaw do wydania decyzji o określonej treści. W zależności od rozmiaru konieczności prowadzenia postępowania dowodowego albo organ odwoławczy sam go uzupełnia albo przekazuje organowi odwoławczemu. Nigdy organ odwoławczy nie ma obowiązku prowadzenia na nowo postępowania dowodowego, jeżeli uzna, że dowody w oparciu, o które organ I instancji wydawał decyzję są wystarczające do wydania decyzji określające zobowiązanie podatkowe w odpowiedniej wysokości. 3.11. Mając powyższe na uwadze sąd I instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., obecnie Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") skargę oddalił. 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący działając przez swojego pełnomocnika zaskarżył w całości przedmiotowy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu : a) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w związku z art. 122 i 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), polegające na uznaniu, iż w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie doszło do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, b) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w związku z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), polegające na uznaniu, iż postępowanie przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. wskazuje na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, c) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w związku z art. 121 § 1, 180 § 1, 181, 187, 188 i 190 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), polegające na uznaniu, iż nie zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o dowód z przesłuchania świadka L.W. na okoliczność dostarczania stronie skarżącej złomu, na uznaniu, iż protokoły z przesłuchania L.W. w charakterze podejrzanego są wystarczającym dowodem w postępowaniu podatkowym, na okoliczność braku dostaw złomu dla strony skarżącej, d) przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), polegające na oddaleniu wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów urzędowych, e) przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 w związku z art. 144 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), polegające na sprzeczności ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym, co doprowadziło Sąd do uznania, iż L.W. nie mógł stronie dostarczać złomu, a w szczególności powiązanie stawianych zarzutów L.W. w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową W. [...] pod sygn. [...], pominięcie domniemań wynikających ze złożonych przez L.W. deklaracji VAT - 7 w sytuacji, gdy w stosunku do w/w osoby organy podatkowe nie wszczęły żadnego postępowania podatkowego, w wyniku którego doszłoby do podważenia prawdziwości złożonych deklaracji podatkowych, f) przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), przez jego błędne zastosowanie, g) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), przez jego błędne zastosowanie, h) przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), przez jego błędne zastosowanie, i) przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), przez jego błędne zastosowanie, j) przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), przez jego błędne zastosowanie, k) przepisów prawa materialnego, tj. art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), przez jego błędne zastosowanie. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono uzasadnienie zarzutów skargi. 4. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jego imieniu pełnomocnik na rozprawie kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw. 6. Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy ocenić je jako chybione. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i 123 O.p. oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 190 § 1 i 2 O.p. sprowadzające się do zarzucenia sądowi I instancji, że bezzasadnie uznał, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz iż nie zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o dowód z przesłuchania świadka L.W. na okoliczność dostarczania stronie skarżącej złomu oraz uznaniu iż protokoły z przesłuchania L.W. w charakterze podejrzanego są wystarczającym dowodem w postępowaniu podatkowym, na okoliczność braku dostaw złomu dla strony skarżącej. Przechodząc do oceny tak postawionych zarzutów należy zauważyć, że było one już przedmiotem rozważań sądu I instancji i zostały przez ten sąd ocenione. Biorąc pod uwagę okoliczności spraw należy wskazać, że w swoim uzasadnieniu skarżący nie zdołał podważyć ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Nie przytoczył bowiem, żadnych konkretnych okoliczności, które to miałyby wpływ na wynik sprawy, a które zostały pominięte przez organy podatkowe, a w konsekwencji również przez sąd I instancji dokonujący kontroli zaskarżonej decyzji. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej opierają się przede wszystkim na polemice z ustaleniami, jakich dokonały organy podatkowe, a sąd I instancji po dokonaniu kontroli uznał je za prawidłowe i opowiadające prawu. Skarżący czyniąc te zarzuty naruszenia zasad przepisów postępowania przez sąd I instancji dalej nie wskazuje, co zostało przez sąd I instancji pominięte, nie rozpatrzone, jakie zarzuty podniesione w skardze nie zostały przez sąd I instancji rozstrzygnięte. W ocenie Sądu odwoławczego, sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności z prawem działania organów podatkowych, które wykazały, że zarówno strona jak też jej dostawcy uczestniczyli w obrocie tzw. "pustymi fakturami" tj. fakturami dokumentującymi czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca. Okoliczności te zostały potwierdzone przez organy podatkowe w związku z kontrolami przeprowadzonymi u rzekomych dostawców złomu dla strony, jak również przez kontrole u wcześniejszych kontrahentów tychże dostawców, a część postępowań kontrolnych zakończyła się wydaniem ostatecznych decyzji, potwierdzających stan faktyczny ustalony w sprawie. Organy podatkowe zakwestionowały na tej podstawie faktury wystawione na rzecz strony, gdyż faktury były nierzetelne stwierdzając czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stroną a ich wystawcami. Należy zauważyć, że transakcje strony w zakresie sprzedaży złomu nie były kwestionowane przez organy podatkowe, a zatem zasadnie zostały opodatkowane podatkiem VAT. Skarżący jednak nie dokonał zakupu towaru od wymienionych podmiotów, gdyż strona dokonywała obrotu złomem nieznanego pochodzenia, zatem podatek naliczony wykazany i przez stronę w rejestrach VAT nie mógł podlegać odliczaniu, gdyż wynikał on z pustych faktur, co w ocenie Sądu odwoławczego zostało przez organy podatkowe udowodnione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a przez sąd I instancji skontrolowane. Sąd I instancji w swoim uzasadnieniu bardzo obszernie rozważył zebrany w sprawie materiał dowodowy biorąc jednocześnie pod uwagę zasady postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej. 7. Przechodząc do oceny tych zarzutów, które dotyczyły przeprowadzenia postępowania nie zapewniającego skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, co objawiało się w braku ponownego przesłuchania w postępowaniu podatkowym osób, które składały wyjaśnienia i zeznania w postępowaniu karnym, w szczególności włączeniu do materiału dowodowego protokołu z przesłuchania L.W. w charakterze podejrzanego. Odpowiadając na te zarzuty należy podnieść, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto z art. 181 O.p. wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowego obowiązku bezpośredniego przeprowadzenia dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawione dowodów przeprowadzonych przez inne organy w innym postępowaniu, również w postępowaniu karnym. W konsekwencji, tej zasady, zwłaszcza w kontekście art. 180 § 1 i art. 181 O.p., należy zgodzić się z poglądem, że oba te przepisy należy odczytywać łącznie. Materiały zgromadzone w toku innego postępowania, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów. 8. Za niezasadny należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 , art. 187 § 1, art. 190 O.p. podniesiony z uwagi na oparcie się w zaskarżonej decyzji na ustaleniach dokonanych w I instancji, dotyczących przede wszystkim, stanu faktycznego sprawy, poprzez oparcie się na dowodach pośrednich takich jak materiał zgromadzony w ramach postępowania karnego, jak także materiałach zgromadzonych w ramach przeprowadzonych kontroli podatkowych w stosunku do skarżącego i jego kontrahentów. Zgodnie, bowiem z zasadą prawdy materialnej (art.122 O.p.), organy podatkowe w toku postępowania zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe oznacza, że obowiązkiem organu jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywisty. Zasada tę konkretyzuje zasada zupełności postępowanie dowodowego (art.187 §1 O.p.), zgodnie z którą organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący okoliczności, z którymi wiążą się skutki prawne. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony przez organy skarbowe prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a ocena dowodów dokonana przez ograny jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy oceniając transakcje sprzedaży złomu udokumentowane spornymi fakturami VAT, przywołały szczegółowo, przeprowadzone na tę okoliczność, czynności dowodowe, które ujawniły, że w rzeczywistości nie doszło do transakcji. Odnosząc się do zarzutu oparcie rozstrzygnięcia w sprawie jedynie na dowodach pośrednich, zauważyć należy, że w myśl przywołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej włączenie do akt niniejszej sprawy, jako dowodów protokołów z zeznań świadków sporządzonych innych postępowaniach, nie spowodowało, zatem naruszenia przepisów postępowania, skoro skarżący miał możliwość wypowiedzenia się, co do tych dowodów. Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że Sąd odwoławczy nie ma praw uzupełniać zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej ani ich uzupełniać, czy wychodzić poza ramy zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, jednak należy w tym miejscu wskazać, na niekonsekwencję stanowiska skarżącego, który z jednej strony, podnosi, że nie zrealizowano sporych dostaw a z drugiej strony, że był to złom nieznanego pochodzenia. Lecz nie wskazuje w swoim stanowisku, na fakt dobrej wiary czy też należytej staranności przy doborze kontrahentów do współpracy gospodarczej. W świetle dotychczasowych rozważań skarżący w swoim uzasadnieniu kwestionuje ustalenia organu, że L.W. nie mógł zrealizować dostawa wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Skarżący jednak nie zdołał podważyć tych ustaleń zarzutami skargi kasacyjnej, iż nie dokonał zakupu towaru od wyżej wymienionych podmiotów. Podatek naliczony wykazany przez skarżącego w świetle powyższych ustaleń nie mógł podlegać zatem odliczeniu, gdyż wynikał z tzw. pustych faktur. Wbrew zarzutom skarżącego właśnie obrót złomem niewiadomego pochodzenia i dalsza jego odsprzedaż skarżącemu w ilościach nie mających pokrycia w dostawach, pozwoliła na stwierdzenie, że w sprawie były wystawiane puste faktury. Należy dalej zauważyć, że czyniąc powyższe wywody skarżący w ogóle nie wskazuje na swoją dobrą wiarę, czy też zachowanie należytej staranności przy wyborze dostawców złomu, co w przypadku ustalania prawa do odliczenia tego podatku miało również ważkie znaczenie. Zresztą problematyka dobrej wiary i należytej staranności była i jest przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 9. Przechodząc do zarzutu podniesionego w literze b petitum skargi kasacyjnej polegającego na naruszeniu art. 127 O.p., należy powtórzyć za sądem I instancji, że istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe, co biorąc pod uwag stan sprawy, miało miejsce, gdyż organ podatkowy II instancji dokonując rozstrzygnięcia zbadał zgromadzone w sprawie dowody oraz tryb postępowania przez organ I instancji uznając jednocześnie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ I instancji w sposób kompletny i nie stwierdził potrzeby ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, gdyż zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do wydania decyzji o określonej treści. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, bo nie przeprowadził na nowo postępowania dowodowego. Odpowiadając na ten zarzut należy wskazać, że nie jest on zasadny. Zgodnie z zasadami skargi kasacyjnej skarżący ma obowiązek wykazać naruszenia przepisów postępowania, jakie popełnił sąd I instancji, a nie organ podatkowy. Adresatem zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania może być tylko sąd I instancji. Sąd odwoławczy dokonał kontroli tego zarzutu i uznał, jednak zarzut ten za chybiony, bowiem sąd I instancji dokonał kontroli działalności organu II instancji, gdyż zarzut ten był podniesiony w skardze, a argumentacja i uzasadnienie zawarte w skardze kasacyjnej w swojej treści są podobne do zarzutów ze skargi. Należy wskazać, że zasada wyartykułowana w przepisie art. 127 O.p. stanowi, że można zarzucić naruszenie tego przepisu, jeżeli organ II instancji uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy. Regułą jest postępowanie dwuinstancyjne i skutkiem wniesienia odwołania od decyzji organu i instancji jest konieczność ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Słusznie zatem sąd I instancji uznał, że ta zasada nie została naruszona w przedmiotowym postępowaniu, a organ II instancji zgodnie z tą zasadą ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę. Uznając, że przeprowadzone postępowanie dowodowe w sprawie pozwoliło na ustalenie stanu faktycznego w oparciu, o które organ I instancji wydał decyzję. Sąd I instancji dokonał kontroli i nie dostrzegł naruszenia art. 127 O.p., zatem nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. 10. Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, w odniesieniu do tak postawionych zarzutów oraz ich uzasadnienia należy wskazać, że zarówno organy podatkowe, jak i sąd I instancji nie uchyliły się od oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i odpowiadający zasadom postępowania dowodowego według przepisów Ordynacji podatkowej, jak art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w odniesieniu do specyfiki działalności prowadzonej przez skarżącego. 11. Wobec nie podważenia skutecznie w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego, miarodajny jest zatem stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez sąd I instancji. Natomiast w świetle powyższego Sąd odwoławczy w całości podziela przedstawione wyżej stanowisko sądu I instancji. 12. Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że skarżący w petitium skargi kasacyjnej jedynie wymienił szereg przepisów prawa materialnego jak: art. 6 pkt 2, art. 15 ust. 1 , art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 i jako ostatni art. 109 ust. 3 u.p.t.u. zarzucając błędne ich zastosowanie, jednak w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wskazał Sądowi odwoławczemu, na czym polegało naruszenie przez niewłaściwe zastosowanie, tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Biorąc pod uwagę wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego należy, po pierwsze wskazać, że po części zostały one powtórzone ze skargi, a po drugie nie zostały omówione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Powtórzony został zarzut niezastosowania przez organy podatkowe art. 6 pkt 2 u.p.t.u., do którego już sąd I instancji się odniósł i dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w tym względzie. Zatem wbrew zarzutom skargi kasacyjnej należy podzielić stanowisko organów i sądu I instancji, że opisanych cywilnoprawnych skutków niezrealizowania spornych dostaw nie można utożsamiać z czynnościami, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, o których mowa w ww. art. 6 pkt 2 u.p.t.u. Prawnopodatkowe skutki dokonanej czynności prawidłowo zostały ocenione przez sąd I instancji, który uznał, że kierując się w głównej mierze normami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a transakcje strony w zakresie sprzedaży towarów (złomu) nie były kwestionowane przez organ I instancji, a zatem zasadnie zostały opodatkowane podatkiem VAT. Słusznie też sąd I instancji po dokonaniu kontroli przychylił się do stanowiska, że skarżący nie dokonał zakupu towaru od powyższych podmiotów (przyjęto, że dokonywał obrotu złomem nieznanego pochodzenia), zatem podatek naliczony wykazany przez stronę w rejestrach VAT nie może podlegać odliczeniu, gdyż wynika z tzw. pustych faktur. Innymi słowy skarżący nie wykazał, że sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organy podatkowe. Jak trafnie podniesiono w doktrynie przedmiotu, sąd administracyjny w istocie nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. Niewłaściwe zastosowanie jest niczym innym, jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organy podatkowe. Zatem skarżący w swoje skardze kasacyjnej czyniąc zarzuty naruszenia prawa materialnego nie uzasadnił, na czym to błędne zastosowanie prawa materialnego przez sąd miało polegać. Sąd I instancji, w ocenie sądu odwoławczego, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopuścił się bezzasadnego tolerowania błędu subsumcji popełnionego przez organy podatkowe. 13. Podsumowując z powyższego wynika, że ustalenia zawarte w uzasadnieniu wyroku sądu I instancji znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego, a motywy rozstrzygnięcia są na tyle precyzyjne, aby pozwalały na ocenę rozumowania sądu I instancji, w szczególności w kontekście podstaw wynikających z przepisów prawa. W sprawie tej bowiem pozostaje bezsporne, że firmy kontrahentów skarżącego, które miały im dostarczać złom były firmami fikcyjnymi i nie prowadziły obrotu złomem, wobec tego kontrahenci skarżącego nie posiadali złomu firmowanego fakturami tychże firm. Jak wskazano w decyzji organu odwoławczego fikcyjność transakcji obu tych firm stwierdzono ostatecznymi decyzjami organów podatkowych, co podkreślił także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji. Oznacza to, że sporne faktury, którymi dysponował skarżący, nie mogły odzwierciedlać legalnego obrotu złomem, gdyż jego kontrahenci takim nie dysponowali. Co najwyżej zatem można rozważać, czy kontrahenci nie dostarczali w tej sytuacji skarżącemu złomu z nieujawnionego źródła. Nawet przyjęcie takiego założenia - wbrew zebranemu zresztą materiałowi dowodowemu w tej sprawie - umożliwiałoby skarżącemu odliczenie podatku naliczonego tylko w sytuacji wykazania przez niego szczególnej staranności przy obrocie tym towarem. Tymczasem z samego uzasadnienia decyzji organów podatkowych wynika, że skarżący w żadnym przypadku takiej staranności nie wykazał, a wręcz przeciwnie - materiał ten wskazuje na brak jakiejkolwiek staranności i frasobliwości w jego działaniu, w sytuacji gdy dokonywał obrotu pieniężnego na rzecz podmiotów, o których prawie nic nie wiedział w kwocie po 3 miliony złotych miesięcznie. Zaś sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczającymi dowodami potwierdzenia odbioru towaru od powyższych kontrahentów, a zwłaszcza dowodem na zachowanie szczególnej staranności przy realizacji z nimi obrotów towarowych o tak dużej wartości. Znamienne w tym zakresie są zeznania skarżącego z dnia 14 września 2010 r. (k. 2.886 - 2.896 akt adm.), z których wynika, że prowadzona przez niego gospodarka magazynowa nie pozwalała na określenie faktur sprzedaży VAT, które dokumentują sprzedaż złomu w okazanych fakturach. Okoliczności te wskazują na co najmniej brak stosownej przezorności skarżącego przy tego rodzaju transakcjach obrotu złomem, w sytuacji powszechnej świadomości nieprawidłowości zachodzących w obrocie tego typu towarami. 14. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)