III SA/Wa 2378/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2011 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca - w dniu 1 marca 2010 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości na rzecz wspólników w wyniku rozwiązania spółki jawnej. Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: D. sp. z o.o. (spółka z o.o.) ma miejsce siedziby oraz miejsce zarządu na terenie Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Każdy ze wspólników spółki z o.o., będący osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych, posiada po 1/3 udziałów w tej spółce. Kapitał zakładowy spółki z o.o. wynosi 51.000 zł. Prowadzi ona działalność wyłącznie w zakresie wynajmu nieruchomości użytkowej na cele biurowe, która to nieruchomość jest jej jedynym majątkiem. Nieprzerwanie od 2001 r. jedynym najemcą nieruchomości jest przekształcona ze spółki jawnej w 2008 r. spółka komandytowa, w której wspólnikami są m.in. wspólnicy spółki z o.o. (wspólnicy spółki jawnej - o ile dojdzie do przekształcenia). Spółka komandytowa prowadzi działalność w zakresie doradztwa prawnego (przychody i koszty z udziału w tej spółce jej wspólnicy rozliczają w podatku PIT w ramach źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" w zeznaniu rocznym PIT-36L). Umowa najmu ze spółką komandytową będzie nadal kontynuowana. Nabycie nieruchomości spólka z o.o. sfinansowała ze środków pieniężnych uzyskanych na podstawie umów pożyczek, zawartych w 2001 r. - odrębnie - z każdym ze wspólników. Pożyczki te nie zostały udzielone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Należność główna (kapitał pożyczek) została spłacona w okresie od września 2001 r. do września 2009 r. Do spłaty - zgodnie z każdą z umów pożyczki - pozostały jeszcze odsetki, przy czym pożyczkobiorca nie zaczął jeszcze spłacać tych odsetek. Wartość netto nieruchomości dla celów podatkowych (tj. z uwzględnieniem amortyzacji podatkowej) jest większa niż wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. Amortyzację nieruchomości ujmowano w ciężar kosztów uzyskania przychodu tej spółki. Przy nabyciu nieruchomości w 2001 r. spółka z o.o. odliczyła podatek od towarów i usług; po dniu 30 kwietnia 2004 r. spółka z o.o. nie dokonywała ulepszeń nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Na koniec 2009 r., spółka z o.o. wykazała zysk, który został w całości przeznaczony uchwałą zgromadzenia wspólników na rozliczenie strat z lat ubiegłych. Wspólnicy spółki z o.o. zamierzają przekształcić ją w spółkę jawną, której wspólnikami będą wszyscy wspólnicy spółki z o.o.; a wielkość ich udziałów w spółce jawnej będzie odpowiadała wielkości udziałów w spółce z o.o., w momencie przekształcenia - żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce. Na dzień przekształcenia spółka z o.o w kapitałach własnych będzie wykazywała nierozliczone straty z lat ubiegłych (nie będzie wykazywała niepodzielonych zysków). Po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę jawną wspólnicy spółki z o.o. planują również zwolnienie z długu (zwolnienie spółki jawnej z zobowiązania do zapłaty odsetek od pożyczki na rzecz wspólników spółki jawnej); dług spółki z o.o. wobec każdego wspólnika jest równy. Wspólnicy spółki z o.o. (którzy staną się wspólnikami spółki jawnej) nie wykluczają również, iż następnie spółka jawna może zostać przez nich rozwiązana, a jej majątek (nieruchomość) stanie się - na zasadzie współwłasności ułamkowej - majątkiem osób fizycznych - wspólników rozwiązanej spółki jawnej. W uzupełnieniu do wniosku z 28 kwietnia 2010 r. spółka z o.o. doprecyzowała, iż do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz wspólników dojdzie w momencie rozwiązania spółki jawnej. W związku z powyższym Skarżąca zadała m.in. następujące pytanie: Czy prawidłowe jest jej stanowisko, iż przeniesienie własności nieruchomości na rzecz wspólników rozwiązanej spółki jawnej, w wyniku rozwiązania spółki jawnej, nie stanowi "dostawy towarów" ani "świadczenia usług" w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), a zatem nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług? Skarżąca wywiodła swoje stanowisko stąd, iż w ww. przypadku brak jest cechy "odpłatności", która jest podstawowym elementem koniecznym do tego, by wystąpiła "dostawa towarów" lub "świadczenie usług" na gruncie przepisów u.p.t.u.. W ocenie Skarżącej, nie można również uznać, iż sytuacja ta jest objęta przepisami art. 7 ust. 2 albo art. 8 ust. 2 u.p.t.u., gdyż te czynności są dokumentowane fakturami wewnętrznymi, nie dającymi nabywcy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (a zatem w ten sposób byłaby złamana zasada neutralności tego podatku). Dodatkowo, ze względu na to, iż podatek od towarów i usług obowiązujący od 1 maja 2004 r. nie stanowi kontynuacji tego podatku obowiązującego przed ww. datą (a wtedy nastąpiło nabycie nieruchomości, oraz odliczenie podatku od towarów i usług przez spółkę z o.o.), w ocenie Skarżącej nie można uznać, iż w art. 7 ust. 2 albo art. 8 ust. 2 u.p.t.u. jest mowa o podatku naliczonym, odliczonym przez podatnika (spółkę z o.o.) przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Skarżącej nie ma również w takim przypadku zastosowania art. 14 u.p.t.u., gdyż nieruchomość nie została nabyta w celu odprzedaży (stanowiła środek trwały w spółce z o.o., a dla środków trwałych - mechanizm korekty podatku naliczonego wynika z art. 91 u.p.t.u.). Ponadto Skarżąca wskazała, iż nawet gdyby uznać, iż dostawa budynku (nieruchomości) w stanie faktycznym opisanym we wniosku jest co do zasady opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to do takiej czynności miałoby zastosowanie zwolnienie z tego podatku, zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.. W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ, powołując się na art. 5 ust. 1 i ust. 3, art. 14 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 4 i ust. 5, art. 2 pkt 6 u.p.t.u., wyjaśnił, iż w przypadku rozwiązania spółki prawa handlowego niemającej osobowości prawnej, bez względu na przyczyny tego rozwiązania, spółka ta jest obowiązana do sporządzenia spisu z natury towarów według stanu na dzień rozwiązania spółki w myśl ww. art. 14 ust. 1. Wskazał, że opodatkowanie remanentu końcowego zgodne jest z zasadą neutralności oraz zasadą powszechności. Skoro bowiem wspólnicy przejmują jako osoby fizyczne majątek wykorzystywany do działalności gospodarczej po likwidacji spółki i od majątku tego został odliczony podatek od towarów i usług, zasadna jest konieczność wykazania podatku należnego z tytułu remanentu końcowego. Jest to uzasadnione konstrukcją podatku. W przeciwnym wypadku występujące w roli konsumentów osoby fizyczne otrzymałyby towary bez podatku od towarów i usług, co naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania. Ponadto Organ wyjaśnił, iż w spisie z natury uwzględnione mają być wszystkie towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., zatem również środki trwałe i wyposażenie, od których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem Organu ze sformułowania, że przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta w celu odsprzedaży (stanowiła środek trwały w spółce) nie można - wbrew ocenie Spółki - wysnuć wniosku, że art. 14 ust. 1 u.p.t.u. odnosi się jedynie do towarów nabytych w celu dostawy. Omawiany przepis nie stanowi bowiem o opodatkowaniu towarów nabytych w celu dokonania dostawy towarów, lecz o opodatkowaniu towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. Czym innym jest bowiem fakt niedokonania dostawy towaru po nabyciu, a czym innym niedokonanie dostawy towaru nabytego w tym celu. Fakt, iż nieruchomość pozostała na dzień rozwiązania spółki jawnej, od której odliczony został naliczony podatek od towarów i usług, nigdy nie miała być przedmiotem dostawy, nie ma znaczenia dla kwestii konieczności jej opodatkowania i wykazania w remanencie likwidacyjnym. Ponadto Organ wyjaśnił, iż przeniesienie przepisów dotyczących zasad sukcesji praw i obowiązków w przypadku przekształceń podmiotów, uregulowanych w 93a § 1 i art. 93a § 2 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej O.p.), na grunt ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, iż powstała w wyniku łączenia czy przekształcenia osobowa spółka handlowa przejmuje wszystkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów u.p.t.u. przysługiwały spółce przekształcanej. Odnosząc ww. przepisy do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji Organ stwierdził, że spółka jawna, jako spółka przekształcona, wchodzi w pełnię praw i obowiązków przekształcanej spółki z o.o. Sukcesja ta obejmuje także prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od kwotę podatku naliczonego, które przysługiwało spółce przekształcanej. Zdaniem Organu dla sprawy istotne jest, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bez znaczenia natomiast jest fakt, iż spółka z o.o. odliczyła podatek naliczony przed 1 maja 2004 r. Reasumując Organ stwierdził, że skoro Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, obowiązana jest wykazać i opodatkować przedmiotową nieruchomość w spisie z natury sporządzonym na dzień rozwiązania spółki jawnej. Majątek pozostały po zlikwidowanej Spółce (nieruchomość), rozliczony w spisie z natury, zgodnie z art. 14 u.p.t.u., przechodzi bowiem do majątku prywatnego wspólników stosownie do postanowień umowy Spółki i czynność ta nie mieści się w przedmiotowym zakresie u.p.t.u., tj. nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usług, co oznacza, że jest to czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Pismem z 2 czerwca 2010 r. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 w zw. z art. 8 oraz art. 14 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, iż nieprawidłowe jest stanowisko Spółki zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji. Skarżąca wskazując, iż przeniesienie własności nieruchomości na rzecz wspólników rozwiązanej spółki jawnej, w wyniku jej rozwiązania, nie stanowi "dostawy towarów" ani "świadczenia usług" w rozumieniu u.p.t.u. i tym samym nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, w całości podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podniosła, iż Minister Finansów potwierdził jej stanowisko wskazujące, iż do dostawy nieruchomości w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, nie znajdują zastosowania art. 7 i art. 8 u.p.t.u. Ponadto wskazała, iż nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w interpretacji, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, zastosowanie znajdzie art. 14 u.p.t.u. Wyjaśniła, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w przypadku rozwiązania spółki handlowej niemającej osobowości prawnej (a więc również spółki jawnej), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odsprzedane, przy czym - jak wynika z art. 14 ust 4 u.p.t.u. - dotyczy to wyłącznie towarów, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę cel wyżej wymienionej regulacji Skarżąca stanęła na stanowisku, że przepisem tym nie są objęte nabyte środki trwałe. Zdaniem Skarżącej, mimo iż wykładnia gramatyczna może budzić pewne wątpliwości, to jednak wsparcie jej wykładnią celowościową powoduje, że opodatkowanie środków trwałych (na podstawie art. 14 u.p.t.u.) nie znajduje żadnego uzasadnienia. Funkcją tego przepisu jest bowiem opodatkowanie tych towarów w stosunku do których podatek od towarów i usług został odliczony, ale które nie były przedmiotem dostawy (nie stały się przedmiotem czynności opodatkowanej), przez co nie powstał podatek należny związany ze stosownym rozporządzeniem tymi towarami. W odniesieniu zaś do środków trwałych wykorzystywanych (lub przeznaczonych do wykorzystania) przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności, nigdy nie może być mowy o ich dostawie jako czynności uzasadniającej odliczenie - środki trwałe są wykorzystywane w inny sposób dla potrzeb działalności opodatkowanej, zaś odliczenie podatku naliczonego przy ich nabyciu nie jest związane z dokonaniem ich dostawy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy uznać za zgodne z prawem. Stosownie do art. 5 ust. 3 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 (czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa) stosuje się odpowiednio. Ze względu na charakterystykę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z której wynika, że przedmiotem opodatkowania są czynności wypełniające definicję dostawy towarów, przy jednoczesnym założeniu, że w obrocie gospodarczym mogą występować również sytuacje, w których podatnik nie wykona w stosunku do tych towarów czynności uznanej za dostawę, mimo wszystko ustawodawca nałożył na taki podmiot obowiązek odprowadzenia podatku od towarów i usług. Z sytuacją taką mamy do czynienia w art. 14 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym ustawodawca, nie chcąc złamać podstawowych zasad opodatkowania: zasady neutralności oraz zasady powszechności, wprowadził opodatkowanie remanentu końcowego po likwidacji spółek niemających osobowości prawnej lub działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną. Brak bowiem takiego zapisu spowodowałby możliwość uniknięcia płacenia podatku od towarów i usług przez osoby fizyczne (byłych wspólników spółek niemających osobowości prawnej lub osoby, które prowadziły jednoosobową działalność gospodarczą). W sytuacji objętej analizowanym wyżej przepisem, osoby fizyczne przejmują po likwidacji majątek spółki (czy też wykorzystywany wcześniej majątek w działalności gospodarczej), od którego to majątku został odliczony podatek od towarów i usług. Występujące w tym przypadku w roli konsumentów osoby fizyczne otrzymałyby towary bez podatku od towarów i usług, co naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania. Stąd też konieczność wykazania podatku należnego z tytułu remanentu końcowego na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok WSA w Krakowie z 21 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1379/10). Słusznie zatem organ podatkowy uznał, iż w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania art. 7 i art. 8 u.p.t.u., bowiem zdarzenie przedstawione w stanie faktycznym zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej nie stanowi ani dostawy towarów ani też świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji bowiem, zgodnie z art. 5 ust. 3 u.p.t.u., opodatkowaniu podlegają towary objęte sporządzonym stosownie do art. 14 ust. 5 u.p.t.u. spisem z natury. Jako towary, o których mowa w powołanych wyżej przepisach należy rozumieć - w myśl art. 2 pkt 6 u.p.t.u. - rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Skarżącej, że art. 14 ust. 1 i 5 u.p.t.u. nie obejmuje środków trwałych, albowiem definicja określona art. 2 pkt 6 u.p.t.u. zawiera nie tylko przedmioty nabyte przez podatnika w celu ich dalszej dostawy, ale też te towary, które zostały nabyte jako środki trwałe, w stosunku do których podatnikowi podatku od towarów i usług przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Należy również zauważyć, iż art. 91 ust. 4 u.p.t.u. dotyczący wyłącznie towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje swym zakresem również i te towary, które były opodatkowane zgodnie z art. 14 u.p.t.u. Także i ta okoliczność przeczy twierdzeniom Skarżącej, iż art. 14 u.p.t.u. nie dotyczy środków trwałych. Sąd w niniejszym składzie nie podziela także poglądu Skarżącej, iż podatek od towarów i usług obowiązujący od 1 maja 2004 r. nie stanowi kontynuacji podatku określonego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.). Należy mieć bowiem na uwadze, że niezależnie od identycznej nazwy niniejszego obowiązku podatkowego, porównanie istotnych jego elementów (w szczególności: zakresu opodatkowania, podatników, sposobu powstania obowiązku podatkowego oraz określenia podstawy opodatkowania) w stanie prawnym obowiązującym przed jak i po 1 maja 2004 r. prowadzi do wniosku, iż podatek od towarów i usług obowiązujący po tej dacie stanowi "kontynuację" podatku określonego ustawą z 1993 r. Wobec powyższego nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 w zw. z art. 8 oraz art. 14 ust. 1 u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.