III SA/Wa 2602/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant ref. staż. Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę 1. W dniu 7 kwietnia 2010 r. P. S.A. (dalej Spółka) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych umowy zamiany nieruchomości z dopłatą. W przedmiotowym wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Od połowy 2000 roku Władze Miasta G. zabiegały u poprzednika prawego Spółki , a potem w Spółce, o pozyskanie nieruchomości położonych w G. przy ul. C. [...] oraz [...], [...], w centralnej części miasta na tzw. Wyspie S. na Starym Mieście, w zamian za przekazanie Spółce nieruchomości zamiennej, położonej w innym rejonie G.. Działania te miały na celu przejęcie na rzecz Gminy Miasta G. terenów znajdujących się w wieczystym użytkowaniu Spółki w związku zaplanowaną inwestycją celu publicznego. W planach miasta było usytuowanie na terenie tej priorytetowej inwestycji Muzeum Miejskiego, centrum konferencyjnego i innych ważnych obiektów podnoszących rangę miasta. Od roku 2004 zaczęły napływać do Spółki konkretne oferty zamiany nieruchomości, jednak żadna z nich nie spełniała oczekiwań zarządu Spółki. Na początku roku 2008 Prezydent Miasta G. zwrócił się do organu nadzorującego Spółki oraz do Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, którym w obu przypadkach jest Minister Skarbu Państwa, z prośbą o umożliwienie przeprowadzenia takiej zamiany, która dokonywana byłaby w oparciu o ustawę o gospodarce nieruchomościami. Departament Nadzoru Właścicielskiego i Prywatyzacji Ministerstwa Skarbu Państwa od połowy 2008 r. na bieżąco nadzoruje prowadzenie uzgodnień między Zarządem Spółki a Prezydentem Miasta G.. Pismem MSP/DNWiP5/3394/08 z dnia 25 lipca 2008 r. Minister poinformował Spółkę, że w opinii Departamentu Prawnego zamiana nieruchomości miedzy Spółką Skarbu Państwa a Gminą Miasta G. - biorąc pod uwagę przepisy kodeksu cywilnego, art. 5 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji w związku z art. 2 kodeksu spółek handlowych oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami - jest możliwa. W piśmie wyraźnie wskazano, że w przypadku zamierzonej przez Spółkę transakcji, znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego mogą być przedmiotem zamiany na nieruchomości stanowiące własność osób fizycznych lub prawnych. Przepis ten umożliwia Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego pozyskanie nieruchomości na cel publiczny. Inicjatywa zamiany nieruchomości wyszła od Prezydenta Miasta G.. Stronami zamiany są Gmina Miasto G. i Spółka Skarbu Państwa. Oba podmioty funkcjonują w szeroko pojętym interesie Skarbu Państwa. Intencją Wnioskodawcy nie była chęć zbycia posiadanej nieruchomości, lecz przekazanie jej Miastu Gdańsk na cel publiczny, w zamian za nieruchomość ekwiwalentną. W wyniku tej zamiany aktywa Spółki nie wzrosły, ani też Spółka nie uzyskała z tego tytułu przychodu. Zarząd Spółki otrzymał od Ministra Skarbu Państwa zalecenie przeprowadzenia z Miastem G. zamiany nieruchomości (z zastrzeżeniem, że Spółka nie może w wyniku tego ponieść jakichkolwiek strat), gdyż służy to celowi publicznemu. Takie ujęcie zamiany determinuje, że zamiana dokonywana jest między podmiotami, które mają do wykonania wspólne zadania, służące celom publicznym, których nie można mierzyć wartością pieniądza, lecz tylko miarą użyteczności publicznej. Przeprowadzona była w duchu brzmienia art. 14, mimo iż ze względów formalnych zastosowano art. 15. Pozyskanie terenów na Wyspie S. miało dla miasta G. olbrzymie znaczenie ze względu na lokalizację najbardziej prestiżowej inwestycji, która ma być symbolem tego miasta. Według operatów szacunkowych wykonanych w 2008 r. wartość nieruchomości położonych w G. przy ul. C. wynosiła 11.504.254 zł, a nieruchomości zamiennej przy ul. G. - 11.304.000 zł. Wobec różnicy w wartości nieruchomości Miasto zobowiązywało się dopłacić na rzecz Wnioskodawcy sumę 200.254 zł. Notatka służbowa z tego spotkania przekazana została w dniu 8 sierpnia 2008 r. Departamentowi Nadzorującemu Spółkę. Na wniosek Dyrektora Departamentu V Ministra Skarbu Państwa Zarząd Spółki składał sprawozdania z przygotowania do zamiany nieruchomości. Kolejne pisma otrzymywane z Ministerstwa kładły nacisk na przyspieszenie działań i złożenie stosownej dokumentacji do Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy w możliwie najkrótszym terminie. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy (Minister Skarbu Państwa) w uchwale Nr 1 (akt notarialny Rep. A Nr [...]) wyraziło zgodę na dokonanie zamiany nieruchomości z dopłatą na rzecz Wnioskodawcy. W oparciu o tę uchwałę w dniu 13 listopada 2008 r. podpisano umowę przedwstępną zamiany (akt notarialny Rep. A Nr [...]), a następnie w dniu 14 stycznia 2009 r. - umowę zamiany (Akt notarialny Rep. A Nr [...]), w wyniku której Gmina Miasta G. ustanowiła na rzecz Spółki prawo użytkowania wieczystego działki położonej w G. przy ul. G. i przeniosła na rzecz Spółki własność budynków, budowli i urządzeń na działce położonych, zaś Spółka w zamian przeniosła na Gminę Miasta G. prawo użytkowania wieczystego działek położonej w G. przy ul. C. [...] i [...], [...] wraz z prawem własności budynków i budowli położonych na tych działkach. Strony ustaliły ponadto, że z tytułu wyrównania wartości zamienianych praw Gmina Miasta G. zobowiązana jest do zapłaty Spółce kwoty 200.254 zł. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy w przypadku opisanej w stanie faktycznym zamiany w Spółce wystąpił dochód podlegaj opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Spółki: Ze względu na opisany w stanie faktycznym charakter zamiany nieruchomości, w jej wyniku nie wystąpił w Spółce dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. 2. Interpretacją Indywidualną Nr [...], z dnia [...] lipca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę w zakresie określenia skutków podatkowych umowy zamiany nieruchomości z dopłatą za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w celu określenia skutków podatkowych umowy zamiany nieruchomości z dopłatą należ mieć na uwadze treść umowy zawartej pomiędzy stronami w kontekście przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 26 poz. 2603 ze zm.) oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej K.c.). Na podstawie art. 604 K.c. uregulowano, że do zamiany stosuje odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jednocześnie powołując się na art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazał co należy rozumieć jako cele publiczne i podniósł, że nie ma uprawnień, by dokonywać kwalifikacji prawnej przedmiotowej transakcji zamiany nieruchomości z dopłatą w oparciu o zapisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. W związku z powyższym w niniejszej sprawie skutki zamiany należało rozliczyć na takich zasadach, jakie obowiązują w transakcji odpłatnego zbycia. Zdaniem organu przedmiotowa zamiana nieruchomości stanowi dla Spółki jedynie formę odpłatnego zbycia posiadanej nieruchomości oraz nabycia nieruchomości zamiennej, położonej w innym rejonie G., z zastosowaną na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, dopłatą z uwagi na ich nieekwiwalentny charakter. W związku z powyższym, z podatkowego punktu widzenia w wyniku sfinalizowania przedmiotowej transakcji zamiany, po stronie Spółki - zbywcy nieruchomości, powstał przychód podatkowy. Organ stwierdził, że Spółka do przychodu powinna zaliczyć cenę odpowiadającą wartości rynkowej zbywanych (przekazywanych w formie zamiany) składników majątkowych oraz wysokość przyznanej dopłaty, a do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na ich nabycie, zaktualizowane, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. 3. Pomimo wniesienia przez Skarżącą Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów w piśmie z dnia 10 sierpnia 2010 r. Nr IPPB5/423-205/10-6/AS stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując zaskarżoną interpretację. 4. Skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie złożyły P. S.A. i wniosły o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie: art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej p.d.o.p.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). W uzasadnieniu Skarżąca Spółka podniosła, że nie uzyskała żadnego przysporzenia majątkowego stanowiącego przyrost jej aktywów. Nie może być zatem mowy o powstaniu dochodu, będącego podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki organ wydając interpretację naruszył tym samym art. 7 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 p.d.o.p. Z uwagi na fakt, że p.d.o.p. nie zawiera definicji umowy zamiany nieruchomości, należy wskazać, iż przychodem w przypadku zamiany będzie różnica pomiędzy wartościami rynkowymi zamienianych nieruchomości. W ocenie Spółki, organ winien rozpatrzeć przedmiotową sprawę w oparciu o przepisy prawa podatkowego, ale z uwzględnieniem również kontekstu prawnego ocenianych zdarzeń w ramach wykładni systemowej. Zdaniem Skarżącej realizacja podjętych przez Miasto planów, do których niezbędna była zamiana nieruchomości służy niewątpliwe celom publicznym. Podsumowując swoje wywody Spółka podniosła, że wpływ na opodatkowanie przedmiotowej transakcji zamiany nieruchomości mają niewątpliwie przepisy p.d.o.p. Wskazują one bowiem, że transakcja zamiany nieruchomości nie nastąpiła w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, lecz była wynikiem realizacji celów publicznych określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami. W rezultacie Spółka nie uzyskała żadnego przysporzenia majątkowego, stanowiącego przyrost jej aktywów. Nie może być zatem mowy o powstaniu dochodu, będącego podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki organ wydając interpretację naruszył tym samym art. 7 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 p.d.o.p. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podniósł jak w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Bezsporne w sprawie są następujące okoliczności; po pierwsze, iż doszło do umowy zamiany nieruchomości w formie aktu notarialnego pomiędzy Gminą Miasta G. a Skarżącą w styczniu 2009 roku . Jak wynika z przytoczonego opisu tej umowy we wniosku o interpretację ( a tylko ten stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji ) Skarżąca otrzymała od Gminy Miasta G. przynależne jej prawa - użytkowania wieczystego gruntu oraz odrębnej własności naniesień budowlanych, położonych przy ul. G. w G.. Gmina otrzymała także świadczenia wzajemne od Spółki, w postaci użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z własnością naniesień budowlanych tamże posadowionych, szczegółowo opisanych w umowie wraz z podaniem ich wartości. Umowa zamiany zrodziła skutki podatkowe po obu stronach. Jak wynika z regulacji prawnej dotyczącej tej umowy nazwanej, uregulowanej w art. 603 ustawy Kodeks cywilny, w następstwie umowy zamiany doszło do przeniesienia pomiędzy stronami własności określonych składników majątkowych oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu. Podobieństwo tej umowy do umowy sprzedaży spowodowało, że zrezygnowano z odrębnej jej regulacji prawnej, poprzestając na odesłaniu właśnie do przepisów o sprzedaży (art. 604 K.c.). Można zatem powiedzieć w dużym uproszczeniu, że umowa zamiany zawiera w sobie niejako dwie umowy sprzedaży, w której każdej ze stron przysługują prawa i obciążają obowiązki, zarówno sprzedawcy jak i kupującego. Ze swej istoty umowa sprzedaży jest umową odpłatną ( art. 535 kc ). Oznacza to, że zawierając umowę zamiany jej strony zobowiązane są do wzajemnych świadczeń oraz rozliczeń wówczas, kiedy przyjdzie do wyrównania wartości zamienianych rzeczy. W świetle powyższego zgodzić trzeba się z organem i wyrażonym w interpretacji stanowiskiem, że wobec braku definicji umowy zamiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych skutki podatkowe tej czynności należy rozliczyć kierując się przepisami kodeksu cywilnego w odniesieniu do umowy sprzedaży i dokonać ich oceny na takich zasadach jak obowiązują wobec transakcji odpłatnego zbycia. Pytanie Skarżącej zawarte we wniosku zmierza do uzyskania między innymi odpowiedzi czy opisana zamiana będzie generowała po jej stronie obowiązek podatkowy w związku z uzyskanym przychodem. Te wstępne ustalenia należy odnieść do regulacji prawnych w podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jak wcześniej przyjęto także rozporządzenie majątkiem w ramach umowy zamiany implikuje w sobie element zbycia rzeczy w rozumieniu wskazanego przepisu, a wiec wywoła powstanie przychodu z podatkowego punktu widzenia. Użycie przez ustawodawcę, w cytowanym przepisie określenia "odpłatne zbycie" oznacza, że w zakresie obrotu rzeczami i prawami majątkowymi ustawodawca przewidział inne niż sprzedaż legalne formy odpłatnego przeniesienia własności, w tym między innymi zamianę. W związku z powyższym, z podatkowego punktu widzenia, w wyniku sfinalizowania przedmiotowej transakcji zamiany, po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy. Wartość tego przychodu równa będzie cenie określonej w umowie (akcie notarialnym). Kosztem uzyskania przychodu będą natomiast wydatki na nabycie budynku lub wytworzenie go we własnym zakresie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Stosownie do art. 7 ust. 1 – 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie dochód, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Odnosząc się do zarzuty Skarżącej, iż przedmiotowa zamiana służyła realizacji celu publicznego polegającego na utworzeniu muzeum miejskiego, centrum konferencyjnego i innych ważnych obiektów podnoszących rangę miejsca, Sąd wskazuje, iż istotą dla wyjaśnienia pojęcia inwestycji celu publicznego jest wskazanie listy celów publicznych, które decydują o zakwalifikowaniu danej inwestycji do tej kategorii. Stanowi ją w sposób normatywny przepis art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Interpretacja pojęcia celu publicznego w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami, prowadzi do wniosku, iż mamy tutaj do czynienia z katalogiem zamkniętym. Oznacza to, iż art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami zawiera listę celów publicznych, która nie może zostać poszerzona na drodze wykładni. W katalogu tym znajdują się, co prawda pewne "furtki" interpretacyjne, takie jak klauzula obronności państwa czy bezpieczeństwa publicznego, jednak i one muszą one być tłumaczone w sposób zwężający, opierając się na przepisach innych ustaw, zgodnie z ratio legis art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, którym jest stworzenie wyraźnie oznaczonej liczby przypadków stosowania terminu "celu publicznego". Poza tym w przedmiotowej sprawie wspomniane "furtki" nie znajdują zastosowania. Ustawodawca w art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami ustalił katalog celów publicznych o charakterze konkretnym i zamkniętym, w tym sensie, że celem publicznym może być tylko cel expressis verbis wyrażony w przepisie art. 6 pkt 1-9, bądź też zgodnie z art. 6 pkt 10, cel określony jako publiczny w innej ustawie. Ponadto musi to być cel publiczny o przeznaczeniu wyraźnie powiązanym z przeznaczeniem celów określonych w zamkniętym katalogu art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Żaden ze wspomnianych przepisów nie mówi expressis verbis o muzeum miejskim, centrum konferencyjnym czy "obiekcie podnoszącym rangę miejsca".. Uważa się zaś, że przepis enumeratywny i wyczerpujący, a nie jedynie przykładowy, winien być interpretowany ścieśniająco, a contrario jego wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. W ocenie Sądu zarzut skargi, iż organ w sposób nieuprawniony uchylił się od interpretacji przedstawionego stanu faktycznego w kontekście innych oprócz podatkowych, przepisów prawa, jest nieuzasadniony. Mimo wszystko organ dokonał interpretacji, także w kontekście przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Reasumując, należy podkreślić, że uzyskany przychód musi być odniesiony do treści art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z podatkowego punktu widzenia. W wyniku zawartej umowy zamiany po stronie Skarżącej powstał przychód w wysokości wartości zbywanych rzeczy. Natomiast czy wystąpi podatek, zależeć to będzie wyłącznie od odpowiedniego zestawienia przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wskazując w art. 14 ust 1 u.p.d.o.p. na przychód podlegający opodatkowaniu z odpłatnego zbycia rzeczy nie rozróżnia sposobu jego nabycia do majątku podatnika. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji.