I FSK 1560/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 145/11 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 grudnia 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i kwiecień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 4 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 145/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 14 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2004 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 3 grudnia 2009 r., którą określono podatnikowi w podatku od towarów i usług za ww. miesiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie innej niż podatnik ten wykazał w deklaracjach VAT-7. Organ podatkowy nie uznał prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R. M. prowadzącego Przedsiębiorstwo A., gdyż – jak wynika z ustaleń tego organu – nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący podniósł w szczególności, że kwestionowana decyzja opiera się wyłącznie na domniemaniach organów niepopartych wyjaśnieniami kluczowego świadka, tj. R. M. Wszelkie zarzuty organów sprowadzają się natomiast do stwierdzenia, że nieprawidłowości wynikające w księgowaniu faktur w firmie R. M. miały bezpośredni wpływ na sytuację faktyczną i prawną skarżącego. Powyższe dało organom podstawę do postawienia zarzutu nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego. Ponadto skarżący zarzucił organom podatkowym, że bezzasadnie przerzuciły na niego ciężar dowodu, podczas gdy to na organie spoczywa obowiązek udowodnienia podnoszonych twierdzeń. Niezależnie od powyższego strona podkreśliła, że na tle utrwalonego orzecznictwa podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych zaniechań i nieprawidłowości wynikających z działalności kontrahenta. Przeciwne działanie organów prowadzi – zdaniem skarżącego – do konstatacji, że nieprawidłowości jednego z uczestników obrotu gospodarczego mogą wywierać negatywny skutek na innych uczestników tego obrotu, niezwiązanych bezpośrednio z działalnością uczestnika nieprzestrzegającego przepisów prawa. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. nie została wydana z naruszeniem prawa. 3.2. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, nieuprawnione jest twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasady wynikające z przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy – w odniesieniu do spornych w sprawie kwestii – został ustalony w oparciu o materiał dowodowy niemalże wyłącznie zebrany dzięki staraniom organu podatkowego. Z akt sprawy wynika (wbrew zarzutom skargi), że organy podjęły niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Ocena dowodów – w ocenie Sądu – została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. 3.3. Sąd wskazał, że na słuszność stanowiska organu odwoławczego w zakresie poczynionych ustaleń wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W szczególności jako prawidłowe należy ocenić ustalenia, że wystawiane przez R. M. faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd nie stwierdził istnienia jakichkolwiek dowodów uzasadniających twierdzenie przeciwne, tj. o rzeczywistym wykonaniu zafakturowanych usług. Przede wszystkim, na żadnym etapie postępowania podatnik nie potrafił przedstawić umów zawartych z firmą R. M., które - wedle jego zeznań - poprzedzały wystawienie spornych faktur, jak również jakiegokolwiek protokołu odbioru prac związanych z prefabrykacją rur. Pomimo upływu czasu podatnik – zdaniem Sądu – powinien posiadać jakiekolwiek materiały dowodzące przeprowadzenia prac, natomiast w dokumentacji, poza spornymi fakturami, brak jest jakichkolwiek śladów współpracy pomiędzy kontrahentami. Twierdzeń podatnika nie można również zweryfikować w oparciu o dokumentację prowadzoną przez R. M., w której również brak jest jakichkolwiek dowodów rzekomej współpracy. Sąd podkreślił, że podatnik nie potrafił nawet uwiarygodnić przepływu środków finansowych w związku ze świadczonymi usługami. Według przedmiotowych faktur rozliczenia dokonywane były w formie gotówkowej, jednakże żadna ze stron nie posiada stosownych potwierdzeń, co również podważa wiarygodność tych faktur. Żaden z pracowników skarżącego nie potwierdził jego stanowiska. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, zarówno R.K., jak i A. K., nie potwierdzili jakoby kiedykolwiek widzieli na terenie warsztatu przy ul. ... osobę R.M., czy osób przez niego zatrudnionych, dokonujących jakiegokolwiek rozładunku, czy rozrachunku mogącego mieć związek z zafakturowanymi usługami. Co więcej, żaden z pracowników podwykonawcy nie potwierdził posiadania przez R. M. warsztatu, bądź innego pomieszczenia gospodarczego przeznaczonego do wykonywania przedmiotowej działalności. Pod wskazanym przez podwykonawcę adresem (ul. ...) według właściciela nieruchomości z całą pewnością nie wykonywano prac związanych z prefabrykacją, czy montażem rur. Nieruchomość była wynajmowana R. M., jednakże wykorzystywana była na cele mieszkaniowe. Z zeznań zatrudnionych przez kontrahenta podatnika pracowników wynikało, że przedmiotowe prace nie były też wykonywane pod adresem – ..., gdzie mieściło się biuro firmy A. Brak jest ponadto – w ocenie Sądu – okoliczności uzasadniających twierdzenie, że prace były wykonywane na pokładzie statku ..., albowiem w takiej sytuacji pracownicy firmy powinni zostać zaopatrzeni w przepustki uprawniające do wejścia na teren portu G., czego również w trakcie postępowania nie wykazano. Wręcz przeciwnie, z informacji uzyskanych przez organ podatkowy w Z. S. A wynika, że według prowadzonej tam ewidencji osób mających wstęp do portu, wśród upoważnionych nie było osób związanych z firmą R.M. 3.4. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Sąd zauważył, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. W kontekście powyższego za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. M. Jak wskazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji wystawca kwestionowanych faktur był już przesłuchiwany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Jego zeznania są kompletne i wyczerpujące. Dyrektor Izby Skarbowej włączył je do materiału dowodowego sprawy oraz poddał obiektywnej weryfikacji. Zdaniem Sądu, zarzuty strony w tej mierze nie są słuszne i nie ma uzasadnionych podstaw do ponownego przesłuchiwania tej osoby na okoliczności w sprawie zbadane. 3.5. Sąd uznał, że w świetle poczynionych przez organy ustaleń, zasadnie zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez R. M. Ustalenia te prowadzą bowiem do wniosku, że wystawione faktury – zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u.") w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 r. nr 27, poz. 268) – nie uprawniały do takiego obniżenia, a poczyniona w tym kierunku argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji nie zawiera wewnętrznych sprzeczności. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p., przez niepodjęcie przez organ skarbowy wszelkich niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie prawa materialnego przez przyjęcie, że brak umowy pisemnej między stronami obrotu gospodarczego świadczy o braku umowy, oraz że umowa ustna nie może być dowodem na podjęcie współpracy, a wystawione faktury nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono argumentację strony podniesioną w skardze do WSA w Gdańsku odnośnie naruszeń przepisów postępowania podatkowego jakich dopuścić się miały organy podatkowe w niniejszej sprawie. Skarżący zwrócił uwagę, że Sąd bezkrytycznie za trafne przyjął ustalenia i wnioski organów, nie zważając m.in. na rozbieżności w zeznaniach świadków. Skarżący wskazał, że z zeznań świadka W. i O. wynika, iż R. M. zamieszkiwał przy ul. ..., a siedziba jego firmy mieściła się przy ul. ..., gdzie znajdowała się kuźnia, w której zatrudnieni byli pracownicy. W ocenie skarżącego ustaleniom organów w zakresie współpracy między kontrahentami rzekomych umów świadczy również dokonana przelewem płatność z tytułu innej faktury. Wobec powyższego skarżący uznał, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji nie podjęły właściwych działań w celu rzetelnego zweryfikowania, czy zdarzenia gospodarcze ujęte na spornych fakturach w rzeczywistości miały miejsce. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i orzeczenie, iż podatnik miał prawo do obniżenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 9.728 zł w lutym, marcu i kwietniu 2004 r. z tytułu podatku VAT, ewentualnie o uchylenie kwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, zasadniczo z uwagi na jej wadliwe sporządzenie. 5.1. W świetle art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 8 września 2004 r. (sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41), skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Badając skargę kasacyjną złożoną w niniejszej sprawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 maja 2011 r., należy podnieść, że w skardze tej nie sformułowano, w jej części wstępnej, w sposób zgodny z art. 176 P.p.s.a. podstaw kasacyjnych. Przed Naczelnym Sądem Administracyjnym składający skargę kasacyjną powinien zaprezentować konkretne – oparte na art. 174 P.p.s.a. – zarzuty pod adresem stosowania i wykładni prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji lub też wskazać istotne dla rozstrzygnięcia sprawy naruszenia przez ten Sąd prawa procesowego, w procesie kontroli legalności decyzji organów prowadzących postępowanie podatkowe. Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie sformułowano takich zarzutów jednoznacznie w jej części wstępnej, w której podniesiono jedynie ogólny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p., przez niepodjęcie przez organ skarbowy wszelkich niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie prawa materialnego przez przyjęcie, że brak umowy pisemnej między stronami obrotu gospodarczego świadczy o braku umowy, oraz że umowa ustna nie może być dowodem na podjęcie współpracy, a wystawione faktury nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem, jak wskazuje judykatura, prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem strony skarżącej - uchybił Sąd, czyli wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, zbiór Lex nr 146732 oraz post. NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 9). W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Z treści art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. 5.2. Odnosząc się zatem do podniesionego w skardze kasacyjnej jedynego zarzutu naruszenia art. 122 O.p. wskazać należy, że przepis ten wyraża ogólną zasadę prawdy obiektywnej – skierowaną do organów podatkowych – zgodnie z którą, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Tymczasem zaskarżeniu skargą kasacyjną podlega wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jako sądu pierwszej instancji, co powoduje, że w skardze kasacyjnej od tego wyroku skutecznie można powoływać się na naruszenie przepisów postępowania, regulujące postępowanie przed tym sądem. Skoro od 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie mógł w swoim postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonego wyroku dopuścić się zarzucanego mu w skardze kasacyjnej naruszenia art. 122 O.p., bowiem w ramach swojego postępowania Sąd ten dokonywał jedynie oceny poprawności stosowania m.in. tego przepisu przez organy podatkowe, działając w oparciu o ustawowe przepisy regulujące zasady jego procedowania. Pragnąc zatem w sposób skuteczny sformułować zarzuty kasacyjne należało, w oparciu o przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazać naruszenie obowiązujących Sąd pierwszej instancji ustawowych zasad dokonywania oceny poprawności stosowania przez organy przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez podniesienie stosownych zarzutów naruszenia przepisów tejże ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Ponieważ w złożonej skardze kasacyjnej formułując zarzuty naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej nie uczyniono tego, skarga kasacyjna w tym zakresie jest chybiona. 5.3. Ponadto podnosząc zarzut naruszenia art. 122 O.p. przez niepodjęcie przez organ skarbowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano jakich to działań miał zaniedbać w tej sprawie organ podatkowy. Skoncentrowano się natomiast na wadliwym – zdaniem skarżącego – dokonaniu przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez sformułowania jednak zarzutu naruszenia normujących głównie to zagadnienie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ponadto twierdzenia skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadzają się zasadniczo do polemiki z organami podatkowymi oraz Sądem pierwszej instancji, odnośnie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w żadnym przypadku nie może stanowić podstawy do podważenia tejże oceny, która została dokonana przez Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący, co znalazło odzwierciedlenie w motywach zaskarżonego wyroku. 5.4. Odnośnie podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego "przez przyjęcie, że brak umowy pisemnej między stronami obrotu gospodarczego świadczy o braku umowy, oraz że umowa ustna nie może być dowodem na podjęcie współpracy, a wystawione faktury nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" z uwagi na brak wskazania na jego tle konkretnego przepisu prawa materialnego, który miałby zostać w ten sposób naruszony, zarzutu tego, ze względów formalnych, opisanych na wstępie tej części uzasadnienia orzeczenia, nie można uwzględnić. 5.5. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.