III SA/Wr 27/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca), , Protokolant Halina Rosłan, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zastosowania kodu taryfy celnej dla towaru określonego jako moduł elektroniczny oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. – powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 9, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "o.p."), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm.), art. 1, art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r. ze zm.), rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 301 z 31 października 2006 r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. (nr [...]), w której organ ten: - orzekł o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości [...] zł; - wezwał do uiszczenia odsetek od retrospektywnie rejestrowanej kwoty wynikającej z długu celnego, liczonych od dnia następującego po dniu powstania długu celnego, tj. od dnia [...] r. do dnia powiadomienia o tej kwocie, w wysokości określonej zgodnie ze wzorem podanym w uzasadnieniu; - określił prawidłową wysokość podatku od towarów i usług na kwotę [...] zł, tj. w kwocie wyższej o [...] zł od wykazanej w zgłoszeniu celnym. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przypomniał, że na podstawie zgłoszenia celnego SAD OGL nr [...] z dnia [...] r. "A" z siedzibą w W. (zwana dalej w skrócie "spółką"), zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar, określony jako modem elektroniczny, klasyfikując go według kodu TARIC 8528 71 13 00. Na podstawie art. 78 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, organ celny po zwolnieniu towaru – w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym – dokonał kontroli dokumentów pod kątem zastosowanej klasyfikacji taryfowej towaru. W postępowaniu wyjaśniającym, Naczelnik Urzędu Celnego we W. stwierdził, że spółka nieprawidłowo zataryfikowała towar według kodu TARIC 8528 71 13 00 i w związku z tym zaklasyfikował ten towar do kodu TARIC 8528 71 90 00. W odwołaniu od pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia spółka wniosła o uchylenie tego aktu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelnika Urzędu Celnego we W., organowi pierwszej instancji, zarzucając: błędną interpretację Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, polegającą na uznaniu, że z uwagi na brak w towarze o nazwie handlowej i symbolach "[...] układów elektrycznych stanowiących obwody wybierania, które pozwalają na dostrojenie na określony kanał lub do określonej częstotliwości fali zazwyczaj nośnej oraz układów elektrycznych stanowiących obwody demodulacji, urządzenie to nie jest według nomenklatury taryfowej tunerem wideo, a zatem nie może być klasyfikowane do kodu TARIC 8528 71 13 00 i traktowane jako modem elektroniczny, a jedynie do kodu TARIC 8528 71 90 00, co powoduje zastąpienie stawki celnej 0% stawką celną 14%; naruszenie podczas prowadzonego postępowania przepisów art. 121, 122, 180, 187, 188, 191 o.p., w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych. Według Dyrektora Izby Celnej we W., Taryfa celna stanowiąca załącznik nr l rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celne, w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury, nazywane "podpozycjami CN", w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN. Ostateczny, wskazywany w zgłoszeniu celnym (w odniesieniu do procedury dopuszczenia do obrotu) kod towaru, to kod TARIC, obejmujący, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku II do rozporządzenia (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Według zaś reguły 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł ORINS, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. W sprawie bezspornym jest fakt, że przedmiotem importu był towar o nazwie handlowej i symbolach "[...]", zadeklarowany w polu 31 SAD jako "Modem elektroniczny". Istota sporu sprowadza się do odmiennej klasyfikacji taryfowej. W zgłoszeniu celnym spółka zaklasyfikowała towar do kodu TARIC 8528 71 13 00 "Monitory i rzutniki, niezawierające aparatury odbiorczej dla telewizji; aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu: - Aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu: - - Nieprzeznaczone do włączenia wyświetlacza lub ekranu wideo: - - - Tunery wideo: - - - - Aparatura z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierająca modem dostępu do Internetu i posiadająca funkcję wymiany interaktywnej, nadająca się do odbioru sygnałów telewizyjnych ("set-top boksy z funkcją komunikacyjną")." Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że sporny towar ma wbudowany: procesor wizyjny, pamięć systemową z systemem operacyjnym, pamięć fiash, gniazda SCARD dla połączeń z odbiornikiem TV oraz VCR, wyjściowe gniazda wideo (komponentowe, kompozytowe, S-Video), wyjściowe gniazda audio, wyjściowe gniazdo HDMI dla transmisji cyfrowego sygnału AV, dwa porty USB 2.0 oraz interfejs sieci LAN/WAN z gniazdem RJ-45 dla połączenia z siecią teleinformatyczną. Urządzenie to służy do odbioru sygnału telewizyjnego poprzez sieć teleinformatyczną i umożliwia wyświetlanie stron internetowych oraz plików wideo, dostarczanych przez lokalnego dostawcę sieciowego, na ekranie odbiornika TV. Sporny towar [...] nie ma wyświetlacza lub ekranu wideo a także urządzeń do odtwarzania i zapisu obrazu i dźwięku oraz tunera wideo. Z tych względów klasyfikacja towaru do kodu TARIC 8528 71 13 00 jest nieprawidłowa i sprzeczna z postanowieniami reguły 6 ORINS. Reguła ta określa zasadą hierarchizacji podpozycji w ramach określonej pozycji wtedy, gdy porównujemy treść (opis) podpozycji celem konkretnego, szczegółowego zaklasyfikowania towaru. Ten przepis ORINS nakazuje najpierw uwzględnić wszelkie mogące mieć zastosowanie wcześniejsze reguły, uwagi do sekcji i działu, a następnie porównywać ze sobą zakresy przedmiotowe (opisy) podpozycji wyłącznie na tym samym poziomie. Poziomy podziału pozycji na podpozycje oznaczone są w taryfie kreskami ("-") przed ich tekstem słownym. Jeśli więc wykluczy się z powodów merytorycznych podpozycję jednokreskową "-", poszukuje się (pozostając w tej samej pozycji zakodowanej czterema cyframi) dalszej jednokreskowej podpozycji. Nie można natomiast rozumować w ten sposób, że choć opis oznaczony jedną kreską nie bardzo pasuje do klasyfikowanego towaru, to zaraz pod nim może mieć zastosowanie opis z dwiema kreskami "- -" . Dwukreskowa podpozycja jest bowiem uszczegółowieniem opisu jednokreskowego, stanowiąc zarazem jego dalszy element. Jeżeli więc wykluczy się całkowicie podpozycję jednokreskową, niedopuszczalny jest wybór jej najbliższego rozwinięcia. Podobnie postępuje się, analizując dalsze podziały w zakresie czterocyfrowych kodów, oznaczone przy uszczegółowiających opisach dwiema, trzema i większą liczbą kresek. Każdy kolejny, najbliższy opis z większą liczbą kresek niż opis wyższy jest owego wyższego opisu uszczegółowieniem. Towar o nazwie "[...]", przeznaczony do odbioru i dekodowania sygnałów telewizyjnych z wykorzystaniem internetowej transmisji, stanowi aparaturę odbiorczą dla telewizji. Tego rodzaju aparatura jest wprost wymieniona w brzmieniu pozycji 8528 Taryfy celnej tj. "Monitory i rzutniki, niezawierające aparatury odbiorczej dla telewizji; aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu". Zgodnie z konstrukcją nomenklatury Scalonej, spośród towarów objętych tą pozycją Nomenklatura wyróżnia w jednokreskowej podpozycji "Aparaturę odbiorczą dla telewizji, nawet zawierającą odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu". Według podpozycji dwukreskowej Nomenklatura przewiduje dalszy podział towaru. Stan towaru wskazuje, że nie ma on wbudowanego wyświetlacza lub ekranu wideo. Sporny towar wypełnia zatem w całości dwukreskowa podpozycje 8528 71 Taryfy celnej, która brzmi: "Nieprzeznaczona do włączenia wyświetlacza lub ekranu wideo". Dwukreskowa podpozycja 8528 71 Taryfy celnej wyróżnia na poziomie trzykreskowym dwie podpozycje o brzmieniach: "Tunery wideo" oraz "Pozostałe". Pierwsza z wymienionych podpozycji trzykreskowych obejmuje aparaturę odbiorczą dla telewizji bez wyświetlacza lub ekranu wideo określoną w rozumieniu Nomenklatury Scalonej jako tunery wideo. Druga natomiast – aparaturę odbiorczą dla telewizji bez wyświetlacza lub ekranu wideo inną niż tunery wideo i określoną jako pozostałą aparaturę z grupy towarów objętych podpozycja 8528 71 Taryfy celnej. Opis aparatury określonej nazwą "Tunery wideo" zawarty jest w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 50/1 z dnia 28 lutego 2006 r.). Opis ten dotyczy podpozycji 8528 12 90 do 8528 12 95 (uwzględniając tablice korelacyjne; odpowiada to na dzień zgłoszenia celnego podpozycji 8528 71 11 do 8528 71 19), który brzmi: "Urządzenia te zawierają obwody wybierania, które pozwalają na dostrojenie na określony kanał lub do określonej częstotliwości fali zazwyczaj nośnej oraz obwody demodulacji. Urządzenia te zazwyczaj przeznaczone są do działania z własną lub wspólną anteną (dystrybucja kablem wysokiej częstotliwości). Sygnał wyjściowy może być wykorzystany jako sygnał wejściowy do monitorów wideo lub do urządzeń do zapisu lub odtwarzania obrazu. Składa się on z oryginalnego sygnału kamery (tj. niemodulowanego do celów nadawczych). Czasami urządzenia te są także wyposażone w urządzenia dekodujące (kolor) lub separatorowe zespoły obwodów elektrycznych do synchronizacji". Ustalenia – poczynione na podstawie dokumentacji technicznej zgromadzonej przez organ pierwszej instancji, jak i przedstawionej przez spółkę – pozwalają twierdzić, że sporny towar nie ma tunera wideo, ponieważ nie zawiera układów elektrycznych wymienionych w treści wymienionej wcześniej Noty wyjaśniającej. Towar jedynie dekoduje pliki wideo pochodzące tylko i wyłącznie z sieci teleinformatycznej. Udokumentowany brak tunera wideo powoduje, że towar ten nie może być objęty kodem CN 852871 13. Dlatego też – zgodnie z brzmieniem pozycji 8528 – na podstawie reguły 1 i 6 ORINS, Naczelnik Urzędu Celnego we W. prawidłowo zaklasyfikował towar o nazwie "[...]" do kodu TARIC 8528 71 90 00 "Monitory i rzutniki, niezawierające aparatury odbiorczej dla telewizji; aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu: - Aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu: - - Nieprzeznaczone do włączenia wyświetlacza lub ekranu wideo: - - - Pozostałe". Informacje niezbędne do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej spornego towaru zawarte były w zgromadzonym materiale dowodowym. Tym samym organ celny dokonał klasyfikacji taryfowej na podstawie stanu faktycznego towaru i obowiązujących przepisów prawa. W uzasadnieniu decyzji organ celny pierwszej instancji omówił zasady klasyfikacji taryfowej, w tym sposób określania i przyporządkowywania kolejnych poziomów cyfrowych Nomenklatury dla ustalenia końcowej klasyfikacji ze wskazaniem właściwego kodu TARIC. Wyjaśnił powody uniemożliwiające przypisanie towaru do podpozycji "Tunery wideo". Zarzut spółki, że organ pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L Nr 301 z 31 października 2006 r. ze zmianami), jest – zdaniem organu odwoławczego – bezpodstawny. Według Dyrektora Izby Celnej we W., organy celne nie naruszyły również art. 121, 122, 180, 187, 188, 191 o.p., gdyż przy wydawaniu decyzji działały zgodnie z prawem i na podstawie przepisów prawa wydały zaskarżoną decyzję. W części dotyczącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] r. (nr [...]), Naczelnik Urzędu Celnego we W. w postanowieniu z dnia [...] r. odniósł się do tego dokumentu stwierdzając, że indywidualne rozstrzygnięcie zawarte we wspomnianej decyzji, jako sprawy różnej w stosunku do rozpatrywanej, nie może stanowić dowodu przy ustalaniu stanu faktycznego w niniejszej sprawie. W tym samym postanowieniu odmówił, wnioskowanego przez spółkę, przeprowadzenia dowodu z opinii rzeczoznawcy z zakresu techniki i technologii telekomunikacyjnej celem udzielenia odpowiedzi na pytanie "czy dostęp do Internetu lub wymiana interaktywna realizowana przez kartę sieciową E. jest z punktu widzenia użytkownika końcowego tożsama z dostępem realizowanym przez modem". Jako przyczynę odmowy organ pierwszej instancji wskazał na przepis art. 188 o.p., według którego organ celny może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie, dotyczące tezy dowodowej dla oceny stanu faktycznego towaru, jest stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Tym wystarczającym dowodem jest dokumentacja techniczna pozyskana przez organ pierwszej instancji, jak i przez spółkę. Dyrektor Izby Celnej we W. wyjaśnił również, że wysokość stawek celnych na dzień odprawy celnej ([...] r.) jest określona w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, nie zaś w raporcie Zespołu Orzekającego WTO, na który powołuje się spółka. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego: 1) błędną – podjętą na postawie niewłaściwie przyjętej metody – interpretację Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r., zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej przejawiającą się w: a) zastosowaniu, zamiast wykładni celowościowej, wykładni literalnej skutkującej nieuwzględnieniem faktu, że towar o nazwie handlowej i symbolach "Siemens [...]", jest wyposażony w port E., a zatem obciążenie takiego towaru cłem jest niezgodne z artykułem II 1(b) układu GATT z 1994 r., stanowiącym nienakładaniu cła na tego typu towary, i w konsekwencji b) uznaniu, że z uwagi na brak w towarze układów elektrycznych stanowiących obwody wybierania, które pozwalają na dostrojenie na określony kanał lub do określonej częstotliwości fali zazwyczaj nośnej oraz układów elektrycznych stanowiących obwody demodulacji, urządzenie to nie jest w ujęciu nomenklatury taryfowej tunerem wideo, a zatem nie może zostać sklasyfikowane do kodu TAR1C 8528 71 13 00 i traktowane jako modem elektroniczny, a jedynie do kodu TAR1C 8528 71 90 00, co skutkuje zastąpieniem stawki celnej 0% stawką celną 14%; 2) naruszenie podczas prowadzonego postępowania przepisów art. 121, 122, 180, 187, 188, 191 o.p., w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie wzbudzający zaufania do organów podatkowych w wyniku pominięcia lub niewzięcia pod uwagę argumentacji przedstawionej przez spółkę zarówno podczas prowadzonego postępowania, jak i w odwołaniu od Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego; Z tych powodów spółka wniosła o: 1. uchylenie Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości; 2. zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w toku postępowania w dniu [...] r. spółka przedstawiła swoje stanowisko w kwestii prawidłowego zastosowania klasyfikacji taryfowej Towaru, wskazując interpretację brzmienia kodu CN 8528 71 13 dla uznania zastosowanej w zgłoszeniu klasyfikacji jako prawidłowej i przedkładając dokument "Opis techniczny Dekodery [...](...)" (zwany dalej "Opisem") oraz kserokopię decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] r. dotyczącego dekodera [...] o identycznych cechach jak sporny towar (zwana dalej "Decyzją z 2007 r."). Spółka złożyła również do organu wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii rzeczoznawcy z zakresu techniki i technologii telekomunikacyjnej w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie "czy dostęp do Internetu lub wymiana interaktywna realizowana przez kartę sieciową E. jest z punktu widzenia użytkownika końcowego tożsama z dostępem realizowanym przez modem?". Postanowieniem z dnia [...] r. organ odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii rzeczoznawcy, motywując to faktem, że stan faktyczny towaru, który jest decydujący dla dokonania klasyfikacji, został ustalony na podstawie Opisu, a zatem zgodnie z art. 188 o.p., organ może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczące tezy dowodowej dla oceny stanu faktycznego towaru jest stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Zdaniem spółki, decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. jest bezzasadna, a przedstawione w niej argumenty – z uwagi na podtrzymanie przez organ odwoławczy błędnej, zastosowanej przez organ pierwszej instancji metody wykładni – nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Stanowisko przyjęte przez organ odwoławczy jest oparte na tych samych, błędnych i niekompletnych ustaleniach oraz błędnych interpretacjach dokonanych uprzednio przez organ pierwszej instancji. Sposób ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutów postawionych przez spółkę w odwołaniu pozwala stwierdzić, że zarzut nieprzestrzegania zasad prowadzenia postępowania podatkowego zawartych w o.p. odnosi się również do postępowania organu odwoławczego w trakcie postępowania odwoławczego. W analizowanej sprawie kwestią sporną i kluczową stanowi kwestia, czy na towar, który jest wyposażony m.in. w przystawkę [...] ("[...]"), wykorzystującą technologię E., może być – zgodnie z regułami określonymi w Układzie Ogólnym w sprawie Taryf Celnych i Handlu GATT, potwierdzonymi stanowiskiem Organu Rozstrzygania Sporów Światowej Organizacji Handlu (zwanego dalej "DSB") uzgodnionym z Unią Europejską – nakładane cło, a zatem czy towar może zostać sklasyfikowany do kodu TARIC 8528 71 13 00 i traktowany jako modem elektroniczny, do którego będzie stosowała się stawka celna 0%, czy do kodu TARIC 8528 71 90 00, co powoduje zastąpienie stawki celnej 0% stawką celną 14%. Argumenty organu odwoławczego są powtórzeniem stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego a z uwagi na zastosowanie jedynie literalnej interpretacji przepisów, nieuwzględniającej całokształtu okoliczności i uwarunkowań prawnych zaistniałych w sprawie, są niesłuszne i nie mogą być zaakceptowane przez spółkę. Uznanie za prawidłowe zastosowanie przez organ pierwszej instancji art. 188 Ordynacji w sytuacji, gdy odmówił on przeprowadzenia opinii rzeczoznawcy z zakresu techniki i technologii telekomunikacyjnej celem udzielenia odpowiedzi na pytanie "czy dostęp do Internetu lub wymiana interaktywna realizowana przez kartę sieciową E. jest z punktu widzenia użytkownika końcowego tożsama z dostępem realizowanym przez modem", z uwagi na posiadanie dokumentacji technicznej pozyskanej przez organ pierwszej instancji i przez spółkę, jest błędne. Nie jest bowiem postępowaniem prawidłowym, aby organ celny, mający do analizy ten sam towar – otrzymawszy dokumentację dotyczącą towaru – nie dopuścił do postępowania dokumentacji, która stanowiła podstawę dokonania oceny tego samego towaru przez organ celny przed wydaniem Decyzji z 2007 r. Przedstawiona przez organ odwoławczy teza, że postępowanie organu pierwszej instancji było prawidłowe, jest błędna, gdyż organ ten – nie biorąc pod uwagę całości dokumentacji, z którą mógł się zapoznać lub zapoznając się w sposób nienależyty z otrzymaną dokumentacją – naruszył nie tylko art.188, ale także art. 121,121, 122, 180, 187 i 191 o.p. Postępowanie takie godzi również w przejrzystość i pewność obrotu gospodarczego, bowiem spółka miała pełne prawo przypuszczać, że jeżeli organ celny w decyzji dokonuje kwalifikacji urządzenia identycznego jak sporny towar, to stosując zasadę zaufania do działań organów celnych, kwalifikacja taka uprawniona będzie w trakcie kolejnej procedury importowej. Wysuwany przez organy argument, że decyzja, na którą powoływała i powołuje się spółka, została wydana w innym postępowaniu, wobec faktu, że chodzi o to samo urządzenie, nie jest możliwy do przyjęcia przez spółkę, Należy zauważyć również, że organ celny wydający Decyzję z 2007 r. miał do czynienia z "podręcznikiem użytkownika", na podstawie którego mógł poznać zasady budowy urządzenia. Dowodzenie zatem przez organ pierwszej instancji, że na podstawie dokumentów otrzymanych od spółki, dotyczących konstrukcji towaru zostały powzięte informacje o istnieniu takich jego cech, które wykluczają jego klasyfikację jako modemu, świadczy przynajmniej o tym, że opinie co do sposobu sklasyfikowania towaru były rozbieżne. Zostało to zresztą potwierdzone w praktyce, czego wyrazem było wydanie kwestionowanych decyzji. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania wymagało zapoznania się przez organy celne z podręcznikiem użytkownika i ustosunkowania się do jego treści, gdyż dokument ten stanowi źródło wiedzy o towarze, bez którego analiza jego konstrukcji nie jest pełna i wiarygodna. Strona skarżąca zwróciła uwagę na takt, że modemy elektroniczne dla telekomunikacji [...] (takie same jak towar) wyposażone w port E. zostały na podstawie Decyzji z 2007 r. – przy powołaniu się na te same przepisy prawne, na które powołuje się organ odwoławczy – uznane za możliwe do zakwalifikowania do "pozycji 8528 71 13 00 Nomenklatury". W Decyzji z 2007 r. organ celny jasno stwierdził, że: "(...) Zgodnie z obowiązującym Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17.10.2006 zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, importowane urządzenia [...] oparte na mikroprocesorach ([...]), zawierające modem dostępu do Internetu i posiadające funkcję wymiany interaktywnej, przystosowaną do odbioru sygnału telewizyjnego, w ilości 936 szt., pochodzenia chińskiego, o łącznej wartości [...] EUR, winny być zakwalifikowane do pozycji 8528 71 13 00 Nomenklatury, ze stawką celną erga omnes 0,00%". Wobec zaistniałych okoliczności nasuwa się pytanie, dlaczego w sytuacji, gdy spółka zwracała organowi pierwszej instancji uwagę (pismo z [...] r. przedstawiające własne stanowisko w sprawie, nadesłanie kserokopii Decyzji z 2007 r.) na odmienną możliwość interpretacji zagadnień spornych związanych z klasyfikacją modemu na potrzeby określenia stawki cła nakładanej przy imporcie, organ – nie dysponując profesjonalną wiedzą w tej materii – nie odwołał się do opinii ekspertów z tej dziedziny i nie wyraził zgody na przeprowadzenie ekspertyzy w zakresie proponowanym przez spółkę. Takie działanie organu, niezależnie od tego, że doprowadziło do błędnej interpretacji przepisów, naruszało jednocześnie podstawowe zasady postępowania podatkowego, takie jak: zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych) (art. 121 o.p.), zasada podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.), zasada obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Powołanie się na art. 188 o.p. przy odmowie udzielenia zgody na przeprowadzenie ekspertyzy jest w zaistniałej sytuacji jednostronnym przyjęciem przez organ argumentów, które były zgodne z prezentowanym przez niego stanowiskiem, z jednoczesnym pominięciem argumentów przedstawionych przez spółkę. Niezależnie od faktu, że na urządzenia zawierające technologię E. nie powinny być nakładane opłaty celne, zastosowana wobec niej w Decyzji z 2007 r. stawka 0 % jest stawką prawidłową, uwzględniającą wszystkie aspekty budowy i funkcjonowania omawianych urządzeń. Kluczowym aspektem prawidłowej kwalifikacji towaru w ramach wskazanego kodu taryfy celnej jest uwzględnienie faktu, że opis pozycji wskazuje, że należące do tej kategorii urządzenia powinny być wyposażone oraz posiadać funkcję wymiany interaktywnej. Zwrot "modem" powinien być rozumiany przez pryzmat wprost przypisanej mu funkcjonalności w postaci zapewnienia dostępu do Internetu, a także funkcji wymiany interaktywnej posiadanej przez towar. Funkcjonalność ta nie jest jednak określona wyłącznie jako dostęp bezpośredni. Dostęp ten może być zapewniany także przy wykorzystaniu innych sieci komputerowych. W związku z tym konieczne jest podkreślenie, że towar ma wbudowaną kartę E., która taką funkcjonalność zapewnia. Celem wyodrębnienia takiej kategorii urządzeń w ramach taryfy celnej i ustalenia dlań uprzywilejowanej taryfy celnej, było wspieranie jak najszerszego wprowadzenia do obrotu urządzeń zapewniających użytkownikom końcowym możliwość korzystania z sieci Internet lub innych sieci komputerowych. Spółka podtrzymała stanowisko, że z uwagi na zachodzący postęp technologiczny w zakresie budowy i rozwiązań urządzeń typu [...] w zestawieniu z opisem poszczególnej kategorii urządzeń zawartych w taryfie celnej (w tym pozycji 8528 71 13 00), należy uznać, że wyłącznie literalna interpretacja tych opisów jest niewystarczająca i nietrafna, prowadzi ona bowiem do swoistego premiowania korzystną stawką celną urządzeń konstrukcyjnie i technologicznie przestarzałych, co jest niezgodne ze wspomnianym celem wprowadzenia szczególnej kategoryzacji urządzeń [...]. Taki pogląd znajduje też odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym w Polsce. Podstawowa zasada, że wykładnia językowa musi mieć odpowiednią rangę i być podstawową metodą wykładni przepisów prawa podatkowego (celnego) nie oznacza, że jest ona wyłącznym sposobem interpretacji, zwłaszcza gdy wnioski z niej wypływające są mylące i prowadzą do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a czasami nawet do rezultatów niesprawiedliwych, krzywdzących dla strony procesu. Dlatego też musi ona być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie – jeżeli nie przede wszystkim – celowościowej, która w odniesieniu do spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do ustalenia intencji i celów ustawodawcy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, OSNCP 1993, nr 10, poz. 183). Organ odwoławczy – interpretując zaistniały stan faktyczny i oceniając działania organu pierwszej instancji – powielił błędy interpretacyjne popełnione przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji nie ma jakichkolwiek komentarzy, czy też odpowiedzi na zarzuty postawione w odwołaniu, dotyczące niestosowania wykładni celowościowej, wyjaśnienie zaś organu odwoławczego, że wysokość stawek celnych na dzień odprawy celnej nie jest określana w raporcie Zespołu Orzekającego WTO, na który powołuje się spółka, jest stylistycznym wybiegiem mającym na celu ukryć fakt, że w zaistniałej sprawie niezbędne jest wyjście poza granice wykładni literalnej i zastosowanie wykładni celowościowej. Raport Zespołu Orzekającego WTO, na który powoływała się spółka w odwołaniu, nie ustanawia przecież stawek celnych, a jedynie formułuje dyrektywy i kierunki interpretacji obowiązujących przepisów, których treść była taka sama zarówno w dniu odprawy celnej, jak i w dniu składania przez spółkę odwołania. Raport Zespołu Orzekającego WTO (zaakceptowany zresztą przez DSB) potwierdza tylko, że sposób interpretacji przepisów prezentowany przez spółkę (z którym zgodziła się Unia Europejska), jest prawidłowy. Warto zwrócić uwagę na fakt, o czym zdaje się zapominać organ odwoławczy, że zgodnie z preambułą Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej "przy ustalaniu umownych stawek celnych właściwe jest uwzględnianie negocjacji GATT (Układu Ogólnego w sprawie Taryf Cielnych i Handlu)". Układ ten jednoznacznie wskazuje, że oclenie przystawek [...], które wykorzystują technologię ISDN, WLAN lub E., wchodząc jednocześnie w zakres opisu słownego [...]C w Załączniku do Spisu EC, jest niezgodne z Artykułem II 1(b) układu GATT z 1994 r. Z przepisu tego wynika, że oclenie towaru jest niezgodne z układem GATT, a także niezgodne ze stanowiskiem Unii Europejskiej, która podczas spotkania Organu Rozstrzygania Sporów Światowej Organizacji Handlu ("DSB") w dniu 25 października 2010 r. zaakceptowała stanowisko zaprezentowane w Raporcie Zespołu Orzekającego, stwierdzające, że: a) Środki prawne stosowane przez krajowe urzędy celne nakazują im klasyfikację jako podlegających cłu niektórych przystawek [...], zawierających urządzenie nagrywające albo odtwarzające, lecz pomimo tego zachowujących charakter przystawki [...] i przez to wchodzących w zakres opisu słownego [...]Cs w Załączniku do Spisu EC. Jako że produkt ten spełnia warunki zaliczenia go do wspomnianej grupy produktów zwolnionej z podatku celnego, oclenie go jest niezgodne z Artykułem II 1(b) układu GATT z 1994 r.; b) Środki prawne stosowane przez krajowe urzędy celne nakazują im klasyfikację jako podlegających cłu niektórych przystawek [...], które wykorzystują technologię ISDN, WLAN lub E., wchodząc jednocześnie w zakres opisu słownego [...]C w Załączniku do Spisu EC. Jako że produkt ten spełnia warunki zaliczenia go do wspomnianej grupy produktów zwolnionej z podatku celnego, oclenie go jest niezgodne z Artykułem II 1(b) układu GATT z 1994 r.; c) Z racji niezgodności z Artykułem II 1(b) układu GATT z 1994 r., przepisy wprowadzające reżim mniej korzystny niż ten właściwy dla opisu słownego [...]Cs w Załączniku do Spisu EC, są niezgodne także z Artykułem II 1(a) układu GATT z 1994 r. Przedstawione stanowisko wynika z ustaleń poczynionych w raporcie Zespołu Orzekającego WTO, który został wydany 16 sierpnia 2010 r. Panel – działając w odpowiedzi na skargi złożone przez Stany Zjednoczone, Tajwan i Japonię przeciwko Unii Europejskiej – ustalił, że wprowadzone przez Rozporządzenie zmiany do nomenklatury taryfowej i statystycznej polegające m.in. na wprowadzeniu bezcłowego kodu 8528 71 13 na urządzenia [...] z funkcją komunikacyjną oraz wprowadzenie innych kodów, w tym kodu 8521 90 00 dotyczącego urządzeń nagrywających i reprodukujących niezależnie, czy zawierają video tuner, czy też nie, na które stawka wynosi 13,9%, oraz kodów 8528 71 19 i 8528 71 90 posiadających dodatkowe opisy, na które stawka wynosi 14%, powoduje, że zasady tworzenia dogodnych warunków dla międzynarodowego handlu dotyczącego nowoczesnych technologii nie są dotrzymywane. Zespół Orzekający ustalił rósnież, że przez urządzenia [...] – zgodnie z ich opisem wskazanym w regulacjach – należy rozumieć przystawki [...] wykorzystujące m.in. technologię E.. Wprowadzenie przepisów skutkuje, według rozstrzygnięcia panelu, nałożeniem ceł w wysokości przekraczającej limity określone w tzw. European Communities’ Schedule, co jest niezgodne z art. II (b) Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu GATT z 1994 r., który stwierdza, że produkty te powinny być – w przypadku ich importu dokonywanego przez kraj będący stroną Układu Ogólnego z innego kraju będącego stroną tego porozumienia – wolne od cła. Co więcej, takie zachowanie powoduje w konsekwencji naruszenie art. II (b) GATT 1994 r., a to wskutek tego, że import urządzeń [...]s odbywa się na warunkach mniej korzystnych niż wskazane dla tych produktów w koncesji zawartej w tzw. EC Schedule. Przedstawiona analiza jednoznacznie potwierdza, że celem uregulowań dotyczących handlu produktami z zakresu nowoczesnych technologii jest umożliwianie dokonywania go bez stosowania obciążeń wiążących się z cłami i innymi opłatami, co zdaniem spółki przesądza, że wykładnia celowościowa zastosowana przez spółkę do klasyfikacji towaru była prawidłowa. Oznacza to, że interpretacja przedstawiana przez spółkę, a także przez organ celny w Decyzji z 2007 r., zakładająca, że towar nie powinien być obciążany opłatami celnymi, była prawidłowa i trafna. Interpretacja dokonana przez organ odwoławczy – nieuwzględniająca roli wykładni celowościowej – doprowadziła do wspominanej w orzeczeniu Sądu Najwyższego sytuacji, tj. "rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy". Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu także brak starannego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, jakie zaistniały w sprawie, co spowodowało naruszenie zasady kompletności materiału dowodowego, zasady prawdy obiektywnej, i przyczyniło się w znacznym stopniu do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nieprzeprowadzenie wnioskowanej przez spółkę ekspertyzy związanej z klasyfikacją modemu na potrzeby określenia stawki cła nakładanej przy imporcie, niedokonanie analizy postanowień raportu panelu WTO, niewzięcie pod uwagę uzgodnień podjętych podczas spotkania DSB z dnia 25 października 2010 r., gdzie Unia Europejska zaakceptowała stanowisko zaprezentowane w Raporcie Zespołu Orzekającego z 16 sierpnia 2010 r. oraz niewzięcie pod uwagę treści Decyzji z 2007 odnoszącej się do identycznego urządzenia [...], spowodowało, że postępowanie, w którym pominięto najistotniejsze być może dowody, było niekompletne i wadliwe wskutek naruszenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady, że niejasności zaistniałe w rozpatrywanej sprawie nie powinny być tłumaczone na niekorzyść spółki. Strona skarżąca podkreśliła, że w orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu prowadzonym według reguł określonych w o.p. jest zasada prawdy obiektywnej. Wyrażający ją art. 122 o.p. stanowi, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedną z nich stanowi art. 122 § 1 o.p., który wyraża ważną zasadę postępowania dowodowego, nazywaną w literaturze zasadą prawdy obiektywnej lub też zasadą zupełności postępowania dowodowego. Jej treścią jest obowiązek organu zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Komentowany przepis wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ nie może zatem ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest – sformułowany w art. 187 § 1 o.p. – wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Ustalanie stanu faktycznego powinno objąć wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie, lub być pozbawione pełnego kontekstu. Tak więc uniemożliwienie dokonania ekspertyzy dotyczącej kluczowego dla wyniku postępowania zagadnienia oraz brak analizy ustaleń instytucji międzynarodowej odnoszących się bezpośrednio do przedmiotu postępowania (urządzenie [...] wyposażone w E.), mającej wpływ na dokonywanie wykładni przepisów decydujących w niniejszej sprawie, stanowi naruszenie przepisu art. 187 o.p., gdyż w sposób jaskrawy kłóci się z zasadą zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zdaniem Spółki, aby postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie mogło być uznane za kompletne i prawidłowe, materiał dowodowy w sprawie wymagał uzupełnienia przez przeprowadzenie, wnioskowanego przez spółkę podczas postępowania, dowodu oraz dokonanie analizy wpływu ustaleń panelu WTO oraz uzgodnień poczynionych przez DSB z Unią Europejską na sposób wykładni przepisów Rozporządzenia. W analizowanej tu sprawie sytuacja taka nie zaistniała. W skardze podkreślono, że według art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, która stanowi naczelną zasadę postępowania podatkowego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego, a także do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, organ skarbowy powinien ustalić fakty istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mające zastosowanie w indywidualnej sprawie. Następnie powinien rozważyć zagadnienia, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu prawdy obiektywnej. Zasada wynikająca z art. 122 o.p. oraz rozstrzygnięcie będące wynikiem przeprowadzonego postępowania powinny uwzględniać zasady ogólne określające sposób prowadzenia (w tym zakończenia) postępowania, zawarte w art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p.. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że organy skarbowe działają na podstawie przepisów prawa. Drugi nakazuje, aby postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Spółka wskazała na wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 stycznia 2006 r. (I SA/Ke 313/05), którego tezy znajdują – jej zdaniem – zastosowanie w niniejszej sprawie, albowiem Sąd podniósł, że "Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładający powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Nie może zatem prowadzić postępowania w sposób jednostronny dla udokumentowania z góry założonej tezy". Zdaniem strony skarżącej, niejasności zaistniałe w rozpatrywanej sprawie nie powinny być tłumaczone na niekorzyść spółki ("in dubio pro tributario"), co wystąpiło w prowadzonym wobec spółki postępowaniu, albowiem stanowi to naruszenie unormowań konstytucyjnych, zwłaszcza art. 84 (zasada ustawowej regulacji opodatkowania) oraz art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego). W niniejszej sprawie zasada in dubio pro tributario została naruszona zarówno przy interpretacji przez organ odwoławczy przepisów kwalifikujących towar, gdzie zaistniały wątpliwości dotyczące sposobu dokonania wykładni przepisu (mimo złożenia przez spółkę w odwołaniu wyjaśnień odnoszących się do interpretacji przepisów Rozporządzenia), a także w momencie, gdy organ odwoławczy przeszedł do porządku dziennego nad odmową zezwolenia na dokonanie ekspertyzy towaru, przy świadomości, że postanowienia Decyzji z 2007 r. dotyczące identycznego urządzenia skutkowały przyjęciem innego sposobu klasyfikacji urządzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając decyzję administracyjną według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."), sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu indywidualnego aktu z zakresu administracji publicznej organy zachowały reguły proceduralne i czy niewadliwie zastosowały normy prawa materialnego odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 u.p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie zaistniałego w rozpoznawanej sprawie sporu sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy organy celne – dokonując zaklasyfikowania towaru do kodu TARIC 8528 71 90 00, obejmującego "Monitory i rzutniki, niezawierające aparatury odbiorczej dla telewizji; aparaturę odbiorcza dla telewizji, nawet zawierającą odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu: - Aparaturę odbiorczą dla telewizji, nawet zawierającą odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu: - - Nieprzeznaczone do włączenia wyświetlacza lub ekranu wideo: - - - Pozostałe" – nie naruszyły norm prawa celnego, jako że strona skarżąca zaklasyfikowała ten towar do kodu TARIC 8528 71 13 00, obejmującego "Monitory i rzutniki, niezawierające aparatury odbiorczej dla telewizji; aparaturę odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu: - Aparaturę odbiorczą dla telewizji, nawet zawierającą odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu: - - Nieprzeznaczone do włączenia wyświetlacza lub ekranu wideo: - - - Tunery wideo" a następnie "- - - - Aparaturę z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierającą modem dostępu do Internetu i posiadającą funkcję wymiany interaktywnej, nadającą się do odbioru sygnałów telewizyjnych ("[...] z funkcją komunikacyjną")". Rozbieżności w taryfikacji towaru zaistniały w zakresie podpozycji 8528 71, wyróżniającej na poziomie podpozycji trzykreskowej "Tunery wideo" oraz "Pozostałe". Pierwsza z nich obejmuje aparaturę odbiorczą dla telewizji bez wyświetlacza lub ekranu wideo, określoną w Nomenklaturze Scalonej jako "tunery wideo", druga zaś – alternatywna dla wcześniejszej – odnosi się do aparatury odbiorczej dla telewizji bez wyświetlacza lub ekranu wideo innej aniżeli tunery wideo, określonej jako "pozostała" grupa towarów objętych podpozycją 8528 71 Taryfy celnej. Sięgnięcie przy taryfikacji towaru do drugiej z podpozycji trzykreskowych ("Pozostałe") wymaga uprzedniego wyeliminowania takiego towaru ze zbioru określonego jako "Tunery wideo". Z przyjętego unormowania niedwuznacznie wynika, że w zbiorze "Pozostałe", znajdą się towary, które nie są "tunerami wideo" a także aparatura, której składnikiem (elementem) nie jest "tuner wideo". Organy celne – powołując się na dokumentację charakteryzującą towar objęty postępowaniem celnym – wykazały, że towar [...] nie jest wyposażony w "tuner wideo", nie ma wyświetlacza lub ekranu wideo oraz urządzeń do odtwarzania i zapisu obrazu i dźwięku (czemu nie przeczy także strona skarżąca). Mimo więc faktu, że towar ten ma wbudowany procesor wizyjny, pamięć systemową z systemem operacyjnym, pamięć flash, gniazda SCARD dla połączeń z odbiornikiem TV oraz VCR, wyjściowe gniazda wideo (komponentowe, kompozytowe, S-Video), wyjściowe gniazda audio, wyjściowe gniazdo HDMI dla transmisji cyfrowego sygnału AV, dwa porty USB 2.0 oraz interfejs sieci LAN/WAN RJ-45 (E. WAN) z gniazdem dla połączenia z siecią teleinformatyczną, i służy do odbioru sygnału telewizyjnego poprzez sieć teleinformatyczną oraz umożliwia wyświetlanie stron internetowych oraz plików wideo, dostarczanych przez lokalnego dostawcę sieciowego, na ekranie odbiornika TV, nie może być objęty kodem CN 8528 71 13, gdyż wśród składników towaru nie ma "tunera wideo", jako elementu decydującego o zakwalifikowaniu towaru do podpozycji W kontekście dokumentacji charakteryzującej towar [...], organom celnym nie sposób postawić skutecznego zarzutu wadliwej interpretacji przywołanych unormowań Taryfy celnej, gdyż zastosowały one prawidłowo postanowienia reguł 1 i 6 ORINS. Stanowisko organów celnych znajduje także uzasadnienie w opisie aparatury nazwanej "Tunerami wideo", zawartym w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 50/1 z 28 lutego 2006 r., jak i Dz. Urz. UE C 133/1 z dnia 30 maja 2008 r.). Według opisu obejmującego podpozycje od 8528 71 11 do 8528 71 19 (a więc również podpozycję 8528 71 13 – w wersji na dzień zgłoszenia celnego oraz w wersji późniejszej): "Podpozycje te obejmują urządzenia zawierające tunery wideo, które przekształcają sygnały telewizyjne wysokiej częstotliwości na sygnały wykorzystywane przez urządzenia do zapisu lub odtwarzania wideo lub przez monitory. Urządzenia te zawierają obwody wybierania, które pozwalają na dostrojenie na określony kanał lub do częstotliwość fali nośnej, oraz obwody demodulacji. Są one zazwyczaj przeznaczone do działania z samodzielną lub wspólną anteną (dystrybucja kablem wysokiej częstotliwości). Sygnał wyjściowy może być wykorzystany jako sygnał wejściowy do monitorów lub do urządzeń do zapisu lub odtwarzania. Składa się on z oryginalnego sygnału kamery (tj. niemodulowanego do celów nadawczych). Czasami urządzenia te są także wyposażone w urządzenia dekodujące (kolor) lub separatorowe zespoły obwodów elektrycznych do synchronizacji". "Niniejsze podpozycje obejmują aparaturę zawierającą tuner wideo, który przekształca sygnały telewizyjne wysokiej częstotliwości na sygnały, które mogą być wykorzystywane przez aparaturę do zapisu lub odtwarzania obrazu lub przez monitory. Urządzenia te zawierają obwody wybierania, które pozwalają na dostrojenie na określony kanał lub do określonej częstotliwości fali nośnej, oraz obwody demodulacji. Urządzenia te mogą być także wyposażone w urządzenia dekodujące (kolor) lub w separatorowe zespoły obwodów elektrycznych do synchronizacji. Urządzenia te zazwyczaj przeznaczone są do działania z pojedynczą lub zbiorczą anteną (przesył kablem wysokiej częstotliwości). Sygnał wyjściowy może być wykorzystany jako sygnał wejściowy do monitorów lub do urządzeń do zapisu lub odtwarzania. Składa się on z oryginalnego sygnału kamery (tj. niemodulowanego do celów nadawczych). Analogowe tunery wideo w rozumieniu tych podpozycji mogą mieć postać modułów zawierających przynajmniej obwody częstotliwości radiowych (blok RF), obwody pośredniej częstotliwości (blok IF) i obwody demodulacyjne (blok DEM) z oddzielnymi wyjściami sygnału audio i całkowitego sygnału wizyjnego (CVBS). Cyfrowe tunery wideo w rozumieniu tych podpozycji mogą mieć postać modułów zawierających przynajmniej blok RF, blok IF, blok DEM i dekoder MPEG do telewizji cyfrowej z oddzielnymi wyjściami sygnału audio i cyfrowego sygnału wizyjnego. Moduły zawierające komponent zarówno analogowego, jak i cyfrowego tunera wideo objęte są niniejszymi podpozycjami, jeżeli jeden z komponentów jest klasyfikowany jako kompletny lub gotowy tuner wideo przez zastosowanie reguły 2 a) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej. Moduł, który nie spełnia powyższych warunków należy klasyfikować jako część do pozycji 8529". W Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej przy podpozycji 8528 71 13 napisano: "Aparatura z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierająca modem dostępu do Internetu i posiadająca funkcję wymiany interaktywnej, nadająca się do odbioru sygnałów telewizyjnych (»[...]«) Podpozycja ta obejmuje urządzenia bez ekranu, tak zwane »[...] z funkcją komunikacyjną«, składające się z następujących głównych części składowych: - mikroprocesora, - tunera wideo, Obecność złącza RF jest wskazówką, że może być obecny tuner wideo. - modemu. Badany w postępowaniu towar nie ma jednej z głównych części składowych, a mianowicie tunera wideo. Z dokumentacji odnoszącej się do tego towaru nie wynika, by urządzenie to miało złącze RF, co – według przywołanej Noty – mogłoby wskazywać na obecność tunera wideo w urządzeniu. Gdy zaś chodzi o podpozycję 8528 71 90 ("Pozostałe"), to według Noty wyjaśniającej "Podpozycja ta obejmuje produkty bez ekranu, które są aparaturą odbiorczą dla telewizji, ale które nie zawierają tunera wideo (na przykład tzw. urządzenia internetowej transmisji strumieniowej – »IP-streaming boxes«). Stanowisko organów celnych znajduje także dodatkowe wsparcie w najnowszych WIT-ach. 1) W [...] (ważny od [...] r do [...] r.) Dyrektor Izby Celnej w W. przyjął kod nomenklatury 8528 71 13 (a więc taki jak strona) dla towaru opisanego jako: "[...] - odbiornik telewizji satelitarnej, bez ekranu. Urządzenie odbiera i dekoduje sygnały telewizji cyfrowej. Odbiornik wyposażony jest w jednogłowicowy tuner wideo, kompatybilny z systemami DVB-S i DVB-S2 oraz mikroprocesor. Posiada wewnętrzny modem PSTN dostępu do Internetu (złącze RJ-11). W urządzeniu znajduje się protokół kontroli transmisji Internetu (TCP/IP), umożliwiający np. aktualizację oprogramowania. Odbiornik nie zawiera twardego dysku, ani napędu DVD. Nagrywanie za pośrednictwem [...] możliwe jest wyłącznie na nośniku zewnętrznym (złącze USB 2.0). Wyposażony w moduł warunkowego dostępu CAM. Panel tylny: LBN IN, LOOP OUT, E., HDMI, USB 2.0, Optical, COAXIAL, TV SCART, Component (YpbPr - 3 x RCA), Audio (L/R - 2 x RCA), Modem RJ-11 port, On/Off. Wymiary (S x W x D) 340 x 60 x 230 mm. Masa ok. 2 kg. W zestawie pilot zdalnego sterowania". Opisany towar – w odróżnieniu od towaru przedstawionego przez stronę – ma wśród głównych części składowych tuner wideo. 2) W [...] (ważny od [...] r. do [...] r.) Dyrektor Izby Celnej w W. przyjął kod nomenklatury 8528 71 90 00 (a więc taki jak organ) dla towaru opisanego jako: "Płyta główna internetowego telewizyjnego odtwarzacza multimedialnego rodziny NMT. Główne funkcje urządzenia: - odtwarzanie materiałów audio i wideo pobieranych bezpośrednio z Internetu; - odtwarzanie strumieni audio i wideo nadawanych na żywo w Internecie; - odtwarzanie strumieni wideo w formie podcastów (regularnie publikowanych odcinków czy audycji); - odtwarzanie materiałów audio i wideo zgromadzonych na innych urządzeniach i nośnikach dostępnych w lokalnej sieci komputerowej lub podłączonych bezpośrednio do odtwarzacza przez złącze USB. Urządzenie objęte niniejszą decyzją nie jest wyposażone w twardy dysk (montaż dysku jest opcjonalny) do składowania materiałów wideo i audio do późniejszego odtwarzania. Może pracować bez dysku, korzystając z zewnętrznych ww. zasobów audio/wideo. Urządzenie nie ma wbudowanego modemu zapewniającego bezpośredni dostęp do Internetu. Nie posiada gniazda antenowego i tunera TV. Dostępne złącza i gniazda: port sieci LAN RJ45 10/100 Mbit, wyjścia wideo (HDMI, kompozyt, komponent), wyjścia audio (analogowe i cyfrowe), złącza host USB oraz gniazda montażowe konieczne do zainstalowania jej w obudowie miniITX (włącznik, diody, zasilanie, dodatkowe złącza USB). W skład zestawu wchodzą: płyta główna B110, metalowa osłona gniazd przyłączeniowych, pilot zdalnego sterowania z bateriami, zewnętrzny czujnik podczerwieni, komplet kabli wizyjnych, kabel HDMI oraz instrukcja obsługi". Towar ten – tak jak towar przedstawiony przez stronę – nie jest wyposażony w tuner wideo. 3) W [...] (ważny od [...] r. do [...] r.) Dyrektor Izby Celnej w W. przyjął kod nomenklatury 8528 71 90 00 (a więc taki jak organ) dla towaru opisanego jako: "Internetowy telewizyjny odtwarzacz multimedialny rodziny NMT. Główne funkcje urządzenia: - odtwarzanie materiałów audio i wideo pobieranych bezpośrednio z Internetu; - odtwarzanie strumieni audio i wideo nadawanych na żywo w Internecie; - odtwarzanie strumieni wideo pobieranych z serwerów internetowych z plików stałych, wymienianych co jakiś czas (materiał nie jest emitowany na żywo, serwisy czy programy są wymieniane na serwerach klika razy dziennie); - odtwarzanie materiałów audio i wideo zgromadzonych na innych urządzeniach i nośnikach dostępnych w lokalnej sieci komputerowej lub podłączonych bezpośrednio do odtwarzacza przez złącze USB. Urządzenie objęte niniejszą decyzją nie jest wyposażone w twardy dysk (montaż dysku jest opcjonalny) do składowania materiałów wideo i audio do późniejszego odtwarzania. Może pracować bez dysku, korzystając z zewnętrznych ww. zasobów audio/wideo. Urządzenie nie ma wbudowanego modemu zapewniającego bezpośredni dostęp do Internetu. Nie posiada gniazda antenowego i tunera TV. Dostępne złącza i gniazda: port sieci LAN RJ45 10/100 Mbit, wyjścia wideo (HDMI, kompozyt, komponent), wyjścia audio (analogowe i cyfrowe), złącza host USB oraz złącze USB 2.0. Towar ten – podobnie jak przedstawiony przez stronę – nie ma tunera wideo. 4) W [...] (ważny od [...] do [...]) Dyrektor Izby Celnej w W. przyjął kod nomenklatury 8528 71 90 (a więc taki jak organ) dla towaru opisanego jako: "[...] – sieciowy adapter mediów cyfrowych, umożliwiający odtwarzanie wysokiej jakości mediów na odbiorniku TV. Typ i funkcja urządzenia – odtwarzacz multimedialny. Nie posiada tunera telewizyjnego ani nośnika do zapisu obrazów i dźwięków. Odtwarzane pliki udostępniane są przez komputer lub dysk sieciowy za pośrednictwem sieci lokalnej. Urządzenie pozwala także na pobieranie plików multimedialnych oraz ich przechowywanie na podłączonym zewnętrznym dysku USB. Dzięki współpracy z kamerami IC-3010(Wg) oraz IC-7000PT(n) MA-2000 zamienia odbiornik TV w domowe centrum monitoringu (możliwy jest podgląd na żywo obrazu z podłączonych kamer). Obsługiwane formaty: MPEG4, WMV9, Xvid, DivX, H.264, MKV, ISO, WMA, MP3, JPEG, BMP, PNG, GIF, RM, RMVB. Interfejsy zewnętrzne:1 x RJ-45 (LAN), 2 x USB 2.0, 1 x HDMI, 1 x S-Video, 1 x video composite, wyjście audio LR (2 x RCA), 1 x wyjście wideo (RCA), 1 x SPDIF. Wymiary (szerokość x głębokość x wysokość) 140 x 40 x 210 mm. Kod produktu w systemie ABC DATA: [...]". Wśród głównych części składowych tego uząśdzenia nie ma – podobnie jak w towarze przedstawionym przez stronę skarżącą – tunera video. Poczynione uwagi pozwalają twierdzić, że kryterium decydującym o zaklasyfikowaniu towaru do podpozycji 8528 71 13 lub 8528 71 90 jest występowanie lub niewystępowanie tunera wideo wśród głównych elementów towaru. Przy stosowaniu przyjętego w Taryfie celnej rozwiązania normatywnego można więc – wbrew zapatrywaniu strony skarżącej – poprzestać na wykładni językowej, bez odwoływania się do innych interpretacji, zwłaszcza zaś celowościowej, jeżeli na podstawie dokumentacji charakteryzującej towar zostało jednoznacznie wykazane (jak w rozpoznawanej sprawie), że towar nie jest wyposażony w tuner wideo. Takie ustalenie uniemożliwiało zastosowanie do spornego towaru czterokreskowej podpozycji obejmującej "Aparaturę z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierającą modem dostępu do Internetu i posiadającą funkcję wymiany interaktywnej, nadającą się do odbioru sygnałów telewizyjnych ("[...] z funkcją komunikacyjną")", skoro towar ten nie mieścił się w trzycyfrowej podpozycji "Tunery wideo". Wobec ustaleń dokonanych przez organy celne na podstawie dokumentacji charakteryzującej sporny towar, chybiony jest zarzut strony skarżącej o naruszeniu art. 188 o.p. Jeżeli bowiem organy wykazały niedwuznacznie, że istotna dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność, a mianowicie nieistnienie w opisywanym towarze "tunera wideo", została wystarczająco stwierdzona dokumentacją dotyczącą towaru, przeto sięganie po opinię rzeczoznawcy z zakresu techniki i technologii telekomunikacyjnej, który miałby odpowiedzieć na pytanie: "czy dostęp do Internetu lub wymiana interaktywna realizowana przez kartę sieciową E. jest z punktu widzenia użytkownika końcowego tożsama z dostępem realizowanym przez modem" stało się zbędne, skoro pytanie do nie dotyczyło wprost istnienia lub nieistnienia w spornym towarze "tunera wideo". Nie można przy tym podzielić – zawartej w pytaniu strony skarżącej – sugestii, jakoby kryterium rozstrzygającym o taryfikacji spornego towaru miałby być fakt wyposażenia sprowadzonych urządzeń w E., czego – jak twierdzi strona skarżąca – organy celne nie wzięły pod uwagę. Należy bowiem zauważyć, że po pierwsze, organy trafnie przyjęły, że technologia E. nie decyduje o klasyfikacji taryfowej towaru, po drugie zaś, organy nie pominęły w postępowaniu wyjaśniającym tej cechy, stwierdzając, że urządzenie to ma "Parametry fizyczne. Interfejsy. Dane. [...]t", a przy opisie funkcji dekodera jest m.in. informacja, że "Dostęp do sieci za pośrednictwem interfejsu LAN ([...])". Organy podkreśliły również, że sporny towar ma wbudowany "...interfejs sieci LANAA/AN z gniazdem RJ-45 dla połączenia z siecią teleinformatyczną". Kwestionowanej decyzji nie może podważyć także zarzut nieuwzględnienia przez organy celne decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] r. (Nr [...]), w której towar [...] zakwalifikowano do podpozycji 8528 71 13 00, gdyż organy nie pominęły tego rozstrzygnięcia, wskazując na przyczyny jego niezastosowania w rozpoznawanej sprawie. Niezależnie od tego, należy zauważyć, że trudno byłoby odnieść się merytorycznie do stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (podejmując polemikę lub aprobując je), skoro w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (wymieniając cechy towaru) nie wspomniano nawet o prawnym kryterium kwalifikacji towaru, tj. o istnieniu lub nieistnieniu tunera wideo wśród głównych elementów ocenianego towaru. Jeśli zaś chodzi o zarzut nieuwzględnienia przez organy celne negocjacji zawartych w Układzie Ogólnym w sprawie Taryf Celnych i Handlu (GATT), w raporcie Zespołu Orzekającego WTO oraz podjętych na spotkaniu Organu Rozstrzygania Sporów Światowej Organizacji Handlu (DSB), trzeba zdecydowanie podkreślić, że adresatem poczynionych tam ustaleń czy też zaleceń mogą być wyłącznie organy stanowiące normy prawne w zakresie właściwej taryfikacji, zgodnej z wynegocjonowanymi postanowieniami, nie zaś organy celne zobowiązane stosować bezwzględnie obowiązujące przepisy taryfikacyjne. Nie znajdują dostatecznego uzasadnienia także zarzuty strony skarżącej o naruszeniu przez organy celne podstawowych reguł proceduralnych. W postępowaniu wyjaśniającym zebrano bowiem materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.), dokonano jego oceny bez przekroczenia granic zakreślonych w art. 191 o.p., zapewniono stronie możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów i zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 o.p.), w zaskarżonej decyzji zawarto zaś niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 § 1 o.p. Skoro wszczęte skargą spółki postępowanie sądowe nie dało podstaw do postawienia organom celnym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 u.p.p. s.a., należało – stosownie do dyspozycji art. 151 u.p.p.s.a. – o orzec jak w sentencji wyroku.