II FSK 1071/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 października 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 182/11 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz D. S. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 28 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygn. I SA/Lu 182/11, oddalił skargę D.S., dalej jako "Skarżący," na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 19 listopada 2009 r. i ustalił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 498.660 zł. Dyrektor uznał za trafny pogląd organu pierwszej instancji, zgodnie z którym wydatki Skarżącego nie mają pokrycia w dochodach z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w l. na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) regulujących postępowanie dowodowe, a w konsekwencji - brak dokładnego wyjaśnienia sprawy, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, przeprowadzenie postępowania jednoinstancyjnego w zakresie istotnych okoliczności, nieprzestrzeganie prawa, prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w l., w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną. Sąd pierwszej instancji zauważył, że wbrew zarzutom Skarżącego, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu pierwszej instancji, wszczęcie postępowania kontrolnego, podatkowego zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z 28 września 2001 o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2011 Nr 41 poz. 214 ze zm.), dalej jako u.k.s., w sprawie opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie wymagało uprzedniego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia takiego postępowania (art. 13 ust. 1a w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. i z art. 282c § 1 pkt 1 lit. c Ordynacji). Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.do.f.). W skardze kasacyjnej z 15 lutego 2012 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej jako p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 oraz w zw. z art. 178 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), dalej jako Konstytucja, art. 2 w zw. z art. 84 oraz 217 Konstytucji RP, art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż z przepisu tego wynika obowiązek dowodzenia przez podatnika źródeł przychodów, z których zostały pokryte wydatki, w sytuacji gdy to przerzucenie obowiązku dowodzenia wynika jedynie z wywiedzenia z treści tego przepisu domniemania, że podatnik pokrył dokonane wydatki ze źródeł nieujawnionych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów, "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym, chociaż w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. wraz z zarzutami naruszenia procedury, Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę to, że przywołany przepis został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji (Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie). Zarzuty naruszenia procedury są rezultatem zastosowania w sprawie niekonstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.