I FSK 1464/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 372/11 w sprawie ze skargi V. P. Spółka z o. o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 4 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 372/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez V. Spółka z o.o. we Wrocławiu (zwana dalej w skrócie: "Spółką" lub "stroną skarżącą") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: W dniu 2 sierpnia 2010 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wystawiania faktur przez nabywców usług. Przedstawiając okoliczności faktyczne sprawy strona skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w branży motoryzacyjnej, zasadniczo w zakresie produkcji pojazdów mechanicznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje wykonywać m.in. usługi naprawy pojazdów, na rzecz spółek z siedzibą w innych krajach UE, zidentyfikowanych na terytorium innego państwa UE dla celów podatku od wartości dodanej. Spółka wskazała, że dla wszystkich usług jakie będzie wykonywać na rzecz innych podmiotów z UE, miejsce świadczenia tych usług powinno być ustalane zgodnie z przepisem art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm., zwanej dalej "U.p.t.u."), a zatem podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu świadczenia wspomnianych usług będzie usługobiorca. W związku z planowanym świadczeniem usług spółka oraz usługobiorca zamierzają zawrzeć porozumienie w zakresie samofakturowania (tzw. self-billing), na mocy którego usługobiorca zostanie upoważniony do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów faktur w imieniu i na rachunek podmiotu świadczącego usługi. Wdrożona zostanie również specjalna procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez usługodawcę, a przy zawieraniu porozumienia i określaniu procedury zatwierdzania faktur uwzględnione zostaną zasady i warunki przewidziane przez właściwe przepisy. W związku z powyższym zadano organowi następujące pytanie. Czy planowane wdrożenie systemu fakturowania przez nabywcę, poprzedzone podjęciem odpowiednich działań – w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę, na rzecz usługobiorcy posiadającego siedzibę w innym kraju UE i będącego zidentyfikowanym dla celów podatku od wartości dodanej w innym kraju UE, jest zgodne z prawem, tzn. czy faktury wystawiane w ramach uzgodnionej z usługobiorcą procedury self-billing (na podstawie zawartej umowy) będą uznawane za prawidłowe i czy w ten sposób spółka wypełni ciążący na niej, na podstawie art. 106 U.p.t.u., obowiązek wystawiania faktur VAT? Zdaniem strony skarżącej, zaprezentowany przez nią sposób wystawiania faktur należy uznać w pełni za prawidłowy zarówno na gruncie przepisów Dyrektywy Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 2006 r. Nr 347 poz. 1, zwanej dalej Dyrektywą VAT), jak również przepisów krajowych. W zaskarżonej interpretacji organ nie podzielił stanowiska zaprezentowanego we wniosku. Organ, odnosząc się do istoty zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji, stwierdził, że ustawodawca w § 6 z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem") postanowił, przy spełnieniu określonych warunków, o dopuszczalności wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów przez nabywcę towarów i usług będącego podatnikiem zarejestrowanym, jako podatnik VAT czynny i o odpowiednim stosowaniu tych procedur przy dokumentowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wskazał też, że brak jest we wspomnianej regulacji kwestii dotyczących wystawiania faktur przez usługobiorcę w imieniu usługodawcy w sytuacji, gdy miejscem świadczenia usług jest terytorium Wspólnoty, lecz jest to inny kraj niż kraj świadczącego usługę. Zdaniem organu potwierdza to treść § 25 ust. 1 rozporządzenia określającego jakie przepisy powołanego rozporządzenia należy zastosować w przypadku wystawiania faktur stwierdzających wykonanie usług, dla których miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a który nie powołuje § 6 rozporządzenia, regulującego kwestie wystawiania faktur przez nabywcę usług w imieniu i na rachunek usługodawcy. Organ stanął zatem na stanowisku, że spółka, świadcząc usługi na rzecz podatników zdefiniowanych w art. 28a U.p.t.u. (niebędących zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT), nie może zawrzeć z nimi umów odpowiadających warunkom wymienionym w § 6 rozporządzenia, upoważniających usługobiorców do wystawiania faktur w jej imieniu i na jej rachunek. Planowane więc wdrożenie systemu fakturowania przez nabywcę, w odniesieniu do usług świadczonych przez zainteresowanego na rzecz usługobiorców (spółek z siedzibą w innych krajach UE, zidentyfikowanych na terytorium innego państwa UE dla celów podatku od wartości dodanej), nie będzie zgodne z prawem, tzn. faktury wystawiane w ramach uzgodnionej procedury self-billing nie będą uznawane za prawidłowe w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia, tym samym spółka nie wypełni ciążącego na niej, na podstawie art. 106 ust. 2 U.p.t.u., obowiązku wystawiania faktur VAT. Spółka zaskarżyła powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie. W zarzutach skargi podniosła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 6 i § 25 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 220 i 224 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jak również w zw. z przepisem art. 9 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 288 Traktatu o Funkcjonowania Unii Europejskiej z 25 marca 1957 r. w Rzymie (zwanego dalej w skrócie "TFUE"), poprzez przyjęcie, że brak uregulowań na gruncie polskich przepisów o podatku od towarów i usług przewidujących stosowanie systemu self-billing w odniesieniu do transakcji świadczenia usług na rzecz kontrahenta z innego kraju Unii Europejskiej (UE), jest podstawą dla stanowiska o niedopuszczalności stosowania systemu self-billingu w przypadku takiej transakcji; art. 18 TFUE w zw. z 224 akapit 3 zdanie drugie Dyrektywy VAT, poprzez naruszenie zasady niedyskryminacji ze względu na miejsce siedziby usługobiorcy. Ponadto w skardze przywołano naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14a i 14e § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez brak analizy orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej powołanego przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, przytaczając przepisy rozporządzenia, wskazał, że wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług pozostaje poza bezpośrednią regulacją prawa krajowego. Żadnych odmiennych rozwiązań dla dopuszczalności zastosowania samofakturowaia w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług nie wprowadza również Dyrektywa 112. Oba te świadczenia traktowane są przez prawodawcę wspólnotowego równorzędnie. Za nieprawidłowe Sąd I instancji uznał stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym wdrożenie procedury self-billing na potrzeby świadczenia usług przez krajowego podatnika na rzecz innego podmiotu mającego siedzibę na terytorium państwa członkowskiego jest niedopuszczalne. W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał w tym zakresie błędnej interpretacji § 6 ust. 6 i § 25 ust. 1 rozporządzenia w związku z art. 224 Dyrektywy VAT. Zdaniem Sądu chcąc ograniczyć możliwość skorzystania z takiego rozwiązania jedynie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów prawodawca wspólnotowy dałby temu wyraz bezpośrednio w normie prawnej. Tymczasem ograniczeń takich Dyrektywa nie formułuje. Również ustawodawca krajowy nie artykułuje expressis verbis takiego zakazu. Prezentowane przez organ stanowisko sprzeczne jest ponadto z wykładnią celowościową przepisów regulujących samofakturowanie na gruncie przepisów wspólnotowych. Należy pamiętać, że samofakturowanie służyć ma ułatwieniu obrotu gospodarczego i uproszczeniu rozliczeń między kontrahentami, a tym samym usprawnić kooperację między nimi. Obowiązujące rozwiązania prawnie chronią przy tym wystarczająco zarówno interesy partnerów gospodarczych, jak i interes państwa przed ewentualnymi nadużyciami lub nieprawidłowościami. Sąd wskazał przy tym, że nie sposób znaleźć uzasadnienia dla stwierdzenia, że wewnątrzwpólnotowe świadczenie usług jest wyłączone spod możliwości wystawiania faktur przez usługobiorcę. Skarga kasacyjna Minister Finansów, w oparciu o normę z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a."), zarzucił powyższemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 6 ust. 6 i § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w zw. z art. 224 Dyrektywy VAT, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dopuszczalne jest wdrożenie procedury self-billing na potrzeby świadczenia usług przez krajowego podatnika na rzecz innego podmiotu mającego siedzibę na terytorium państwa członkowskiego. W oparciu o ten zarzut wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Niezależnie od powyższego wniósł o zasądzenie od skarżącej Spółki na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych Organ wskazał, że w § 6 rozporządzenia brak jest regulacji dotyczących kwestii wystawiania faktur przez usługobiorcę w imieniu usługodawcy w sytuacji, gdy miejscem świadczenia usług jest terytorium Wspólnoty, ale kraj inny niż kraj świadczącego usługę. Organ wskazał przy tym, że przepis § 25 ust. 1 rozporządzenia, który określa jakie przepisy powołanego rozporządzenia należy zastosować w przypadku wystawiania faktur stwierdzających wykonanie usług, dla których miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie powołuje § 6 rozporządzenia, regulującego kwestie wystawiania faktur przez nabywcę usług, w imieniu i na rachunek usługodawcy. Organ podatkowy zaznaczył też, że polskie przepisy dotyczące tzw. samofakturowania są zgodne z odpowiednimi przepisami Dyrektywy. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie mogłoby dojść do wystawienia faktury przez nabywcę usługi zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwie członkowskim, na terytorium którego usługa ma miejsce świadczenia, w sytuacji gdyby strona byłaby podatnikiem na terytorium tego państwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego wskazano, że w wnioskodawca będący w przedmiotowej sprawie usługodawcą zamierza zawrzeć umowę o "samofakturowanie" z usługobiorcą (kontrahentem będącym podmiotem Unii Europejskiej), w wyniku której usługobiorca przejmie obowiązek wystawiania w imieniu i na rzecz Spółki faktur VAT dokumentujących wykonanie usług, przy czym miejsce świadczenia tych usług powinno być ustalane zgodnie z przepisem art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy stosownej umowy w zakresie samofakturowania, usługobiorca zostanie upoważniony do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów faktur w imieniu i na rachunek podmiotu świadczącego usługi. Usługodawca na mocy specjalnej procedury umocowany będzie do zatwierdzania poszczególnych faktur, a przy zawieraniu porozumienia i określaniu procedury zatwierdzania faktur uwzględnione zostaną zasady i warunki przewidziane przez właściwe przepisy. Przepisy dotyczące podmiotów zobowiązanych do wystawiania faktur oraz czynności dokumentowane fakturami zostały zawarte w rozdziale 1 działu XI ustawy o podatku od towarów i usług. W wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 w/w ustawy rozporządzeniu, Minister Finansów określił przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty, niż wymienione w art. 106 ust. 1 i 2 ustawy oraz wskazał szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach. Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia, nabywcy towarów i usług od podatnika, o którym mowa w § 4 ust. 1, mogą wystawiać faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług oznaczone jako "FAKTURA VAT", w tym również faktury, o których mowa w § 10. jeżeli nabywca towarów lub usług: 1. jest podatnikiem zarejestrowanym, jako podatnik VAT czynny; 2. ma zawartą z dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi umowę odpowiadającą warunkom wymienionym w ust. 2, upoważniającą do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów – w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy; 3. w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy, o której mowa w pkt 2, dostarczy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemną informację o zawarciu takiej umowy, zawierającą w szczególności: a)dane dotyczące dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, z którym zawarł tę umowę, b)datę zawarcia umowy, c)okres obowiązywania umowy. Stosownie natomiast do § 6 ust. 2 rozporządzenia, umowa, o której mowa w ust. 1 pkt 2, powinna zawierać: 1. postanowienia, iż podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi: a) upoważnia nabywcę do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów, w jego imieniu i na jego rachunek, b) poinformuje nabywcę w trybie natychmiastowym w przypadku wykreślenia go z rejestru jako podatnika VAT czynnego lub o zbyciu przedsiębiorstwa; 2. postanowienia, iż podatnik dokonujący nabycia towarów lub usług: a) będzie wystawiał faktury, faktury korygujące i duplikaty zgodnie z obowiązującymi przepisami, b) będzie przedstawiał drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu, z tym że termin przedstawienia do akceptacji oryginału faktury ma tak być określony w umowie, aby było możliwe dokonanie terminowego rozliczenia podatku przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi; kopia faktury pozostaje u dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, c) poinformuje drugą stronę w trybie natychmiastowym w przypadku wykreślenia go z rejestru jako podatnika VAT czynnego lub o zbyciu przedsiębiorstwa; 3. określenie terminu jej obowiązywania, z tym że termin ten nie może być dłuższy niż 2 lata; 4. określenie towarów lub usług, w odniesieniu do których nabywca będzie wystawiał faktury w imieniu i na rzecz dokonującego dostawy lub usługodawcy w okresie obowiązywania umowy. W § 6 ust. 3 rozporządzenia postanowiono, iż faktura wystawiana na zasadach określonych w ust. 1 i 2 powinna dodatkowo zawierać informację, kto był wystawcą faktury i że wystawił ją w imieniu i na rachunek podatnika wymienionego w fakturze, jako sprzedawca. W myśl § 6 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 pkt 2, ust. 2-5 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeżeli: 1. nabywcą towarów jest podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2. dokonującym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest podatnik, który został zarejestrowany jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 ustawy; 3. dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dostarczył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy pisemną informację, o której mowa w ust. 1 pkt 3, wraz z danymi nabywcy, z którym zawarł umowę. Dokonując zatem, przez pryzmat postanowień powołanego rozporządzenia, oceny czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z dokonaniem których mogą znaleźć zastosowanie przedmiotowe procedury, należy zauważyć, iż ustawodawca w § 6 rozporządzenia postanowił, przy spełnieniu określonych warunków, o dopuszczalności wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów przez nabywcę towarów i usług będącego podatnikiem zarejestrowanym, jako podatnik VAT czynny i o odpowiednim stosowaniu tych procedur przy dokumentowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Natomiast brak jest w zapisie tego paragrafu regulacji dotyczących kwestii wystawiania faktur przez usługobiorcę w imieniu usługodawcy w sytuacji, gdy miejscem świadczenia usług jest terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę. Podkreślić również należy, iż przepis § 25 ust. 1 rozporządzenia, który określa jakie przepisy powołanego rozporządzenia należy zastosować w przypadku wystawiania faktur stwierdzających wykonanie usług, dla których miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie powołuje § 6 rozporządzenia, regulującego kwestie wystawiania faktur przez nabywcę usług, w imieniu i na rachunek usługodawcy. Przepis art. 224 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Rady Unii Europejskiej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji przewiduje możliwość wystawiania faktur przez nabywcę towarów lub usługobiorcę bez ograniczeń przewidzianych w prawie polskim, a więc również w przypadku wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług. Faktury mogą być wystawiane przez nabywcę lub usługobiorcę w odniesieniu do dostaw towarów i usług dokonywanych na ich rzecz przez podatnika, jeżeli istnieje wcześniejsze porozumienie między dwiema stronami i pod warunkiem, że istnieje określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy lub świadczącego usługi. Dyrektywa VAT nie wyłącza możliwości stosowania samofakturowania w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów mających siedzibę innym kraju członkowskim Unii Europejskiej. Jednocześnie Dyrektywa VAT przewiduje również, iż państwa członkowskie, na terytorium których dokonywane jest świadczenie usług ustalają zasady i warunki wcześniejszego porozumienia i procedury zatwierdzania miedzy podatnikiem a usługobiorcą. Dodatkowo należy wskazać, iż w przypadku, gdy usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, przepis statuujący obowiązek wystawiania faktur przez usługodawcę (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT stosuje się jedynie odpowiednio (por. art. 106 ust. 2 tejże ustawy). Odpowiednie stosowanie może oznaczać brak w ogóle takiego obowiązku, gdy odpowiednie faktury są wystawiane przez usługobiorcę zgodnie z przepisami prawa państwa jego siedziby lub rejestracji na potrzeby VAT, w którym to państwie usługi te podlegają opodatkowaniu. Dokonując wykładni wyżej wymienionych przepisów, należy zgodzić się z Sądem I instancji, że wystawianie faktur przez usługobiorcę – podatnika VAT zarejestrowanego w innym państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej przy wewnątrzwspólnotowym świadczeniu usług przez podmiot zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług jest dopuszczalne. Przepisy § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, wydane na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 3 ustawy VAT, dopuszczają "samofakturowanie" tylko jeżeli nabywca towarów lub usług jest podatnikiem zarejestrowanym (w Polsce) jako podatnik VAT czynny oraz w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (jeżeli ich nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT w innym państwie członkowskim WE). Jednak art. 224 ust. 1 Dyrektywy VAT przewiduje możliwość wystawiania faktur przez nabywcę towarów lub usługobiorcę bez w/w ograniczeń przewidzianych w prawie polskim, a zatem również w przypadku wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług. Art. 224 ust. 3 Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie, w odniesieniu do podatników dokonujących dostaw towarów lub "świadczących usługi na jego terytorium, dodatkowych warunków wystawiania faktur przez nabywcę lub usługobiorcę (w szczególności może wymagać, aby takie faktury były wystawiane w imieniu i na rzecz podatnika). Nie można jednak rozumieć tego przepisu jako dopuszczającego możliwość całkowitego zakazania "samofakturowania" w odniesieniu do całej szerokiej kategorii czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak w szczególności świadczenie usług w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Byłoby to wprowadzenie ograniczenia nieproporcjonalnego do celu wskazanego przepisu oraz do potrzeby określenia "dodatkowych warunków", o których w nim mowa oraz ograniczenia naruszającego istotę uprawnienia nadanego podatnikom wspólnotowym w ust. 1 art. 224 Dyrektywy VAT. Ostatnie zdanie art. 224 ust. 3 dyrektywy stanowi wyraźnie, iż warunki, o których mowa, muszą być w każdym przypadku takie same, niezależnie od miejsca siedziby nabywcy lub usługobiorcy. Należy zatem uznać, że wspomniane wyżej ograniczenia przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. są sprzeczne z art. 224 Dyrektywy VAT. W tej sytuacji zgodnie z zasadami prawa wspólnotowego należy stosować bezpośrednio przepis Dyrektywy VAT, który nie został właściwie implementowany do polskiego porządku prawnego. Oznacza to możliwość stosowania w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) procedury wystawiania faktur przez usługobiorcę, zastępujących faktury wystawiane przez usługodawcę, przy zachowaniu warunków określonych w powołanej Dyrektywie. W sytuacji, gdy miejscem świadczenia usług jest państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej, w którym zarejestrowany jest usługobiorca, należy stosować w zakresie warunków (w tym formalnych) "samofakturowania" przepisy prawa tego państwa w zakresie, w jakim są one zgodne z Dyrektywą VAT, z wyłączeniem przepisów prawa państwa rejestracji usługodawcy (czyli w opisanym stanie faktycznym – prawa polskiego). Art. 224 ust. 1 dyrektywy VAT określa warunki stosowania "samofakturowania". W ustępach 2 i 3 wspomnianego artykułu prawodawca wspólnotowy przewidział sprecyzowanie tychże warunków oraz możliwość określenia dodatkowych przez państwo członkowskie, na którego terytorium dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług. Z powyższego wynika, iż zakres upoważnienia poszczególnych państw członkowskich od wprowadzenia i stosowania wspomnianych dodatkowych regulacji odnosi się wyłącznie, w zakresie usług, do usług, których miejscem świadczenia jest ich terytorium. Należy zatem zastosować przepisy prawa tego państwa we wspomnianym zakresie, z wyłączeniem zastosowania prawa polskiego w tym zakresie. Dotyczy to w szczególności zawarcia i treści porozumienia między stronami w sprawie "samofakturowania", procedur zatwierdzania faktur oraz wymogu/braku wymogu, aby faktury w ramach "samofakturowania" były wystawiane w imieniu i na rzecz usługodawcy, a także wszelkich innych "dodatkowych warunków". Trafnie zatem Sąd I instancji swoje stanowisko oparł na wykładni art. 224 Dyrektywy 2006/112/WE. Dyrektywa 112 nie wprowadza żadnych odmiennych uregulowań dla dopuszczalności zastosowania samofakturowania w stosunku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług. Zatem prezentowane przez organ podatkowy stanowisko, jak również zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie przez błędną wykładnię § 6 ust. 6 i § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w związku z art. 224 Dyrektywy 2006/112/WE nie jest uzasadniony. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.