I SA/Wr 161/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa Ministra Finansów z dnia 6 października 2010 r. Nr [...]. Jak wynika z akt sprawy w dniu 6 lipca 2010 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "A." w G. (zwana dalej stroną skarżącą) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pracowników. Przedstawiając okoliczności faktyczne sprawy strona skarżąca wskazała, że w celu zintegrowania załogi zorganizowała imprezę sportowo-rekreacyjną dla swoich pracowników, w całości sfinansowaną z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, zgodnie z obowiązującym w Spółdzielni Regulaminem ZFŚS. Na potrzeby imprezy nie tworzono żadnej listy uczestników, a mogli w niej udział brać wszyscy chętni pracownicy, którzy dowiedzieli się o imprezie z ogłoszenia przygotowanego przez pracodawcę. Na podstawie wstępnego rozpoznania co do ilości ewentualnych uczestników, oszacowano w przybliżeniu, jak duża będzie impreza i sporządzono preliminarz wydatków. Podczas omawianego spotkania pracownicy mogli korzystać z usług gastronomicznych, brać udział w zabawach i konkurencjach sportowych oraz brać udział w zabawie tanecznej. Część z tego programu pracownicy zorganizowali we własnym zakresie, a część programu była zorganizowana przez firmy wynajęte przez stronę skarżącą. Ponadto Spółdzielnia zakupiła usługę transportową w celu dowiezienia pracowników do miejsca imprezy i z powrotem, jednak nie sposób stwierdzić ile osób skorzystało z tej możliwości oraz które to były osoby, albowiem część z pracowników zorganizowała transport we własnym zakresie. W kontekście wskazanych okoliczności strona skarżąca wniosła zapytanie, czy wartość zorganizowanej imprezy sportowo-rekreacyjnej, o charakterze otwartym dla pracowników, w całości sfinansowanej z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, będzie przychodem dla pracowników w sytuacji, gdy nie można dokładnie ustalić uczestników tej imprezy? A ponadto, jeśli odpowiedź na zadane pytanie okaże się twierdząca, to komu przypisać przychód i w jaki sposób ustalić kwotę przychodu na osobę, jeżeli nie można stwierdzić, w jakim zakresie osoby korzystały z oferty programowej, tj. kto korzystał z autokaru, kto co zjadł lub wypił i w jakiej ilości? Przedstawiając własny pogląd w sprawie strona skarżąca uznała, że wartość zorganizowanej imprezy sportowo-rekreacyjnej w całości sfinansowanej przez pracodawcę (bez znaczenia jest tu źródło finansowania, tj. z ZFŚS czy ze środków obrotowych) nie stanowi przychodu dla pracowników. Uzasadniając swe stanowisko Spółdzielnia stwierdziła, że w sytuacji, gdy impreza ma charakter otwarty i nie prowadzi się na nią wcześniej żadnych zapisów, to nie ma możliwości ustalenia liczby jej uczestników, ich imion i nazwisk. Trudno byłoby – według Spółdzielni – w jakikolwiek sposób przypisać komukolwiek przychód, ponieważ – po pierwsze nie wiadomo komu, a po drugie nie ma sposobu na ustalenie kwoty przychodu na osobę (nikt nie prowadził ewidencji ilości picia i jedzenia skonsumowanego przez poszczególnych uczestników). Poza tym niektórzy pracownicy opuścili imprezę wcześniej niż przed jej planowanym zakończeniem, tak więc nie skorzystali ze wszystkich przewidzianych atrakcji. Udzielając indywidualnej interpretacji organ nie podzielił stanowiska strony skarżącej. W uzasadnieniu odmiennego poglądu powołał się na przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej przywoływana jako u.p.d.o.f.) wyjaśniając, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Organ wskazał, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Przedstawiając stosowne regulacje prawne traktujące o przychodach pracownika organ wyjaśnił, że ustawodawca zaliczył do nich nie tylko otrzymane pieniądze, ale i świadczenia, które przybrały postać rzeczy, wykonywania usług, bądź udostępniania rzeczy lub praw. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c omawianej ustawy. Autor interpretacji zwrócił ponadto uwagę, że zgodne z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Przedmiotem nieodpłatnych świadczeń nie są tylko rzeczy, lecz świadczone na rzecz podatnika usługi. Do nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zalicza się – według organu – między innymi różnego rodzaju spotkania o charakterze imprez integracyjnych, a w zasadzie ich wartość, przy czym w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń ustala się według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a ustawy. W opinii organu postawienie do dyspozycji pracownikowi nieobowiązkowego uczestnictwa w spotkaniu integracyjnym, które skierowane jest tylko do pracowników, stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen zakupu. Nieistotne jest przy tym np. co i ile dany pracownik skonsumował oraz z ilu i jakich atrakcji skorzystał, gdyż koszty zakupu poszczególnych postawionych do dyspozycji świadczeń ponoszone będą niezależnie od tego czy pracownicy skorzystają z nich w pełnym zakresie, czy też nie. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że pracownik miał możliwość skorzystania z udziału w poszczególnych spotkaniach integracyjnych zaoferowanych mu przez pracodawcę - zostały mu one postawione do dyspozycji. Wartość świadczeń opłaconych za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczać do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z treścią art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołując definicję działalności socjalnej wg ustawy o ZFŚS organ wskazał, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są określone w regulaminie świadczeń socjalnych i sfinansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, świadczenia pracodawcy związane z finansowaniem działalności socjalnej, w tym przypadku organizacji imprezy integracyjnej, o łącznej wartości nieprzekraczającej 380 zł w skali roku podatkowego (art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f.). Autor interpretacji stanął ponadto na stanowisku, że wbrew twierdzeniom Spółdzielni istnieje możliwość zindywidualizowania omawianych świadczeń, albowiem – jako pracodawca – jest ona w stanie określić, którzy pracownicy brali udział w imprezie. Organizator imprezy, ma bowiem wiedzę, do kogo kieruje propozycję udziału w takiej imprezie i kto w niej uczestniczy. Z uczestnictwa w imprezie integracyjnej korzystają tylko pracownicy, stąd należy rozumieć, że "otwarty" charakter imprezy oznacza wyłącznie dobrowolność udziału w spotkaniu. Zdaniem organu już samo przeprowadzenie wstępnego rozpoznania pozwala na indywidualizację świadczeń, jakie otrzymali pracownicy, a co zatem idzie ustalenie kwoty przychodu ze stosunku pracy, bowiem wartość świadczenia należy obliczyć dzieląc kwotę (wynikającą z wystawionych faktur i rachunków, które posiada Spółdzielnia) przez liczbę pracowników biorących udział w spotkaniu integracyjnym. Podsumowując swoje rozważania organ skonstatował, że z uwagi na możliwość zindywidualizowania otrzymanych przez pracowników świadczeń, z tytułu uczestnictwa w imprezie integracyjnej, wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników źródło przychodu, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Po wyczerpaniu prawem przewidzianych środków, mających na celu wzruszenie stanowiska organu, Spółdzielnia, w dniu 20 grudnia 2010 r. skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc jednocześnie o stwierdzenie niezgodności z prawem omówionej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu swego stanowiska strona skarżąca ponownie wskazała, że na potrzeby imprezy integracyjnej nie utworzono żadnej listy i mogli w niej brać udział wszyscy chętni pracownicy, którzy o organizowanej zabawie dowiedzieli się z ogłoszenia przygotowanego przez pracodawcę, a zatem nie potrafi obecnie określić, ile osób korzystało z przygotowanych atrakcji, tym bardziej, że spółdzielnia zatrudnia około 300 pracowników. Autor skargi zgodził się z organem, że omawiane świadczenia mieszczą się w zakresie świadczeń określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a ich wartość można ustalić zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 przywołanej ustawy, jednakże zawarte tam unormowania nie wskazują, w jaki sposób ustalić wartość tych świadczeń na jednego pracownika. Jak podniosła dalej strona skarżąca, niemożliwością jest dokonanie oceny kosztów imprezy, kiedy nie można ustalić jakiejkolwiek liczby uczestników z imienia i nazwiska. To z kolei utrudnia ustalenie tych pracowników, którym należy doliczyć uzyskane świadczenie do przychodu. W takiej sytuacji Spółdzielnia musiałaby obciążyć wszystkich zatrudnionych na umowę o pracę pracowników, tj. zarówno tych, którzy w niej uczestniczyli jak i tych, co nie brali udziału w imprezie integracyjnej. Zdaniem skarżącej takie działanie nie tyle byłoby sprzeczne z przepisami prawa podatkowego, co niezgodne z ideą ustawodawcy. W skardze zanegowano ponadto sposób ustalenia przychodu na osobę wskazywany przez organ podatkowy, albowiem choć strona skarżąca jest w posiadaniu faktur i rachunków za poszczególne usługi, to jednak z dokumentów tych wynika, że skarżąca została obciążona w sposób ryczałtowy. Nie można – w opinii autora skargi – świadczeń tych przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, ponieważ uczestnicy imprezy w różnym stopniu korzystali z przygotowanych atrakcji i z usług gastronomicznych. W związku z tym nie sposób stwierdzić, czy każdy pracownik otrzymał świadczenie, a jeśli tak, to jaka jest jego wartość. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Spór w sprawie będącej przedmiotem sądowoadministracyjnej kontroli sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uczestnictwa przez pracownika w imprezie integracyjnej organizowanej przez pracodawcę. Rozsądzenie tej kwestii wymaga ustalenia podstawy opodatkowania tego typu świadczeń otrzymywanych w ramach wspomnianych imprez, z których pracownik może, ale nie musi korzystać np. koszty zakupionych posiłków i napojów. W swej interpretacji organ wyraził pogląd, że ze względu na możliwość zindywidualizowania otrzymanych przez pracowników świadczeń z tytułu uczestnictwa w imprezie integracyjnej, wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników źródło przychodu, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Po myśli art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Według regulacji zawartej w cytowanym przepisie, ustawodawca przewidział inne okoliczności stanowiące przesłankę dla uznania za przychód pieniędzy i wartości pieniężnych, inne zaś dla świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dla pierwszej grupy, alby mogły być one traktowane jako przychód, wystarczy, by były postawione do dyspozycji podatnika, druga grupa wymaga by były otrzymane przez podatnika. Jak oświadczyła w swym wniosku strona skarżąca, towary i usługi zostały zakupione ze środków ZFŚS, jednak nie jest możliwe wskazanie w jakim zakresie poszczególni uczestnicy imprezy skorzystali z zakupionych usług i towarów. Jak z tego wynika zakupione towary (napoje, jedzenie) i usługi (transport) zostały postawione do dyspozycji pracowników. Każdy z pracowników mógł z nich skorzystać. Strona skarżąca stwierdziła jednocześnie, że ze względu na brak listy uczestników nie jest w stanie określić ile osób brało udział w imprezie. Tym bardziej nie sposób ustalić, czy dana osoba (pracownik) z tego świadczenia w ogóle skorzystała, a jeśli nawet tak, to w jakim zakresie. Nie można wykluczyć, że nie każdy pracownik z każdego świadczenia skorzystał i z jakich przyczyn, tym bardziej, że sama Spółdzielnia oświadczyła, że nie wszyscy pracownicy pozostali na owej imprezie integracyjnej do końca, nie wszyscy skorzystali też z transportu zapewnionego przez organizatora. Zdaniem organu istotnym dla celów podatkowych jest to, że pracownik miał możliwość skorzystania z udziału w poszczególnych spotkaniach integracyjnych zaoferowanych mu przez pracodawcę, ponieważ zostały mu one postawione do dyspozycji. W takim przypadku opodatkowaniu podlega prawo do korzystania ze świadczeń bez względu na to czy pracownik ze świadczenia skorzystał. Według składu orzekającego w niniejszej sprawie, takie stanowisko nie znajduje umocowania w przywołanych wyżej postanowieniach art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia od jego otrzymania. W odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać bowiem tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania tj. wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia. Innymi słowy, o przychodzie pracownika można by mówić, gdy skorzystał on z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1326/08, LEX 505643, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1284/10, LEX 709690) Przyjęte we wspomnianych judykatach tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Odrębnego komentarza wymaga przyjmowany przez organ sposób obliczenia wartości świadczeń. Prawidłowym co prawda byłoby – jak to czyni organ (jednak jedynie w przypadku otrzymania nieodpłatnych świadczeń) – ustalenie ich wartości według cen zakupu. Jednak już sugerowana "ryczałtowa" metoda polegająca na dzieleniu kwoty wynikającej z wystawionych faktur i rachunków przez liczbę pracowników biorących udział w spotkaniu integracyjnym, dalece wykracza poza ustawowe ramy wyznaczone przez art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Sąd zwraca ponadto uwagę, że wydając interpretację organ ma obowiązek brać pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie może go sam rozszerzać, uzupełniać, czy doprecyzowywać. W tym kontekście za niedopuszczalną uznać należy polemikę organu w kwestii możliwości ustalenia liczby pracowników biorących udział w imprezie integracyjnej, na podstawie wstępnego rozeznania. Skoro wnioskodawca oświadczył, że liczba pracowników nie była możliwa do ustalenia, to w tak skonstruowanym stanie faktycznym organ zobowiązany był wydać interpretację. Upoważniony do wydania interpretacji nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia organ podatkowy w tym szczególnym postępowaniu. Wobec powyższego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien kierować się przedstawioną wykładnią dokonując analizy, czy i w jakich przypadkach wystąpi w opisywanych przez stronę skarżącą okolicznościach faktycznych przychód w postaci rzeczywiście otrzymanych świadczeń o wartościach możliwych do ustalenia zgodnie z art. 11 ust 2 i 2a u.p.d.o.f. Na zakończenie rozważań warto jeszcze zwrócić uwagę, że przedstawiony podgląd wpisuje się w istniejąca już linię orzeczniczą, wskazującą, że przychodem pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń mogą być jedynie świadczenia otrzymane, których wartość bezspornie możliwa jest do ustalenia zgodnie z treścią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (por. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 862/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2039/09, czy też powołany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1326/08 – wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację uchylił.