I FSK 1406/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 251/11 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2007 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygn. I FSK 1406/11 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 05.05.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 251/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie ze skargi W. M., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25.11.2010 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2007 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że w okresie objętym kontrolą skarżąca prowadziła działalność w zakresie usług projektowych sieci i przyłączy elektroenergetycznych oraz obrotu telefonami komórkowymi. Stwierdzone nieprawidłowości polegały na zaniżeniu podatku należnego przez opodatkowanie preferencyjną stawką 0% dostawy 600 telefonów komórkowych do firmy P. R. K., D. str. 14 (DE 249644891) G. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że wskazany kontrahent nie był podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z informacji niemieckiej administracji podatkowej wynikało bowiem, że posiadany przez tę firmę numer identyfikacyjny został unieważniony z mocą wsteczną od dnia jego nadania (tj. od dnia 19.08.2006 r.). Organ I instancji uznał zatem, że nie było podstaw do uznania wymienionej za dostawę wewnątrzwspólnotową (WDT), a tym samym do zastosowania 0 % stawki podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu W. M. zarzuciła: - błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – "uptu"), przez uznanie, że dostawa na rzecz firmy P. była dostawą towarów na terytorium kraju; - niezastosowanie art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 uptu przez uznanie, że w dniu dokonania dostawy towarów kontrahent nie dysponował właściwym i ważnym numerem VAT WE i nie było możliwe uznanie tej transakcji za WDT; - naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – "Op"), przez ignorowanie ustaleń korzystnych dla strony, dokonanych w toku przeprowadzonej u niej kontroli oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącej; - naruszenie art. 122 Op, przez pominięcie czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 127 w zw. z art. 233 § 2 Op przez przeprowadzenia postępowania dowodowego w istotnej części w toku postępowanie odwoławczego w sytuacji, gdy winna być wydana decyzja kasacyjna; - art. 181 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Op przez niewłaściwą ocenę, oraz przez nieuwzględnienie i nierozpoznanie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz prowadzenie postępowania jednostronnie, tj. w sposób ukierunkowany na z góry założony cel, którym było pozbawienie strony prawa do stosowania 0 % stawki podatku. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd I instancji stwierdził, że w dniu dokonania transakcji firma P. posiadała nadany przez niemiecką administrację podatkową numer identyfikacyjny do transakcji wewnątrzwspólnotowych - NIP DE 249644891. Numer ten, jak wynikało z informacji przekazanej przez niemiecką administrację podatkową w trybie określonym w rozporządzeniu Rady WE nr 1798/2003 z dnia 07.10.2003 r. w sprawie współpracy administracji w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylającej rozporządzenie nr 218/92 (Dz. U. UE L. 03.264.1), został unieważniony od dnia jego nadania, tj. od dnia 19 sierpnia 2006 r., co zdaniem Sądu oznaczało, że funkcjonował w bazie podatników, ale nie wywoływał skutków prawnych, a od dnia 01.08.2008 r. firma ta nie była prowadzona podatkowo, co oznaczało w ocenie Sądu, że numer został wykreślona z bazy podatników. Zdaniem Sądu I instancji, w ustalonym w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym, istotne znaczenia miało wyjaśnienie, co oznacza posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że "właściwy numer" oznacza numer przypisany do konkretnego podmiotu, który w transakcji jest nabywcą, zaś "ważny numer" to numer prawnie skuteczny, ale wbrew twierdzeniom organu, prawnie skuteczny w dacie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy. Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że sam fakt unieważnienie numeru identyfikacji podatkowej z mocą wsteczną, sięgającą dnia nadania tego numeru identyfikacyjnego, może skutkować stwierdzeniem, że numer ten nie był numerem ważnym w dacie dokonania transakcji, tym samym, że nie była to transakcja wewnątrzwspólnotowa uprawniająca dostawcę do stosowania 0 % stawki. Sąd podkreślił, że z dokonanych ustaleń wynikało, iż w maju 2007 r., tj. w okresie kiedy skarżąca dokonywała dostawy telefonów komórkowych do firmy P., kontrahent skarżącej posiadał numer identyfikacyjny nadany przez niemiecką administrację podatkową do celu transakcji wewnątrzwspólnotowych, numer ten z bazy podatników został wykreślony 01.08.2008 r., ale przestał obowiązywać, jak stwierdzono w informacji przekazanej przez administrację podatkową niemiecką, od dnia nadania. Numer ten, jak również numer identyfikacyjny skarżącej, został wskazany w fakturze z dnia 25.05.2007 r. Zdaniem Sądu, w takim stanie faktycznym nie było możliwe uznanie dokonanej dostawy za dostawę krajową jedynie na tej podstawie, że nabywcy towarów unieważniono numer identyfikacji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych z mocą wsteczną. W zaskarżonej decyzji wskazano zaś wyłącznie tę okoliczność jako przesłankę do zakwestionowania wewnątrzwspólnotowego charakteru dostawy, tym samym przesłankę braku podstaw do stosowania przez skarżącą 0 % stawki podatku. W stanie faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie podstawą zakwestionowania wewnątrzwspólnotowego charakteru transakcji mogło być ustalenie, że nie spełniono innych określonych w ustawie o VAT warunków. Organ podatkowy winien zatem w ocenie Sądu ustalić czy w dniu dokonania dostawy występowały pozostałe przesłanki do uznania transakcji za WDT. W szczególności: - czy dostawy dokonano na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej, - czy między stronami czynności doszło do dostawy, tj. przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, - czy towary, będące przedmiotem dostawy, zostały wysłane lub transportowane pomiędzy państwami członkowskim. Sąd podkreślił, że organy podatkowe albo nie poczyniły ustaleń w tym zakresie, albo nie poddały zebranych dowodów ocenie. W szczególności nie ustalono, czy do transakcji między firmą skarżącej a firmą P. doszło, nie ustalono też czy przedmiot tej transakcji został przemieszczone z terytorium kraju na terytorium N., a także czy spornej dostawy dokonano na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej. Wobec braku ustaleń w tym zakresie twierdzenie organów podatkowych, że dokonana transakcja nie była WDT było zdaniem Sądu nieuprawnione. Dalej Sąd podkreślił, że w zaskarżonej decyzji nie poddano kompleksowej ocenie ani informacji udzielonych przez niemiecką administrację podatkową, poprzestając na stwierdzeniu o unieważnieniu numeru identyfikacyjnego firmie P., ani zeznań złożonych przez kontrahenta skarżącej R. K., uznając je za niewiarygodne, gdyż nie zostały poparte żadnymi dokumentami potwierdzającymi twierdzenia świadka. Przy czym organy podatkowe nie wzywały ani świadka, ani skarżącej do potwierdzenia przedstawionych przez świadka twierdzeń, które mogły mieć istotne znaczenie w sprawie. W szczególności dotyczy to ilości dokonywanych transakcji w miesiącu i dowodów je potwierdzających, dokumentów potwierdzających sprzedaż, nabytych od skarżącej, telefonów komórkowych na terenie N., dowodów potwierdzających zmianę oprogramowania w telefonach nabytych od skarżącej. Sąd uznał zatem, że ocena zeznań świadka została dokonana z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy, przeprowadzając dowód z zeznań R. K., ustalał jakich formalności rejestracyjnych dokonywał świadek, jakie składał deklaracje, nie ustalał natomiast czy opłacał, jakie i jakiej wysokości podatki w N. z tytułu prowadzonej w 2007 r. na terytorium N. działalności gospodarczej, ani czy posiadał dokumentację dotycząca tej działalności. Reasumując Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do art. 187 § 1 i art. 191 Op w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uwzględnić wskazania odnoszące się do rozumienia pojęcia "ważny numer identyfikacyjny" nabywcy, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 uptu. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30.08.2002. r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – "Ppsa") przez wykonanie wadliwej kontroli, o której mowa w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – "Pusa") przez pominięcie i nieodniesienie się do istotnego materiału dowodowego, uzyskanego przez wnoszącego skargę od administracji niemieckiej, które doprowadziło do oceny, że organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 Op, i że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie art. 145 § 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 Ppsa przez powołanie takiej podstawy prawnej uchylenia zaskarżonej decyzji i nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku na czym polegało naruszenie prawa materialnego. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów wspomnieć należy, że stosownie do treści art. 183 § 1 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Jest zatem ów Sąd związany postawionymi zarzutami kasacyjnymi, które wyznaczają zakres analizy wydanego wyroku Sądu I instancji. Zarzuty postawione przez kasatora dotyczą dwóch kwestii, a mianowicie pominięcia przez Sąd części poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych oraz, mimo oparcia rozstrzygnięcia na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, nie wyjaśnienia na czym polegało w zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego. Odnosząc się do pierwszej z powyższych kwestii spornych, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 1 § 2 Pusa w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Op, należy na wstępie odwołać się do mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnoprawnych albowiem normy te wyznaczały zakres prowadzonego przez organ postępowania dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy podlegał natomiast ocenie organów podatkowych, która to ocena została zakwestionowana przez Sąd I instancji. Zdaniem organów podatkowych okoliczności faktyczne przemawiały za stwierdzeniem, że sporna transakcja powinna zostać uznana za dostawę krajową, Sąd uznał natomiast, iż w aktach sprawy brak było podstaw do takiego stwierdzenia. Stosownie do treści art. 13 ust. 1 uptu przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2 – 8. Dodatkowo stosownie do treści mającego zastosowanie w sprawie art. 13 ust. 2 pkt 1 przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Powołane przepisy stanowią zatem katalog wymogów, które spełniać musi transakcja by po stronie zbywcy można było ją zakwalifikować jako WDT. Wymogi te to: - dokonanie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (sprzedaż), - wywóz towarów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, na rzecz podatnika od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w kraju nabycia. Jeśli zaś, któryś z powyższych wymogów nie jest spełniony transakcja nie może być uznana za WDT. Wskazać należy, że organy podatkowe dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności materiałów nadesłanych przez niemieckie organy skarbowe, doszły do przekonania, że sporna transakcja nie może być zakwalifikowana jako WDT, a w konsekwencji opodatkowana stawką 0%. Zdaniem Sądu kasacyjnego było to słuszna konstatacja. Jako przyczynę takiego rozumowania organy wskazały stwierdzenie, z datą wsteczną, nieważności nr identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych kontrahenta skarżącej, która to okoliczność została odmiennie oceniona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W świetle całokształtu sprawy spór w tej kwestii wydaje się mieć jednak charakter drugorzędny, albowiem jej istotą okazało się to czy do zakwestionowanej transakcji, między podmiotami wskazanymi na fakturze, w ogóle doszło. Z informacji administracji niemieckiej wynika bowiem, że unieważnienie numeru identyfikacyjnego stanowiło konsekwencję szeregu ustaleń, które niemieckie organy podatkowe poczyniły w odniesieniu do osoby R. K. tj. odbiorcy towaru. Organy te stwierdziły w szczególności, że towary rzekomo nabywane przez ten podmiot były zbywane na terenie P., ich wywóz na terytorium N. prawdopodobnie nie następował, sprzedaż w P. odbywała się po cenach netto, podmiot ten nie dokonywał w 2007 r. żadnych obrotów na terenie N., nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotowy obrót towarami. W ocenie organów niemieckich wymieniony podatnik cyt: "wykorzystuje tylko siedzibę handlową w Z. (G.) i do tego należące faktury, aby upozorować (mamić) dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć. Pan K. nie jest prowadzony w N. jako przedsiębiorca. Pan K. nie jest upoważniony do dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw, ewentualnie nabyć jako przedsiębiorca. Wszystkie obroty należy ująć, zadeklarować w P.". Podkreślenia wymaga, że Sąd I instancji, wydając zaskarżony wyrok, dysponował powyższymi informacjami, a zatem nie można podzielić jego wątpliwości związanych z zakwestionowaniem wewnatrzwspólnotowego charakteru spornej transakcji. Analogicznie odnieść należy się do nakazu Sądu o uzupełnienie materiału dowodowego, który to materiał w ocenie NSA w sposób wystarczający obrazował wątpliwości związane ze sporną fakturą, dokumentującą dostawę telefonów komórkowych. Podkreślenia wymaga jednak, że organy podatkowe na brak faktycznego prowadzenia działalności przez kontrahenta skarżącej powołały się dopiero na etapie skargi kasacyjnej, skupiając się raczej na wymogach formalnych zastosowania stawki 0% dla WDT (posiadanie właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej – art. 42 ust. 1 uptu). W ocenie NSA w pierwszej kolejności skupić należało się jednak na samej transakcji, na co słusznie zwrócił uwagę w swym uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji. Sąd ten jednak mimo celnych uwag w tym zakresie niezasadnie zarządził uzupełnienie materiału dowodowego, który dla zakwestionowania WDT wydawał się wystarczający. Z całokształtu sprawy wynikało bowiem, że nabywca telefonów nie działał w charakterze podatnika w kraju, którego nr identyfikacyjnym się posłużył. Wynikało to z obiektywnie stwierdzonego braku oznak prowadzenia działalności gospodarczej w objętym zaskarżoną decyzją okresie. Za niezasadny uznać natomiast należało drugi z podniesionych zarzutów tj. naruszenie art. 145 § 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 Ppsa przez powołanie takiej podstawy prawnej uchylenia zaskarżonej decyzji i nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku na czym polegało naruszenie prawa materialnego. Wbrew stanowisku kasatora Sąd wskazał bowiem na art. 42 ust. 1 pkt 1 uptu oraz stwierdził jego błędną wykładnię w odniesieniu do pojęcia "ważny numer identyfikacyjny". W związku z powyższym na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 Ppsa orzekł jak w wyroku.