I SA/Łd 301/11

Dnia 6 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2011 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku sp. z o.o. A o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej art. 131 w związku z art. 146 ust 1 lit. a Dyrektywy 112/2006 wspólny system podatku od wartości dodanej. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono przebieg dotychczasowego postępowania. W dniu [...] r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej art. 131 w związku z art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112/2006 wspólny system podatku od wartości dodanej. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży produkowanych przez siebie wyrobów na rynek polski, rynek UE oraz na eksport. Przyjęte przez niego zasady stosowania stawki VAT 0% w eksporcie są następujące. Jeżeli do 25 dnia miesiąca następującego po dokonaniu eksportu zainteresowany dysponuje dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (komunikat IE-599), rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu eksportu stosując stawkę VAT 0% w deklaracji za miesiąc, w którym nastąpił eksport. Zdarzają się przypadki, w których do 25. dnia kolejnego miesiąca nie dysponuje on ani komunikatem IE-599 (zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) ani dokumentem celnym potwierdzającym procedurę wywozu (zgodnie z art. 41 ust. 7 i 8 ustawy o VAT). W takiej sytuacji, wnioskodawca rozpoznaje obowiązek podatkowy i wykazuje sprzedaż ze stawką krajową już w miesiącu powstania obowiązku podatkowego tj. w miesiącu dokonania eksportu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w świetle art. 131 w zw. z art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112/2006 wspólny system podatku od wartości dodanej, zainteresowany postępuje prawidłowo opodatkowując eksport stawką krajową z braku posiadania dokumentów wymaganych ustawą o podatku VAT? Mając na uwadze tak sformowane pytanie organ podatkowy podniósł, iż obowiązującym w Polsce prawem w zakresie podatku od towarów i usług jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz akty wykonawcze do niej. Dalej wskazano, iż mocą art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wyjaśniono również, że stosownie do zapisu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy .ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Wskazując na ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania przepisów prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359) wyjaśniono, iż Dyrektywy skierowane są do państw członkowskich, określają cel, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Wybór metody i sposobu realizacji celu leży w gestii państw członkowskich. Warunkiem związania podmiotów, przepisami dyrektywy jest wdrożenie przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Mając na uwadze powyższe, stwierdzono, iż przepisy zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 ze zm.), nie są przepisami prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, kwestia opodatkowania eksportu stawką krajową w przypadku braku posiadania dokumentów wymaganych ustawą o podatku VAT w świetle art. 131 w związku z art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112/2006 wspólny system podatku od wartości dodanej, nie może być przedmiotem indywidualnej, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanej w oparciu o cyt. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Przywołując treść art. 14h oraz art. 165a § 1 stwierdzono, iż przedmiot zapytania wskazany przez wnioskodawcę we wniosku z dnia 6 sierpnia 2010 r. w pytaniu nr 2, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej oraz spełnia przesłanki do zastosowania powołanego wyżej przepisu art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na wniesione zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...]r. utrzymał w mocy postanowienie 5 listopada 2010 r. Na powyższe postanowienie wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 5 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) poprzez bezpodstawne uznanie, że przepisy Dyrektywy 112/2006/WE Rady EU wspólny system podatku od wartości dodanej nie stanowią przepisów prawa podatkowego, które podlegają interpretacji przez Ministra Finansów w ramach procedury wydawania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Strona podniosła, że definicja legalna "przepisów prawa podatkowego" zawarta w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie może być interpretowana w oderwaniu od regulacji konstytucyjnej i międzynarodowej, którym to źródłom prawa, w stosunku do ustawy, zostało przyznane pierwszeństwo stosowania. Nie można zatem, w opinii strony, traktować wyliczenia zawartego wart. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej jako wyłącznego i wyczerpującego. Strona skarżąca stwierdziła, że Konstytucja RP w art. 91 ust. 3 stanowi, że prawo stanowione przez organizację międzynarodową (np. stanowione przez Unię Europejską dyrektywy - w tym Dyrektywa 112/2006/WE) jest stosowane bezpośrednio (jeśli spełnione są warunki wynikające z traktatu powołującego daną organizację - np. Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej), co więcej, ma pierwszeństwo w wypadku kolizji z ustawami. Ponadto wskazano, że postawa organu zdaje się ignorować okoliczność, że po dniu 1 maja 2004 r. interpretacja przepisów dotyczących podatków zharmonizowanych musi być dokonywana z uwzględnieniem wzorca jaki stanowi właściwa Dyrektywa podatkowa. Zdaniem Strony, w celu zbadania czy przepis jest w zakresie swej treści bezwarunkowy, jasny i precyzyjny, i czy przyznaje jednostce stosowne prawa konieczne jest dokonanie merytorycznej interpretacji tego przepisu w danym stanie prawnym - a wiec dokonanie tych czynności, których domagała się ona od organu podatkowego. Konieczne jest wiec zbadanie po pierwsze, czy w tym zakresie Dyrektywa VAT została implementowana do polskiego porządku prawnego, a jeśli nie została prawidłowo implementowana, to czy postanowienia Dyrektywy VAT w zakresie wynikającym z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego są bezpośrednio skuteczne. Jako kolejną wadę wydanego rozstrzygnięcia wskazano pogląd organu zgodnie, z którym przepisy Dyrektywy nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego w Polsce prawa. Strona zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła również naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i 217 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, do argumentacji podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi przywołując argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Odmowa merytorycznego odniesienia się do stanowiska Strony z uwagi na konieczność dokonywania oceny prawnej tego stanowiska z uwzględnieniem postanowień Dyrektywy 2006/112/WE, co zdaniem organu nie mieści się w zakresie obowiązków Ministra zawartych w przepisach Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej - w ocenie Sądu , narusza prawo. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do odpowiedzi, czy w pojęciu "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., mieszczą się przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji, czy Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej Dyrektywy. Art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej definiuje, że przez przepisy prawa podatkowego rozumie się - przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zauważyć w tym miejscu należy ,że stosownie do art. 91 ust 3 Konstytucji RP , na co wskazuje skarżący , iż prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową, jest stosowane bezpośrednio i powinno mieć pierwszeństwo przed ustawami - jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację, która to ratyfikowana umowa – zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji – jest źródłem obowiązującego w Polsce prawa oraz – gdy dotyczy problematyki podatkowej - stanowi przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., będąc ratyfikowaną przez Rzeczpospolitą Polską umową międzynarodową w tym zakresie. Nie ulega wątpliwości , czego nie chce zaakceptować interpretator , że po 1 maja 2004 r. – po dacie przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej – interpretacja przepisów krajowych w odniesieniu do ustaw podatkowych ( podatków zharmonizowanych ) powinna być dokonywana z uwzględnieniem regulacji jakie stanowi stosowna Dyrektywa. Przeciwko poglądowi organu wyrażonemu w interpretacji zawierającemu kategoryczne stwierdzenie , że przepisy zawarte w Dyrektywie 2006/112 WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie są przepisami prawa podatkowego , o których mowa w art. 3 pkt 2 OP oraz za stanowiskiem Spółki zawartym w skardze, uprzednio we wniosku o interpretację , opowiadającym się przeciwnie, jednoznacznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym przez spółkę wyroku z 11 marca 2010 r. ( sygn. I FSK61/09 ) , którego pogląd sąd rozpoznający sprawę podziela . W odniesieniu do wyrażonych 3 tez do tego rozstrzygnięcia – równie ważnych – szczególnego znaczenia na potrzeby rozpoznawanej sprawy nabiera ta z nich , w której NSA stwierdził ,że w pojęciu "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) mieszczą się przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co oznacza, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług. W tym kontekście wskazać należy także na zasadny w swej wymowie pogląd NSA wyrażony w wyroku z 2 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 4/08, LEX nr 497204), z którego wynika ,że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Pogląd taki wyraża też ETS wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88, pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90, pkt 33; Marks & Spencer C-62/00), zwłaszcza, że akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności. W świetle przytoczonych uwag przypomnieć należy ,że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Minister z kolei ma obowiązek ocenić stanowisko wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jak wynika z wniosku o interpretację pytanie Spółki dotyczyło zasad stosowania stawki krajowej w podatku od towarów i usług w zakresie eksportu towarów, w którym wyrażono stanowisko ,że regulacja krajowa dotycząca stawki 0% ( art. 46 ust 6-9 ustawy o VAT) przewidująca czasowe opodatkowanie transakcji jako krajowej do momentu uzyskania przez podatnika potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium wspólnoty stoi w sprzeczności z art. 131 w zw. z art. 146 ust 1 lit a Dyrektywy 2006/112 albowiem Dyrektywa ta w ogóle nie przewiduje sytuacji , w której opodatkowaniu według stawki krajowej podlega czasowo dostawa towaru aż do momentu otrzymania przez podatnika dowodu potwierdzającego wywóz poza terytorium wspólnoty. W ocenie pytającego choćby czasowe opodatkowanie transakcji eksportowych stawką krajową stoi w sprzeczności z cytowanymi przepisami Dyrektywy 2006/112 tj . art. 131 w zw. z art. 146 ust. 1 lit a . Zdaniem Sądu żądanie Strony co do uzyskania interpretacji jest prawnie uzasadnione. Organ ma obowiązek stosować (czy też w tym przypadku raczej interpretować) ustawę w zgodzie z prawem wspólnoty w celu zapewnienia temu prawu należytej efektywności. Dlatego porównywanie postanowień ustawy o VAT z jej wzorcem VI Dyrektywą (obecnie Dyrektywą 112) jest obecnie istotną częścią jej interpretacji. W piśmiennictwie można spotkać słuszny pogląd ,że istotnym jest ażeby organy danego państwa stosujące prawo - organy administracji w tym organy podatkowe i sądy – nadały przepisom prawa krajowego taki sens, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego (zob. S. Biernat, Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s. 131). W tych warunkach organ, prowadząc sprawę ponownie, merytorycznie rozpozna żądanie Strony dotyczące oceny prawnej jej stanowiska. Oceni czy wskazywane przez nią przepisy Dyrektywy są dostatecznie precyzyjne i bezwarunkowe co do przedmiotu, czy zostały prawidłowo zaimplementowane do ustawy krajowej oraz czy uprawnione jest twierdzenie, że przepisy ustawy krajowej w zakresie w jakim uzależniają stosowanie stawki 0% od posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towary poza terytorium Wspólnoty , i choćby czasowe stosowanie stawki krajowej, są zgodne z art. 131 w zw. z art. 146 ust 1 lit a Dyrektywy 2006/112/WE . Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 lit. a) i c) i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz w oparciu o § 18 ust 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm. ) , orzekł jak w sentencji wyroku. P.Z-C.