I FSK 423/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. – G. Sp. z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2434/10 w sprawie ze skargi S. – G. Sp. z o.o. w D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2434/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w D. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów art. 13, art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej "u.p.a. z 2004 r."), art. 14, art. 39 ust. 1 pkt 2, art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej "u.p.a. z 2008 r."), art. 2 ust. 4 lit b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51, dalej "dyrektywa energetyczna"), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 996 ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 ze zm.), prezentując stanowisko, że energia elektryczna zużywana przez spółkę w działalności objętej kodem DI 26 NACE podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Spółce przysługuje tym samym prawo do zastosowania zwolnienia od akcyzy poprzez zwrot kwoty akcyzy zawartej w cenie nabytej energii elektrycznej i zużytej we wskazanych procesach, przy czym właściwym do rozpatrzenia wniosku spółki o zwrot akcyzy zapłaconej w cenie energii jest Naczelnik Urzędu Celnego w W. Spółka podniosła, że zużycie energii elektrycznej w procesach mineralogicznych – zgodnie z art. 2 ust. 4 pkt b łącznik piąty dyrektywy energetycznej – podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Zgodnie z tym przepisem, dyrektywa energetyczna nie ma bowiem zastosowania do procesów mineralogicznych. Minister Finansów w wydanej na wniosek spółki interpretacji indywidualnej uznał stanowisko tej spółki za nieprawidłowe. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie wydanej w jej sprawie interpretacji indywidualnej, zarzucając Ministrowi Finansów naruszenie: art. 13, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 25 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., art. 14, art. 39 ust. 1 pkt 2, art. 39 ust. 2 u.p.a. z 2008 r. oraz art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów uznając, że nosi ona znamiona nieważności, gdyż została skierowana do podmiotu, który nie był stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 14b O.p., postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej zostaje wszczęte na pisemny wniosek zainteresowanego, czyli – w rozumieniu art. 165a O.p. – strony. O tym kto jest stroną w sprawie wydania interpretacji indywidualnej stanowi zatem – poprzez bezpośrednie stosowanie przepisu art. 165a O.p., w sprawie o wydanie interpretacji – art. 133 § 1 tej ustawy, według którego stroną jest osoba, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Sąd stwierdził, że osobą, która z uwagi na swój interes prawny może żądać wydania interpretacji indywidualnej jest m.in. podatnik, który składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W ramach interesu prawnego podatnika mieści się nabyta na skutek uzyskania interpretacji gwarancja, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy. W ramach tego interesu mieści się również uzyskana w trybie art. 14o O.p. tzw. milcząca interpretacja, stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, w sytuacji kiedy Minister Finansów nie wyda interpretacji w terminie trzymiesięcznym. 3.2. Powołując się na przepisy prawa krajowego w zakresie podatku akcyzowego, m.in. art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r., Sąd wskazał, że w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną. W tym kontekście Sąd uznał, że skoro S. Sp. z o.o. w D. nie była i nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a jedynie odbiorcą końcowym energii elektrycznej nabytej i nabywanej od dystrybutora (redystrybutora), od której została zapłacona akcyza, to tym samym nie może być stroną w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego regulujących podatek akcyzowy. W ramach interesu prawnego wnioskodawcy niebędącego podatnikiem podatku akcyzowego – w ocenie Sądu – nie mieści się bowiem prawo do kwestionowania prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii wykorzystywanej w procesach mineralogicznych, z powoływaniem się na niezgodność regulacji krajowej z prawem wspólnotowym. W opinii Sądu, wnioskodawca zużywający energię elektryczną w procesach mineralogicznych może pytać jedynie o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawnopodatkową swojego kontrahenta – zarejestrowanego podatnika podatku akcyzowego, w tym wypadku podmiotu posiadającego koncesję na przesyłanie, dystrybucję oraz obrót energią (art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. z 2008 r.), który podatek akcyzowy uiścił. 3.3. Sąd, analizując szczegółowo przepisy prawa krajowego oraz przepisy prawa wspólnotowego, przyjął, że konsument towaru akcyzowego niebędący podatnikiem podatku akcyzowego nie może pytać o sytuację prawnopodatkową sprzedawcy tego towaru, który uiszczoną akcyzę skalkulował w cenie towaru, ponieważ obowiązujące regulacje prawne nie przewidują zwrotu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego konsumentowi, który nie może – w trybie przepisów Rozdziału 9 O.p. – skutecznie dochodzić kwoty uiszczonej w cenie towaru skalkulowanej przez podatnika nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu, możliwości takiej nie przewidują również przepisy u.p.a. z 2008 r. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, przez jego niezastosowanie wobec energii elektrycznej zużywanej przez spółkę w procesach mineralogicznych, - art. 25 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., przez błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, że ówczesne regulacje prawne nie przewidywały możliwości zwrotu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego odbiorcy energii elektrycznej, - art. 39 ust. 2 u.p.a. z 2008 r., przez błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, że obowiązujące regulacje prawne nie przewidują możliwości zwrotu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego odbiorcy energii elektrycznej, - art. 72 § 1 pkt 1 O.p., przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że odbiorca energii elektrycznej niebędący podatnikiem podatku akcyzowego nie ma prawa ubiegać się o zwrot nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego, 2. przepisów postępowania, tj.: - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw.z art. 14b § 1 O.p., przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu uznania, że spółka nie była uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 165a O.p., przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu uznania, że Minister Finansów miał obowiązek wydać spółce postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu uznania, że istniała podstawa do stwierdzenia nieważności tej interpretacji ze względu na skierowanie jej do osoby niebędącej stroną w sprawie, - art. 14b § 1 przez błędne uznanie, iż spółka nie była uprawniona do złożenia wniosku o interpretację w niniejszej sprawie. Spółka w skardze kasacyjnej wniosła przy tym o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 4.2. Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zasadniczym przedmiotem sporu w tej sprawie jest kwestia, czy skarżąca spółka – na tle podanego przez siebie stanu faktycznego sprawy – ma przymiot zainteresowanego, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a tym samym, czy była uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 5.2. Odnosząc się do tejże spornej kwestii stwierdzić należy, że stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku jest trafne, a tym samym za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 O.p. oraz w zw. z art. 165a O.p. Swoje stanowisko, zgodnie z którym skarżąca spółka jest zainteresowanym, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., strona składająca skargę kasacyjną oparła m.in. na wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt II 1681/09, przytaczając fragment uzasadnienia tegoż wyroku stanowiący, że: "osoba zainteresowana to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu ułożenia swoich interesów w sferze prawa publicznego. Innymi słowy zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie". Pominięto jednak kolejny akapit tegoż wyroku, w którym stwierdzono, że: "Podsumowując powyższe rozważania należy wskazać, że do katalogu podmiotów, które mogą być "zainteresowanymi" w rozumienia art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej należą m.in.: podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników – niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji. (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski op. cit. str. 78; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, LexisNexis, Warszawa 2010, s. str. 110; J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, wyd. 1, Warszawa 2010 s. 86 - 89)". W wyroku tym NSA wskazała także, że: "Należy pamiętać, że mimo tego, iż interpretacje indywidualne nie są formalnie wiążące dla organów orzekających w sprawach podatkowych, to zastosowanie się do nich przez podmiot, którego dotyczą rodzi jego ochronę prawną, która musi być w prawie i postępowaniu podatkowym przestrzegana i uwzględniana (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2007, s. 77 – 78, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, wyd. 1, Warszawa 2010 s. 25 ). Przypomnieć także trzeba, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej.". 5.3. Wskazuje to, że jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego we wniosku o interpretację stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową (interesem prawnym na gruncie przepisów podatkowych), będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił – w rozumieniu prawa – zainteresowany, tzn. że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony, w świetle unormowania art. 14b § 1 O.p. 5.4. W sytuacji zatem gdy nie budzi wątpliwości, że S. Sp. z o.o. w D. nie była i nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a jedynie odbiorcą końcowym energii elektrycznej nabytej i nabywanej od dystrybutora (redystrybutora), czyli jest konsumentem tego wyrobu akcyzowego, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że podmiot niebędący podatnikiem podatku akcyzowego nie może pytać o sytuację prawnopodatkową sprzedawcy tego towaru, który uiszczoną akcyzę wkalkulował w cenę sprzedawanego towaru. Z kwestią bowiem opodatkowania bądź nieopodatkowania przez podatnika-sprzedawcę sprzedaży energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych nie wiąże się możliwość poniesienia odpowiedzialności podatkowej nabywcy (konsumenta) tej energii elektrycznej (występuje jedynie interes faktyczny, z uwagi na ewentualne niezgodne z prawem obciążenie nabywcy przez sprzedawcę ekonomicznym ciężarem podatku akcyzowego). 5.5. Trafnie przy tym – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – Sąd pierwszej instancji stwierdził, że obecnie obowiązujące regulacje prawne nie przewidują zwrotu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego konsumentowi, który nie może – w trybie przepisów Rozdziału 9 O.p. – skutecznie dochodzić kwoty uiszczonej w cenie towaru skalkulowanej przez podatnika, nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego. Przeciwne stanowisko strony skarżącej nie znajduje oparcia w przywołanej uchwale I GPS 1/11 z 22 czerwca 2011 r., a wskazane stanowisko Rzecznika generalnego w sprawie C-94/10 nie znajduje normatywnego odzwierciedlenia w prawie krajowym. 5.6. Chybiony jest tym samym zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Nietrafne w tym kontekście są także zarzuty naruszenia art. 25 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. oraz art. 39 ust. 2 u.p.a. z 2008 r., gdyż zawarte w tych przepisach normy, stanowiące, że zwolnienie może być realizowane również przez zwrot kwoty akcyzy, nie oznacza, że zwolnienie od podatku przysługuje nabywcy (konsumentowi) wyrobu akcyzowego, lecz podatnikowi tegoż podatku, którym nie jest nabywca (konsument). Żaden przepis prawa nie przewiduje przy tym zwolnienia od akcyzy, poprzez zwrot tego podatku konsumentowi nabytej przez niego energii elektrycznej. 5.7. Zarzut naruszenia art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, przez jego niezastosowanie wobec energii elektrycznej zużywanej przez spółkę w procesach mineralogicznych, jest natomiast bezprzedmiotowy w sytuacji stwierdzenia, że skarżąca spółka nie ma w tej sprawie przymiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. 5.8. Trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w sytuacji gdy wydano interpretację skierowaną do podmiotu, który nie ma przymiotu zainteresowanego, w ujęciu art. 14b § 1 O.p., sytuacja taka spełnia przesłanki nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 5 O.p., gdyż brak przymiotu zainteresowanego w ujęciu art. 14b § 1 O.p. nie jest równoznaczny ze skierowaniem interpretacji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Taka jednak wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie miała żadnego wpływu na wynik tej sprawy. 5.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając nietrafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.