I GSK 1455/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 17 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 233/11 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2003 r. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie pierwszym i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lutego 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2003 r. Relacjonując przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił J. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego za lipiec 2003 r. w kwocie 36.611 zł. Organ stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego w określonych w decyzji ilościach na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie została należycie udokumentowana – tj. oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego nie spełniają wymogów określonych w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), dalej: rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego. W tych okolicznościach organ uznał, że nastąpiło użycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem i obliczył należny podatek akcyzowy. Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w T., po rozpatrzeniu odwołania strony, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2003 r. w kwocie 20.444 zł. Analizując zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, iż w postępowaniu w I instancji błędnie nie uwzględniono oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, które nie zostały uzupełnione przez podatnika, jednakże dane osobowe i adresowe widniejące na tych oświadczeniach zostały potwierdzone przez właściwe organy do spraw ewidencji ludności, a organ podatkowy zaniechał przesłuchania tych nabywców w charakterze świadka na okoliczność zakupu oleju opałowego. W konsekwencji organ odwoławczy wskazał osoby, których oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego uwzględnił uznając, iż ich oświadczenia uprawniały podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Następnie organ odwoławczy dokonał korekty podstawy opodatkowania w rozpatrywanej sprawie poprzez pomniejszenie ilości opodatkowanego oleju opałowego wykazanej w zaskarżonej decyzji o ilość oleju opałowego, którego sprzedaż potwierdzona została oświadczeniami dotkniętymi brakami formalnymi, w przypadku gdy dane osobowe i adresowe widniejące na tych oświadczeniach zostały potwierdzone przez właściwe organy do spraw ewidencji ludności. W wyniku dokonanej korekty podstawę opodatkowania ustalono w wysokości 18.108 litrów oleju opałowego, zaś należny podatek akcyzowy określono w wysokości 20.444 zł. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu sformułowanego w odwołaniu, zgodnie z którym organ I instancji naruszył przepis art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez nieprawidłowe i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podatnik wniósł o przesłuchanie kierowców, którzy dostarczali olej opałowy do nabywców, na okoliczność sprzedaży oleju opałowego w celach grzewczych wraz z konfrontacją ze świadkami, którzy zaprzeczali jakoby kupowali paliwo w celach grzewczych oraz tych którzy zaprzeczają dokonywania transakcji, wniósł także o powołanie biegłego z dziedziny badania pisma ręcznego, na okoliczność autentyczności podpisów w widniejących na oświadczeniach. Dyrektor Izby Celnej w T., stwierdził, że organ I instancji przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący i nie było potrzeby dokonywania dalszych ustaleń. Organ I instancji zapewnił stronie możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu i zawiadamiał stronę o planowanych czynnościach procesowych z udziałem świadków, strona mogła więc osobiście uczestniczyć w tych czynnościach w tym zadawać świadkom pytania, czego jednak nie uczyniła. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję przypomniał, że podczas prowadzonego postępowania były przeprowadzane dowody z zeznań świadków na okoliczność nabywania od skarżącego oleju opałowego na cele opałowe. Skarżący mógł w nich w sposób czynny uczestniczyć w celu wykazania swoich racji, z uprawnienia tego jednak nie korzystał. Sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Sąd uznał za bezzasadny zarzut, że postępowanie dowodowe zostało nienależycie przeprowadzone albowiem nie zasięgnięto opinii biegłego na okoliczność podpisów znajdujących się na oświadczeniach co do których potencjalni odbiorcy nie potwierdzili dokonania zakupu oleju opałowego. Stosownie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej organ w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, może powołać biegłego dysponującego takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, co oznacza, że prawo skorzystania z opinii biegłego ma, co do zasady (o ile przepisy nie stanowią inaczej), charakter fakultatywny, a brak skorzystania przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, powinien być oceniany w świetle ewentualnego naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Skoro organy dysponowały zeznaniami osób które nie potwierdziły, że dokonały od skarżącego zakupu oleju opałowego oraz zeznały, że podpisy widniejące na zakwestionowanych oświadczeniach nie są ich podpisami, ani nikogo z członków ich rodzin, to w ocenie Sądu zbędne było powoływanie biegłego na powyższą okoliczność. J. K. zaskarżając wyrok w całości domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność autentyczności podpisu osób zaprzeczających, iż podpisy złożone na oświadczeniach pochodziły od nich, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy wyrokowaniu faktu, że Dyrektor Izby Celnej zaniechał próby ustalenia czy zakwestionowane przez organ oświadczenia są prawidłowe. Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że Sąd I instancji błędnie uznał za prawidłowe działanie organu podatkowego polegające na odmowie przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność ustalenia autentyczności podpisów nabywców oleju opałowego, złożonych na zakwestionowanych oświadczeniach. Organ ocenił jako wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy zeznania świadków, z których jednoznacznie wynikało, że podpisy na oświadczeniach złożyły inne osoby niż wskazane w tych oświadczeniach. W sytuacji, gdy wyjaśnienia skarżącego nie pokrywały się (były rozbieżne) z zeznaniami świadków, organ – dla rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy – powinien przeprowadzić dowód z opinii biegłego celem wyeliminowania istotnych wątpliwości odnośnie autentyczności podpisów na oświadczeniach. Sąd I instancji w ogóle nie wziął pod uwagę, że świadkowie mogli mieć interes w zaprzeczeniu, iż podpisy złożone na oświadczeniach nie pochodzą od nich, przejawiający się w chęci ukrycia w ten sposób wykorzystania nabytego oleju na cele inne niż opałowe. Odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł organ – domagając się jej oddalenia i zasądzenia kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja – w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać bądź w inny sposób korygować. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419). W analizowanej skardze kasacyjnej sformułowano tylko zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, miało postać kwalifikowaną tzn. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny po przeanalizowaniu zarzutów kasacyjnych uznał za zasadne zarzuty sformułowane w punkcie 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej tj. zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność autentyczności podpisu osób zaprzeczających, że podpisy złożone na oświadczeniach pochodziły od nich oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wyrokowaniu faktu, że Dyrektor Izby Celnej zaniechał próby ustalenia czy zakwestionowane przez organ oświadczenia są prawidłowe. Art. 122 O.p. statuuje zasadę prawdy obiektywnej stanowiąc, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 O.p. nakreśla zakres postępowania dowodowego, stanowiąc, że: organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (§ 1), organ może w każdym stadium postępowania zmieniać, uzupełniać lub uchylać swoje postanowienia dotyczące przeprowadzenia dowodu (§ 2). Art. 197 § 1 O.p. normuje sprawę środka dowodowego w postaci opinii biegłego, stanowiąc że: "W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.". Należy podkreślić, że w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie przyjmuje się, że zawarte w tym przepisie sformułowanie: "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony (por. np. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2669/04; z dnia 15 listopada 2006r., sygn. akt FSK 228/06; z dnia 27 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1344/11, dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Jak trafnie wskazano w powołanych wyrokach odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie. Ma to szczególne znaczenie, jeżeli tak jak w rozpoznawanej sprawie ciężar dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na stronie. Dodać ponadto należy, że z art. 188 O.p. wynikają w istocie dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, a mianowicie, że okoliczności jakich dotyczy dowód są istotne dla sprawy, jak również, że nie wynikały z dotychczasowego materiału dowodowego. O tym czy dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafny zarzut wnoszącego skargę kasacyjną co do bezzasadnego nieuwzględnienia wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność weryfikacji podpisów zakwestionowanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego z podpisami zawartymi w protokołach zeznań świadków sporządzonych w obecności funkcjonariuszy Urzędu Celnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12 (wyrok dostępny w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), iż jeśli strona skarżąca uzasadniając wniosek dowodowy wskazała, że w sytuacji gdy fakt zakupu bądź autentyczność złożonego pod oświadczeniami podpisu zostały podważone zeznaniami osób widniejących w tych oświadczeniach, organ winien przeprowadzić dowód z opinii biegłego grafologa na okoliczność weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w tej sytuacji wniosek dowodowy strony skarżącej winien być uwzględniony, gdyż dotychczasowa weryfikacja przez organ nie była wystarczająca do ustalenia czy dana transakcja była autentyczna. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dotyczył konkretnych transakcji wynikających z konkretnie wskazanych oświadczeń niepotwierdzonych przez wskazanych personalnie świadków. Sąd podkreślił, że nie było w tej sytuacji zasadne oparcie się przez organ odwoławczy wyłącznie na zeznaniach świadków przy ustalaniu autentyczności podpisów na oświadczeniach, gdyż nie można wykluczyć, że świadkowie zaprzeczyli, że podpisywali się na oświadczeniach, obawiając się odpowiedzialności fiskalnej z tytułu wykorzystania (ewentualnie) zakupionego oleju na cele inne niż opałowe. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku uznając za zasadne dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa przyjął też to, że ustalenie tożsamości podpisów złożonych przez konkretnie wskazane osoby wymaga posiadania wiadomości specjalnych z zakresu badania dokumentów, których pracownicy organu nie posiadają. W niniejszej analizowanej tutaj sprawie Sąd I instancji podniósł jedynie, że dowód z opinii biegłego grafologa był zbędny, gdyż nikt nie podważył zeznań świadków, których podpisy miały być w ten sposób weryfikowane. Właśnie przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu z opinii biegłego grafologa miało na celu zbadanie autentyczności oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze, a w konsekwencji dokonanie weryfikacji dotychczas zgromadzonych dowodów. Sąd I instancji nie zakwestionował stanowiska strony skarżącej, aby przeprowadzenie tego rodzaju dowodu nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie zakwestionowano konkretnych norm prawa materialnego determinujących zakres koniecznych dla ich zastosowania ustaleń faktycznych. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu I instancji, że: "prawo skorzystania z opinii biegłego ma, co do zasady (o ile przepisy nie stanowią inaczej), charakter fakultatywny, a brak skorzystania przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, powinien być oceniany w świetle ewentualnego naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej." (s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA). Chybione są natomiast twierdzenia Sądu I instancji, że: "Skoro organy dysponowały zeznaniami osób, które nie potwierdziły, że dokonały od skarżącego zakupu oleju opałowego oraz zeznały, że podpisy widniejące na zakwestionowanych oświadczeniach nie są ich podpisami, ani nikogo z członków ich rodzin, to zbędnym było powoływanie biegłego na powyższą okoliczność." (s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wskazany przez skarżącego dowód nie dotyczył tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, lecz tezy odmiennej. Zatem powinien być przeprowadzony. Dodać należy, że autor skargi kasacyjnej, argumentując trafność przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego grafologa, słusznie odwołał się do regulacji zawartej w art. 197 § 1 O.p., wyjaśniając, że ustalenie tożsamości podpisów wymaga posiadania wiadomości specjalnych. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty sformułowane w punkcie 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.