I GSK 1448/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 17 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 11 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 236/11 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2003 r. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie pierwszym i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 11 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 236/11 oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2003 r. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] października 2008 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2003 r. w wysokości 37.426 zł. Organ stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego w określonych w decyzji ilościach na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie została należycie udokumentowana – tj. oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego nie spełniają wymogów określonych w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). W tych okolicznościach organ uznał, że nastąpiło użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i wymierzył należny podatek akcyzowy. Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w T. po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy poprzez określenie J. K. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2003 r. w wysokości 18.256 zł. Analizując zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że w postępowaniu w I instancji błędnie nie uwzględniono oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, które nie zostały uzupełnione przez podatnika, jednakże dane osobowe i adresowe widniejące na tych oświadczeniach zostały potwierdzone przez właściwe organy do spraw ewidencji ludności, a organ podatkowy zaniechał przesłuchania tych nabywców w charakterze świadka na okoliczność zakupu oleju opałowego. W konsekwencji organ odwoławczy wskazał osoby, których oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego uwzględnił, uznając, że ich oświadczenia uprawniały podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i skorygował podstawę opodatkowania w tym zakresie. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu sformułowanego w odwołaniu, że organ I instancji naruszył art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", poprzez nieprawidłowe i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podatnik wniósł bowiem o przesłuchanie kierowców, którzy dostarczali olej opałowy do nabywców, na okoliczność sprzedaży oleju opałowego w celach grzewczych i przeprowadzenie konfrontacji ze świadkami, którzy zaprzeczali jakoby kupowali paliwo w celach grzewczych oraz tymi, którzy zaprzeczali dokonywania transakcji. Wniósł także o powołanie biegłego z dziedziny badania pisma ręcznego, na okoliczność autentyczności podpisów widniejących na oświadczeniach. Dyrektor Izby Celnej w T., stwierdził, że organ I instancji przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący i nie było potrzeby dokonywania dalszych ustaleń. Organ I instancji zapewnił stronie możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu i zawiadamiał stronę o planowanych czynnościach procesowych z udziałem świadków, strona mogła więc osobiście uczestniczyć w tych czynnościach, w tym zadawać świadkom pytania, czego jednak nie uczyniła. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. J. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd I instancji wskazał, że podczas prowadzonego postępowania były przeprowadzane dowody z zeznań świadków na okoliczność nabywania od skarżącego oleju opałowego na cele opałowe. Skarżący mógł w nich w sposób czynny uczestniczyć w celu wykazania swoich racji. Z uprawnienia tego jednak nie skorzystał. Sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącego. Sąd uznał za bezzasadny zarzut, że postępowanie dowodowe zostało nienależycie przeprowadzone albowiem nie zasięgnięto opinii biegłego na okoliczność podpisów znajdujących się na oświadczeniach, co do których potencjalni odbiorcy nie potwierdzili dokonania zakupu oleju opałowego. Stosownie do art. 197 § 1 O.p. organ w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, może powołać biegłego dysponującego takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, co oznacza, że prawo skorzystania z opinii biegłego ma, co do zasady (o ile przepisy nie stanowią inaczej), charakter fakultatywny, a brak skorzystania przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, powinien być oceniany w świetle ewentualnego naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. Skoro organy dysponowały zeznaniami osób, które nie potwierdziły, że dokonały od skarżącego zakupu oleju opałowego oraz zeznały, że podpisy widniejące na zakwestionowanych oświadczeniach nie są ich podpisami, ani nikogo z członków ich rodzin, to w ocenie Sądu zbędne było powoływanie biegłego na powyższą okoliczność. II Skargę kasacyjną złożył J. K. Wyrok zaskarżył w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wnoszący skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność autentyczności podpisu osób zaprzeczających, iż podpisy złożone na oświadczeniach pochodziły od nich, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wyrokowaniu faktu, że Dyrektor Izby Celnej zaniechał próby ustalenia czy zakwestionowane przez organ oświadczenia są prawidłowe. Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji narusza prawo i powinien zostać uchylony, ponieważ ten Sąd błędnie uznał za prawidłowe działanie organu podatkowego polegające na odmowie przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność ustalenia autentyczności podpisów nabywców oleju przeznaczonego na cele opałowe, złożonych na zakwestionowanych oświadczeniach. Organ ocenił jako wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy zeznania świadków, z których jednoznacznie wynikało, że podpisy na oświadczeniach złożyły inne osoby niż wskazane w tych oświadczeniach. W sytuacji, gdy wyjaśnienia skarżącego nie pokrywały się (były rozbieżne) z zeznaniami świadków, organ – dla rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy – powinien przeprowadzić dowód z opinii biegłego celem wyeliminowania istotnych wątpliwości odnośnie autentyczności podpisów na oświadczeniach. Sąd I instancji w ogóle nie wziął pod uwagę, że świadkowie mogli mieć interes w zaprzeczeniu, iż podpisy złożone na oświadczeniach nie pochodzą od nich, przejawiający się w chęci ukrycia w ten sposób wykorzystania nabytego oleju na cele inne niż opałowe. Uznając za zgodne z prawem działanie organu, naruszające zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej Sąd naruszył prawo w stopniu mającym istotny wpływ na jej wynik. Dyrektor Izby Celnej w T. skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami skargi kasacyjnej. W analizowanej skardze kasacyjnej sformułowano tylko zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które to naruszenie, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, miało postać kwalifikowaną tzn. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny po przeanalizowaniu zarzutów kasacyjnych uznał za zasadne zarzuty sformułowane w punkcie 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej tj. zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność autentyczności podpisu osób zaprzeczających, że podpisy złożone na oświadczeniach pochodziły od nich oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wyrokowaniu faktu, że Dyrektor Izby Celnej zaniechał próby ustalenia czy zakwestionowane przez organ oświadczenia są prawidłowe. Wskazane zarzuty kasacyjne są zasadne z powodów następujących. Art. 122 O.p. statuuje zasadę prawdy obiektywnej, stanowiąc, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 O.p. określa zakres postępowania dowodowego, stanowiąc, że: organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (§ 1), organ może w każdym stadium postępowania zmieniać, uzupełniać lub uchylać swoje postanowienia dotyczące przeprowadzenia dowodu (§ 2). Art. 197 § 1 O.p. normuje sprawę środka dowodowego w postaci opinii biegłego, stanowiąc że: "W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.". Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie przyjmuje się, że zawarte w tym przepisie sformułowanie: "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Natomiast dowód dotyczący tezy odmiennej, powinien być przeprowadzony (por. np. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04; z dnia 15 listopada 2006 r., sygn. akt FSK 228/06; z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1344/11, dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Jak trafnie wskazano w powołanych wyrokach odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie. Ma to szczególne znaczenie, jeżeli tak jak w rozpoznawanej sprawie, ciężar dowodzenia spoczywa na stronie. Dodać ponadto należy, że z art. 188 O.p. wynikają w istocie dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, a mianowicie, że okoliczności jakich dotyczy dowód są istotne dla sprawy, jak również, że nie wynikały z dotychczasowego materiału dowodowego. O tym, czy dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. W niniejszej sprawie, mając na uwadze treść cytowanych wyżej przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafny zarzut dotyczący nieuwzględnienia wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa, na okoliczność zgodności podpisów, zakwestionowanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego, z podpisami zawartymi w protokołach zeznań świadków sporządzonych w obecności funkcjonariuszy Urzędu Celnego. Zasadnością wniosku o przeprowadzenie dowodu z biegłego grafologa w sytuacji kwestionowania autentyczności podpisu na oświadczeniu Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się szczegółowo w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12 (wyrok dostępny w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov. pl). W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w sytuacji gdy fakt zakupu bądź autentyczność podpisu złożonego pod oświadczeniami zostały podważone zeznaniami osób widniejących w tych oświadczeniach, organ winien przeprowadzić dowód z opinii biegłego grafologa na okoliczność weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniosek dowodowy strony skarżącej winien być uwzględniony, gdyż dotychczasowa weryfikacja oświadczeń nie była wystarczająca do ustalenia autentyczności konkretnych transakcji, wynikających z konkretnie wskazanych oświadczeń, niepotwierdzonych przez wskazanych personalnie świadków. Sąd podkreślił, że nie było w tej sytuacji zasadne oparcie się przez organ odwoławczy wyłącznie na zeznaniach świadków przy ustalaniu autentyczności podpisów na oświadczeniach, gdyż nie można wykluczyć, że świadkowie zaprzeczyli, że podpisywali się na oświadczeniach, obawiając się odpowiedzialności fiskalnej z tytułu wykorzystania (ewentualnie) zakupionego oleju na cele inne niż opałowe. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku, uznając za zasadne dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa przyjął też, że ustalenie tożsamości podpisów złożonych przez konkretnie wskazane osoby wymaga posiadania wiadomości specjalnych z zakresu badania dokumentów, których pracownicy organu nie posiadają. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni podziela pogląd wyrażony w cytowanym wyżej wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w analizowanej tutaj sprawie, Sąd I instancji podniósł jedynie, iż dowód z opinii biegłego grafologa był zbędny, gdyż nikt nie podważył zeznań świadków, których podpisy miały być w ten sposób weryfikowane. Stanowisko takie jest nietrafne. Skoro "autor podpisu", zeznając jako świadek, kwestionuje autentyczność swego podpisu na oświadczeniu, a podatnik twierdzi, że podpis jest autentyczny, to konieczne jest zbadanie, czy zeznanie świadka jest rzetelne. Możliwe jest to tylko poprzez grafologiczne porównanie podpisu na oświadczeniu oraz podpisu złożonego pod zeznaniem świadka w obecności funkcjonariusza celnego. Zatem, gdy między dwoma dowodami istnieje sprzeczność, konieczne jest przeprowadzenie kolejnego dowodu, który tę sprzeczność wyjaśni. Właśnie przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu z opinii biegłego grafologa miało na celu rozwikłanie istniejącej sprzeczności i zbadanie autentyczności oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze, a w konsekwencji dokonanie weryfikacji dotychczas zgromadzonych dowodów. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu I instancji, że: "prawo skorzystania z opinii biegłego ma, co do zasady (o ile przepisy nie stanowią inaczej), charakter fakultatywny, a brak skorzystania przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, powinien być oceniany w świetle ewentualnego naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej." (s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA). Chybione są jednak twierdzenia Sądu I instancji, że: "Skoro organy dysponowały zeznaniami osób, które nie potwierdziły, że dokonały od skarżącego zakupu oleju opałowego oraz zeznały, że podpisy widniejące na zakwestionowanych oświadczeniach nie są ich podpisami, ani nikogo z członków ich rodzin, to zbędnym było powoływanie biegłego na powyższą okoliczność." (s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wskazany przez skarżącego dowód nie dotyczył tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, lecz tezy odmiennej, a istotnej dla wyniku postępowania. Zatem zgodnie z art. 188 O.p. dowód ten powinien być przeprowadzony. Dodać należy, że autor skargi kasacyjnej, uzasadniając konieczność przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego grafologa, słusznie odwołał się do regulacji zawartej w art. 197 § 1 O.p., i wskazał, że ustalenie tożsamości podpisów wymaga posiadania wiadomości specjalnych. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty sformułowane w punkcie 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.