III SA/Wa 2837/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jarosław Trelka (spr.), Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2011 r. sprawy ze skargi Z.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do jego wniesienia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z.M. 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Z. M. (dalej "Skarżąca"), jako byłego członka zarządu Spółki Pracowników [...] "O." Sp. z o.o., za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do maja 2005 r. w łącznej kwocie 37 689 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzja ta wysłana została do Skarżącej za pośrednictwem poczty na adres ul. S. [...],[...], O.. W dniu 2 kwietnia 2010 r. (data stempla pocztowego) Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie w całości, zaś w końcowej części o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Podała, że wiadomość o wydanej decyzji powzięła z własnej inicjatywy udając się w dniu 26 marca 2010 r. do Urzędu Skarbowego celem uzyskania odpisu decyzji. Stwierdziła, że od wspomnianego dnia należy liczyć termin do wniesienia odwołania. W dalszej kolejności wskazała, że odbierając osobiście odpis przedmiotowej decyzji dowiedziała się o próbie jej doręczenia za pośrednictwem poczty przez Organ I instancji. W ocenie Skarżącej nie wystąpiły przesłanki konieczne dla przyjęcia skutku doręczenia, gdyż brak było dwukrotnego awizowania pisma przez Pocztę Polską. Stwierdziła, że nie została powiadomiona o próbie doręczenia decyzji. Zaznaczyła, że oświadczenie pracownika Poczty Polskiej potwierdzające okoliczność podjętych prób doręczenia decyzji stanowiłoby przykład kolejnego wadliwego doręczenia, którego placówka pocztowa w O. miała dopuścić się wielokrotnie. Podniosła, że nie miała żadnego interesu w unikaniu odbioru pisma pochodzącego z Urzędu Skarbowego. Uznała za mało prawdopodobną niemożność skutecznego doręczenia przesyłki w sytuacji, gdy zamieszkuje ona z kilkoma dorosłymi domownikami. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie przez Skarżącą terminowi do wniesienia odwołania oraz odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor wskazał, że z postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez Centrum Poczty - Oddział Rejonowy W., wynikało, że w dniu 23 lutego 2010 r. przesyłka skierowana do Skarżącej trafiła do Urzędu Pocztowego w O. i przekazana została do doręczenia. Podjęta próba doręczenia nie powiodła się, dlatego przesyłkę złożono do odbioru w Urzędzie, a zawiadomienie o jej nadejściu pozostawiono w skrzynce oddawczej. Ponowne zawiadomienie zostało sporządzone i pozostawione w skrzynce w dniu 3 marca 2010 r. Podjęte czynności wykazały, że pracownik poczty, mimo iż faktycznie dopełnił swoich obowiązków, nie zachował należytej staranności i nie odnotował na blankiecie zwrotnego potwierdzenia odbioru miejsca pozostawienia zawiadomień. Powyższa nieprawidłowość nie miała jednak, zdaniem Organu, wpływu na zachowanie terminu przechowywania przesyłki do odbioru w Urzędzie Pocztowym. Ostatecznie przesyłkę zwrócono nadawcy z adnotacją "zwrot – nie podjęto w terminie" w dniu 11 marca 2010 r. Zdaniem Organu przeprowadzone postępowanie wyjaśniające potwierdza skuteczność zastępczego doręczenia decyzji. Uzasadniając rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Organ stwierdził, że postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło podniesionej przez Skarżącą okoliczności braku pozostawienia awiza, z której wywodziła brak własnej winy w niezachowaniu terminu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie art. 149 w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że doszło do fikcji doręczenia zaskarżonej decyzji w drodze doręczenia zastępczego, pomimo, że istniała możliwość doręczenia przesyłki w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej (pozostawienie dorosłemu domownikowi lub sąsiadowi). Wskazała również naruszenie art. 150 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że doręczenie zastępcze decyzji może zostać uznane za skuteczne dokonanie pomimo, że pocztowy blankiet potwierdzenia doręczenia nie zawierał wskazania miejsca pozostawienia awizo o przesyłce, a więc nie było możliwe wykazanie w sposób niewątpliwy, że zachodzą przesłanki dla przyjęcia doręczenia, a także błędne przyjęcie, że informacje o sposobie doręczenia, brakujące na pocztowym blankiecie potwierdzenia doręczenia, można uzupełnić na niekorzyść strony w drodze postępowania dowodowego. Sformułowała zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasady bezpośredniości i oparcie ustaleń faktycznych o dowód jedynie pośredni – oświadczenie Centrum Poczty - Oddziału Rejonowego W.. Podniosła również zarzut naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób dowolny, z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, z pominięciem twierdzeń Skarżącej i zgłaszanych dowodów. Zarzuciła naruszenie art. 123 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, konsekwencją których to naruszeń była obraza art. 228 § 1 pkt 2 w zw. art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Rozwijając tak sformułowane zarzuty Skarżąca wywiodła, że decyzja nie może być uznana za doręczona w trybie art. 150 Ordynacji, gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 tej ustawy. Powołała orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Powołał się ponownie na wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. I GSK 475/05. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 punkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie lub kończące postępowanie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami skargi ani jej podstawami. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie, analizowana według powyższych kryteriów, zasługiwała na uwzględnienie. Pierwotną kwestią niniejszej sprawy jest stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia przez Skarżącą odwołania od decyzji z dnia [...] lutego 2010 r., wtórną zaś odmowa przywrócenia terminu. Przywrócić termin można bowiem tylko w tej sytuacji, gdy istotnie mu uchybiono, co z kolei możliwe jest tylko wówczas, gdy decyzja została skutecznie doręczona. Zgodnie z art. 150 § 1 ab initio Ordynacji podatkowej, doręczenie pisma w sposób określony w tym przepisie może nastąpić tylko w razie niemożności doręczenia w sposób wynikający m.in. z art. 149 tej ustawy. Zatem zastępczo można doręczyć decyzję wtedy, gdy zostanie ustalone, iż niemożliwe było doręczenie jej m.in. pełnoletniemu domownikowi. Faktem jest, że ani Ordynacja podatkowa, ani ustawa z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 ze zm.), ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, tj. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34), nie nakładają na publicznego operatora pocztowego obowiązku dokumentowania wystąpienia okoliczności uzasadniających doręczanie zastępcze, tj. obowiązku udokumentowania, że nie było możliwe doręczenie przesyłki np. dorosłemu domownikowi adresata, gdyż ten dorosły domownik także nie był obecny albo nie podjął się on oddania pisma adresatowi. Na brak prawnego obowiązku odnotowywania pozostawienia w oddawczej skrzynce pocztowej informacji o nadejściu przesyłki i jej oczekiwaniu w urzędzie pocztowym zwracał zresztą uwagę NSA w przywołanym przez Dyrektora wyroku z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. I GSK 475/05 (nota bene w wyroku tym NSA oddalił skargę kasacyjną organu celnego i podzielił pogląd WSA co do wadliwości doręczenia, gdyż uznał, że organ celny niewłaściwie ocenił dowody wykonania czynności określonych w art. 150 § 2 Ordynacji). Brak wspomnianego obowiązku dotyczy także wystąpienia przesłanki zastosowania doręczenia zastępczego, tj. niemożności doręczenia decyzji domownikowi. W niniejszej sprawie doręczyciel nie odnotował na formularzu zwrotnego potwierdzenia odbioru (ani nigdzie indziej), że wystąpiły przesłanki doręczenia zastępczego, tzn. że w domu Skarżącej w dniu pierwszej ewentualnej awizacji, tj. 23 lutego 2010 r., nikt nie był obecny w trakcie próby doręczenia decyzji, albo że dorosły domownik nie podjął się oddania decyzji Skarżącej. Nie zostało też ani raz udokumentowane pozostawienie awizo w oddawczej skrzynce pocztowej Skarżącej. Odnotowywanie tych okoliczności jest tymczasem – jak wynika z notoryjnie znanych faktów, a także z pisma Poczty Polskiej z dnia 21 czerwca 2010 r. (k. 44 akt podatkowych) – przyjętym sposobem dokumentowania prawidłowości doręczenia zastępczego, choć, co wyżej wskazano, sposobem nie stanowiącym obowiązku prawnego. To, czy w oddawczej skrzynce odbiorczej Skarżącej pozostawiono dwukrotnie awizo, stanowiło natomiast zasadniczą okoliczność faktyczną sprawy. Potwierdził to zresztą sam Dyrektor Izby Skarbowej w W. – na str. 4 zaskarżonego postanowienia uznał, że "...zbadanie tej okoliczności było niezbędne w przedmiotowej sprawie.". Dodać należy, że niezbędne było też wykazanie, iż w dniu pierwszej (ewentualnej) awizacji w domu Skarżącej nie było dorosłego domownika, albo że taki dorosły domownik nie podjął się oddania decyzji adresatowi. Skarżąca konsekwentnie kwestionowała fakt awizacji decyzji, wskazywała też na wątpliwości co do wystąpienia przesłanek doręczenia zastępczego. Temu stanowisku Skarżącej Dyrektor przeciwstawił wspomniane wyżej pismo Poczty Polskiej z dnia 21 czerwca 2010 r. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymagało prawidłowego zastosowania art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Konieczne więc było ustalenie okoliczności faktycznej, czy istotnie dwukrotne awizo zostało dokonane, a to przy zastosowaniu swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, a w razie ich niekompletności, poszukiwanie dalszych dowodów, które przyczyniłyby się, albo co przynajmniej mogłyby się przyczynić, do ustalenia tej okoliczności. W ocenie Sądu Dyrektor uchybił przywołanym przepisom Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli przyjąć, że wspomniane pismo z dnia 21 czerwca 2010 r. stanowi dokument, o którym mowa w art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej, to zastrzec należy, że § 3 tego artykułu dopuszcza przeciwdowód na okoliczności wynikające z takiego dokumentu urzędowego. Skarżąca miała zatem otwartą drogę zakwestionowania dwukrotnej awizacji. Wskazała na istotny, w ocenie Sądu, fakt, że doręczyciel nie odnotował tej awizacji, choć bezsporne jest, że było to jego obowiązkiem służbowym, choć nie ustawowym. Z pisma z dnia 21 czerwca 2010 r. wynika wyraźnie, że "...pracownik nie zachował należytej staranności...", przy czym podkreślenia wymaga, że dopuścił się tego zaniechania dwukrotnie. Na formularzu zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji (przesyłka załączona do k. 17 akt podatkowych, stanowiącej decyzję z dnia [...] lutego 2010 r.) nie odnotowano we właściwym polu tego formularza, dlaczego decyzji nie doręczono adresatowi albo dorosłemu domownikowi, dozorcy domu albo sąsiadowi, choć notoryjnie znane jest funkcjonowanie tych formularzy w praktyce pocztowej, a jego niewypełnienie ocenione zostało przez samą Pocztę Polską jako "niezachowanie należytej staranności". Skarżąca wskazywała, że uzgodniła z pracownikiem Urzędu Skarbowego W. telefoniczne powiadomienie o wydaniu decyzji, co oczywiście nie ma żadnego znaczenia formalnego, ale wskazywałoby na jej zainteresowanie toczącym się postępowaniem i oczekiwanie na decyzję. Wskazała na fakt, że zamieszkuje z kilkoma dorosłymi domownikami, zaś w odwołaniu i w skardze podniosła, że znane są przypadki niewłaściwego funkcjonowania Urzędu Pocztowego O., tj. nieprawidłowego doręczania przesyłek, które wykazywało właściwie cechy przestępstwa (fałszowanie przez listonosza podpisu odbiorcy). Wszystkim tym twierdzeniom - należy powtórzyć – Dyrektor przeciwstawił pismo z dnia 21 czerwca 2010 r., opracowane na podstawie ustnego zapewnienia listonosza, że prawidłowo wykonał on swoje obowiązki. W ocenie Sądu w ten sposób naruszono art. 191 Ordynacji. Oświadczenie listonosza być może polega na prawdzie, ale istniejące w sprawie wątpliwości pozostały nieusunięte w sytuacji, kiedy istniały środki pozwalające na rozstrzygnięcie tych wątpliwości. Doświadczenie życiowe nie pozwalało wykluczyć, że listonosz istotnie nie pozostawił awizo, tym bardziej że przyznał, iż właśnie w tej konkretnej sprawie nie odnotował awizacji, i to dwukrotnie. Nie odnotował też, że w trakcie próby doręczenia nikogo uprawnionego do odbioru decyzji nie zastał. Skarżąca w pełni zasadnie argumentuje, że pytanie listonosza o prawidłowe wykonywanie swoich obowiązków (zresztą z naruszeniem zasady bezpośredniości – pytał go o to nie Organ podatkowy, lecz przełożony doręczyciela) raczej nie mogłoby przynieść odpowiedzi przeczącej, gdyby istotnie zaniechał on awizacji. Było to bowiem pytanie, na które intuicyjnie odpowiada się twierdząco. Konieczne więc było wykonanie tych wszystkich czynności, o które w swoim odwołaniu wnosiła Skarżąca. Dopiero ich dokonanie doprowadziłoby do dysponowania materiałem dowodowym kompletnym dla podjęcia oceny, czy istotnie nastąpiła awizacja przesyłki. Tak więc niezbędne było: 1) przesłuchanie Skarżącej, niekoniecznie w ramach rozprawy administracyjnej, na okoliczność otrzymania/nieotrzymania awizo, 2) przesłuchanie listonosza dokonującego doręczenia na okoliczność pozostawienia awizo oraz na okoliczność powodów, dla których właśnie w niniejszej sprawie nie odnotował tego faktu na formularzu zwrotnego potwierdzenia odbioru w sytuacji, kiedy – jak należy przyjąć – w innych przypadkach odnotowuje ten fakt, a także na okoliczność powodów, dla których pewny jest faktu awizacji i wystąpienia ku temu przesłanek, 3) przesłuchanie wskazanych przez Skarżącą domowników na okoliczność ewentualnego przebywania w dniu 23 lutego 2010 r. w domu Skarżącej. Niezależnie od wniosków dowodowych wskazywanych przez samą Skarżącą ocenić należy, że sam Dyrektor wykazać powinien konieczną inicjatywę dowodową. Jeśli istotnie Urząd Pocztowy w O. funkcjonuje nieprawidłowo, Skarżąca mogłaby wskazać osoby, które tę okoliczność ewentualnie potwierdzą. Osoby te można byłoby następnie przesłuchać lub odebrać od nich oświadczenia w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Możliwe też będzie ustalenie w tym Urzędzie Pocztowym, czy istotnie wpływały skargi na jego funkcjonowanie, czy takie skargi dotyczyły pracy konkretnego doręczyciela, który dokonywał doręczenia w niniejszej sprawie, w jaki sposób te ewentualne skargi były rozpatrywane. Dyrektor powinien też odebrać od Skarżącej wyjaśnienie, czy bezpośrednio po podjęciu wiadomości o wydaniu decyzji z dnia [...] lutego 2010 r. Skarżąca zrelacjonowała komukolwiek, w tym swoim domownikom, nieprawidłowości w doręczeniu i bezprawnym – w jej ocenie – uznaniu przez Dyrektora skuteczności doręczenia. Osoby te powinny być następnie przesłuchanie lub wezwane do złożenia pisemnych wyjaśnień we wskazanym wyżej trybie Ordynacji. Jeśli bowiem taka relacja Skarżącej miała miejsce, jej stanowisko zasadniczo zyskałoby na wiarygodności. W dalszym postępowaniu Dyrektor zastosuje się do powyższego poglądu Sądu. Dopiero przeprowadzenie wszystkich możliwych dowodów uprawniać będzie Organ do oceny, czy istotnie dokonano dwóch awizacji decyzji w warunkach określonych w art. 150 § 1 ab initio Ordynacji. Tak zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor oceni zgodnie z art. 191 Ordynacji, tj. wyjaśni przede wszystkim, dlaczego dał wiarę jednym dowodom, a odmówił jej innym. W zaskarżonym postanowieniu takiego wyjaśnienia nie zawarł, lecz poprzestał na lakonicznej uwadze, że "...przeprowadzone postępowanie wyjaśniające potwierdza skuteczność zastępczego doręczenia przedmiotowej decyzji." (str. 4 postanowienia). W zależności od wyników wskazywanego postępowania dowodowego i od jego oceny przez Dyrektora, Organ ten ponownie stwierdzi uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, albo – uznając doręczenie za wadliwe – stwierdzi niedopuszczalność odwołania, skoro uzna ewentualnie, że nie doręczono decyzji, od której można było się odwołać. Sąd nie formułuje poglądu co do dalszego postępowania w zakresie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, gdyż – jak wyżej wyjaśniono – to postępowanie ma charakter wtórny. Zależy ono od wyżej wskazanych czynności dowodowych w ramach incydentalnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi. Wystarczy powtórzyć jedynie, że bezprzedmiotowe byłoby postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu, gdyby w ogóle mu nie uchybiono. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania postanowienia podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.