III SA/Wa 2490/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2011 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedziba w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 1 marca 2010 r. T. S.A. (dalej powoływana jako "Spółka" lub "Skarżąca"), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest spółką publiczną notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych S.A. w W. ("GPW"). Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na szeroko rozumianym rynku medialnym w Polsce oraz jest nadawcą programów telewizyjnych. I. Sp. z o.o. ("N.") jest spółką zależną (w sposób pośredni) od Skarżącej. Spólka posiada 51% (docelowo będzie posiadać 100%) udziałów w N. B.V. ("NBV") będącej właścicielem 100% udziałów w N.. Spółka N. oferuje usługi telewizji nowej generacji (platforma cyfrowa "n") umożliwiające widzom odbiór programów w technologii HD, nagrywanie wybranych pozycji programowych oraz zapewniającej dostęp do biblioteki filmów i programów na życzenie (tzw. video on demand). Z technicznego punktu widzenia dla korzystania przez widzów z usług świadczonych przez N. konieczne jest udostępnienie abonentom dekoderów oraz nagrywarek ("urządzenia"). Udostępniane widzom urządzenia są i będą nabywane przez N. od producenta z Tajlandii lub Czech ("Producent") jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za pośrednictwem spółki zarejestrowanej dla celów VAT w Niemczech ("Dostawca"). Zawierane przez N. z Dostawcą umowy zakupu urządzeń przewidują obowiązek zapłaty przez N. na rzecz Dostawcy w określonym terminie tytułem ceny zakupu urządzeń uzgodnionej kwoty w dolarach amerykańskich (USD) przeliczonej na PLN według średniego kursu NBP z dnia potwierdzenia odbioru urządzeń przez N.. Ponieważ cena zakupu urządzeń przez N. jest wyrażona w USD, z jej zapłatą związane jest ryzyko kursowe dla N. - tj. ryzyko wzrostu wartości waluty amerykańskiej wobec waluty polskiej (PLN) pomiędzy datą zawarcia każdorazowej umowy kupna urządzeń a datą odbioru urządzeń przez N. (zgodnie z kursem na ten dzień cena w USD jest przeliczana na PLN, w której to walucie dokonywana jest płatność). Konsekwencją takiego wzrostu wartości USD wobec PLN jest faktyczny wzrost ceny zakupu urządzeń po przeliczeniu na PLN - wzrost wartości USD oznacza bowiem konieczność wydatkowania przez N. większej kwoty PLN na zakup urządzeń. N. jest członkiem grupy kapitałowej T. (“Grupa T.") a jej wynik finansowy (podobnie jak wynik finansowy innych spółek zależnych) jest uwzględniany na poziomie skonsolidowanym całej Grupy T. tj. w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym T.. Zarząd T., po przeprowadzeniu stosownych analiz, podjął decyzję o zabezpieczeniu oczekiwanego poziomu zysku T. w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym Grupy T. poprzez zabezpieczenie się przed opisanym powyżej ryzykiem walutowym związanym z zakupem urządzeń przez N.. T. jest spółką giełdową a stabilny wynik finansowy jest kluczową informacją dla inwestorów giełdowych. Jest on parametrem mającym bezpośredni wpływ na poziom wyceny akcji Spółki oraz ocenę jakości zarządzania Spółką, co przekłada się na całościową ocenę Spółki oraz perspektywy jej rozwoju. Zachowanie wiarygodności w oczach inwestorów T. przekłada się na wycenę akcji na GPW. Zabezpieczenie opisanego powyżej ryzyka walutowego jest kluczowe z punktu widzenia interesów gospodarczych T.. Dla Spółki istotna jest bowiem ocena perspektyw finansowych Spółki przez inwestorów giełdowych i poziom wyceny jej akcji na GPW. W celu zabezpieczenia ryzyka kursowego mającego wpływ na skonsolidowany wynik finansowy T. zawierała w przeszłości oraz może zawierać w przyszłości z niektórymi bankami (np. z D. Bank S.A.) ("Bank") transakcje terminowe forward ("Transakcja FORWARD"). Transakcja FORWARD stanowi rodzaj pochodnego instrumentu finansowego, w ramach którego T. uzgadnia z Bankiem, że w z góry określonym terminie ("Data Rozliczenia") nabędzie od Banku określoną kwotę USD (odpowiadającą całości lub części ceny zakupu Urządzeń - zabezpieczenie może mieć charakter całkowity lub częściowy) ("Waluta Bazowa") w zamian za określoną kwotę PLN ("Waluta Kwotowana") obliczoną według z góry przyjętego w umowie kursu wymiany USD/PLN ("Kurs Terminowy"), przy czym rozliczenie Transakcji FORWARD może odbywać się poprzez faktyczne nabycie Waluty Bazowej lub mieć charakter nierzeczywisty. Spółka przedstawiła zasady rozliczania Transakcji FORWARD przewidujące rozliczenie nierzeczywiste, polegające na tym, iż faktycznie nie nabywa od Banku określonej w umowie kwoty USD Waluty Bazowej, lecz w zależności od wartości Kursu Spot w Dacie Realizacji. Ponadto zawarta Transakcja FORWARD pozwoli zrealizować wynikający z umowy zakupu Urządzeń poziom wydatków w PLN (ceny zakupu urządzeń) na poziomie wynikającym z góry ustalonego Kursu Terminowego i tym samym uniknąć istniejącego ryzyka walutowego (na poziomie skonsolidowanym). Ze względu na okoliczność, iż Kurs Terminowy jest każdorazowo ukształtowany na rynkowych warunkach, Spółka w momencie zawarcia Transakcji FORWARD nie ponosi żadnych wydatków z tytułu zawarcia przedmiotowej transakcji na rzecz Banku (takich jak prowizja itp.). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym zadano dwa pytania: 1. W którym momencie, w przypadku rozliczenia nierzeczywistego Transakcji FORWARD, kwota w PLN płacona przez Bank na rzecz Spółki będzie stanowić przychód Spółki zgodnie z art. 12 ust. 3 i ust. 3e ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.)? 2. W którym momencie kwota w PLN płacona przez Spółkę na rzecz Banku będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zmianami) dalej jako "u.p.d.o.p."? Skarżąca stanęła na stanowisku (odnośnie pytania numer 2), że jeżeli przy rozliczeniu nierzeczywistym Transakcji FORWARD w Dacie Realizacji Kurs Spot będzie niższy od Kursu Terminowego, wówczas kwota w PLN płacona przez nią na rzecz Banku będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w dniu jej poniesienia, tj. w dniu w którym wydatek ten zostanie ujęty w księgach Spółki jako koszt uzyskania przychodów. Z podstawowych założeń ekonomicznych będących przyczyną zawierania Transakcji FORWARD wynika, iż niezależnie od wyniku rozliczenia w Dacie Realizacji (tj. tego czy Kurs Spot będzie wyższy lub niższy od Kursu Terminowego) pozwalają one z góry ustalić koszt nabycia Urządzeń (w sprawozdaniach skonsolidowanych) na poziomie wynikającym z przeliczenia ceny zakupu urządzenie w USD po Kursie Terminowym i tym samym uniknąć ryzyka walutowego - tj. ryzyka poniesienia wyższych kosztów. Zawarcie Transakcji FORWARD ma na celu uzyskanie przez Spółkę przychodu z tytułu rozliczenia tej transakcji, gdy w Dacie Realizacji Kurs Spot będzie wyższy niż Kurs Terminowy (sytuacja taka występowała w przeszłości), co onzacza, że działalność Spółki w tym zakresie pozostaje również w ścisłym i bezpośrednim związku z przychodami w postaci płatności, które mogą być dokonywane na jej rzecz przez Bank z rozliczenia Transakcji FORWARD. Podsumowując wskazała, że wydatki ponoszone przez T. na rzecz Banku z tytułu nierzeczywistego rozliczenia Transakcji FORWARD, gdy Kurs Spot jest niższy od Kursu Terminowego, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przechodząc natomiast do kwestii dotyczącej momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów Spółka stwierdziła, iż kwestia ta może być rozpatrywana w kontekście potencjalnego uznania ponoszonych przez T. wydatków z tytułu rozliczenia Transakcji FORWARD za koszty bezpośrednio związane z przychodami, lub koszty pośrednio związane z przychodami Spółki. Zdaniem Spółki niezależnie od sposobu kwalifikacji wydatki z rozliczenia Transakcji FORWARD powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie ich faktycznego poniesienia (w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). ( Podkreślenia Sądu.) Podniosła, że wyłączną podstawą prawną określającą moment zaliczenia przez Spółkę przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest przepis art. 15 ust. 4 lub ust. 4d oraz ust. 4e u.p.d.o.p. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] czerwca 2010 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania 2. Organ poinformował, iż w zakresie pytania 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Organ podatkowy powołując się na przepisy art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p. stwierdził, że wydatki Spółki, w postaci ujemnego wyniku nierzeczywistej transakcji FORWARD, stanowią wydatki ponoszone przez Spółkę, ale bezpośrednio związane z przychodami I. Sp. z o.o. z tytułu świadczonych przez I. Sp. z o.o. usług telewizji nowej generacji (platforma cyfrowa "n"), do czego niezbędny był i będzie zakup przez I. Sp. z o.o. urządzeń (obarczony ryzykiem kursowym). Zawarte/zawierane w przyszłości przez Spółkę Transakcje terminowe FORWARD zabezpieczają/będą zabezpieczać zatem operacje gospodarcze (umowy zakupu urządzeń) innego podmiotu (I. Sp. z o.o.), a nie operacje gospodarcze Spółki. Zdaniem organu, wydatki będące przedmiotem zapytania, związane są wprost (bezpośrednio) z działalnością i przychodami osiąganymi przez I. Sp. z o.o. (zależną w sposób pośredni od spółki), będącą odrębnym podmiotem (podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Nie mogą one zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić kosztów podatkowych Spółki. Nie zmienia tego również okoliczność, iż poniesienie tych kosztów przez Spółkę jest umotywowane zabezpieczeniem oczekiwanego poziomu zysku T. w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym Grupy T., na który bezpośrednio wpływ wywiera wynik finansowy I. Sp. z o.o. (zależny od przedmiotowego ryzyka walutowego). Zysk wykazywany w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym grupy nie jest bowiem kategorią podatkową, w szczególności nie zwiększa przychodów podatkowych Spółki, co mogłoby uzasadniać zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych. Ponadto ocena perspektyw finansowych Spółki przez inwestorów giełdowych i poziom wyceny jej akcji na GPW odnosi się na gruncie podatkowym ewentualnie do przychodów otrzymywanych przez podatnika na powiększenie kapitału zakładowego, wyłączonych z przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., z którymi to przychodami wiążące się wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, jako nie poniesione w celu uzyskania przychodów). Nieprawidłowe jest - w ocenie organu - łączenie wydatków w postaci ujemnego wyniku nierzeczywistej transakcji FORWARD z przychodami podatkowymi w postaci dodatniego wyniku rozliczenia tej transakcji nierzeczywistej FORWARD, jako celu poniesienia tych wydatków. Zdaniem organu ujemny oraz dodatni wynik takiej transakcji stanowią w swej istocie rozliczenie transakcji instrumentu pochodnego (terminowej transakcji FORWARD). Reasumując, wydatki spółki w postaci ujemnego wyniku rozliczenia nierzeczywistego zawieranych z bankami Transakcji FORWARD (kwoty płaconej na rzecz Banku), gdy w Dacie Realizacji Kurs Spot jest/będzie niższy od Kursu Terminowego, jako nie przyczyniające się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki, nie stanowią kosztu podatkowego. (Podkreślenia Sądu.) W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na usunięcie naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2010 r. W skardze do Sądu, Spółka postawiła zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 4-4e u.p.d.o.p. przez uznanie, że opisane we wniosku i poniesione przez Skarżącą wydatki w postaci kwoty środków pieniężnych w złotych polskich, płaconej przez Skarżącą na rzecz Banku z tytułu nierzeczywistego Transakcji forward, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie: "p.p.s.a." Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa - przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem pytania zawartego we wniosku o interpretację – jest podatkowa kwalifikacja kosztów ponoszonych w efekcie rozliczenia finansowego instrumentu pochodnego o charakterze nierzeczywistym. Ustawodawca, w art. 3 ust. 28a ustawy o obrocie instrumentami) finansowymi zdefiniował instrumenty pochodne jako : opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego. Kontrakty przewidziane ustawą o obrocie instrumentami finansowymi to rodzaje umów nienazwanych w prawie cywilnym mających charakter podwójnie zobowiązujący, każda ze stron jest uprawniona i zobowiązana, a więc umów obligacyjnych, rozliczanych pieniężnie na podstawie przyjętych przez strony transakcji, instrumentów bazowych Wyróżnia się kontrakty terminowe o charakterze rzeczywistym i nierzeczywistym. W pierwszym przypadku, wykonanie kontraktu polega na przeniesieniu "własności" instrumentu pierwotnego, a w drugim - tylko na rozliczeniu pieniężnym. Wobec tego zarówno kontrakty forward jak i opcje walutowe spełniają definicję pochodnych instrumentów finansowych, zawartą w art. 16 ust. 1 u. p.d.o.p. Stan faktyczny, zarysowany przez stronę we wniosku, dotyczy transakcji terminowych typu forward, o charakterze nierzeczywistym. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b u. p. d. o. p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Jednak wydatki te stają się kosztem podatkowym w terminie późniejszym - z chwilą realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia. Stosownie do art. 15 u.p.d.o.p. ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, które jak wskazuje ust. 4 i ust. 4 a) to albo koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, a wówczas są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody( ust.4) albo koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednie związane z przychodami, które są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W niniejszej sprawie wystąpiły do następujące zagadnienia: I. czy ujemny wynik rozliczenia nierzeczywistej transakcji typu forward stanowi koszt podatkowy, II. czy ujemny wynik rozliczenia nierzeczywistej transakcji forward może być kosztem podatkowym Spółki T., III. w którym momencie kwota płacona bankowi przy nierzeczywistym kontrakcie typu forward będzie stanowić koszt uzyskania przychodów. Przyjmując wskazaną kolejność należy stwierdzić, że: Ad l. Zdaniem Spółki ujemny wynik rozliczenia nierzeczywistego transakcji forward jest kosztem uzyskania przychodów, zdaniem Ministra Finansów Spółka błędnie łączy wydatki w postaci ujemnego wyniku nierzeczywistej transakcji forward z przychodami podatkowymi w postaci dodatniego wyniku rozliczenia tej transakcji - jako celu poniesienia tych wydatków, o którym mowa w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Ujemny oraz dodatni wynik takiej transakcji stanowią w swej istocie rozliczenie transakcji instrumentu pochodnego (terminowej transakcji forward ). Jest to więc alternatywny ''efekt" (strata lub zysk na transakcji) rozliczenia różnic pomiędzy ceną umowną, a ceną rzeczywistą instrumentu bazowego w dniu wykonania umowy (dacie realizacji). Nie można mówić zatem, iż w takiej sytuacji koszt w postaci ujemnego wyniku transakcji (straty) jest ponoszony w celu uzyskania dodatniego wyniku na takiej transakcji (zysku). Jedynie w odniesieniu do ewentualnego kosztu nabycia instrumentu pochodnego (np. prowizji) można mówić, że jest on sam w sobie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu podatkowego w postaci zysku z takiej transakcji. W ocenie Sądu rację należy przyznać Spółce. Skoro zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym uważa się należne przychody choćby nie zostały faktycznie otrzymane, a stosownie do ust. 3 e) za datę powstanie przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty, co oznacza, że w każdym przypadku otrzymanie zapłaty należy potraktować ją jako przychód to każde ujemne rozliczenie transakcji będzie jest kosztem. Skoro dodatni wynik transakcji jest przychodem to ujemny wynik tejże transakcji jest kosztem podatkowym.(Podkreślenie Sądu). Warunkiem, jest naturalnie, aby transakcja ta pozostawała w związku przyczynowym z działalnością podatnika, gdyż tylko wówczas miałby on obowiązek odnotować przychód i ewentualny koszt. Jeżeli nie jest to koszt bezpośredni, jak wskazuje stan faktyczny, to jest potrącany w dacie poniesienia, jeżeli dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy to stanowi koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. W ocenie Sądu interpretacja indywidualna, wskazana przez Ministra Finansów, traktująca określone zdarzenie gospodarcze jako obojętne podatkowe i wskazująca na konieczność opodatkowania zysku lub straty transakcji dopiero w jej finale narusza przepis art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 3 e) u.p.d.o.p. Skoro, we wskazanym we wniosku stanie faktycznym, dochodzi do rozliczenia nierzeczywistego kontraktu typu forward, gdyż taką umowę strony kontraktu podpisały, ale właśnie w oznaczonym dniu kontrakt daje zainteresowanemu przychód lub stratę to należy tę datę przyjąć jako datę rodzącą skutki podatkowe bez względu na to czy są korzystne czy niekorzystne dla zainteresowanego. Zatem, koszt uzyskania przychodu objęcia instrumentu powstanie z chwilą realizacji praw wynikających z tego instrumentu finansowego. Ad II W tej materii Spółka dowodzi, że posiada 51% udziałów w kapitale spółki N., a docelowo posiadać będzie 100% udziałów i w jej interesie jest, aby spółka ta w grupie kapitałowej T. nie generowała strat lecz zyski i z tego to względu, dbając o skonsolidowany wynik finansowy, sama zawiera transakcje typu forward. Zdaniem Ministra Finansów wydatki będące przedmiotem zapytania, związane są wprost (bezpośrednio) z działalnością, a co za tym idzie i przychodami osiąganymi wprost przez I. sp. z o.o., zależną w sposób pośredni od wnioskodawcy, będącą odrębnym podmiotem, a więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W takim stanie faktyczno - prawnym koszty N. sp. z o.o. nie mogą, zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić kosztów podatkowych Skarżącej Spółki. W ocenie Sądu należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest przychód, a dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zgodnie zaś z art. 7 a) u.p.d.o.p. w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19 tej ustawy, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Strata, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej, z przyczyn określonych w art. 1 a ust.10. Analizując oba przepisy w świetle art. 1a) u.p.d.o.p., przewidującego, że podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi"; podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli: a) przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 .000.000 zł, b) jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji, c) spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę, d) w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa; 2) spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej "umową", została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego; 3) po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto: a) nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw, b) nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej; 4) podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%. 2a. Warunek określony w ust. 2 pkt 1 lit. d uważa się za spełniony również wtedy, gdy spółka po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej dokona korekty deklaracji podatkowej i ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji albo w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, określającej wysokość zobowiązania, ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami, a nadto umowa musi zawierać unormowania wskazane w ust. 3-6, a Spółka musi spełniać też warunku w ust. 7-15 jak też zgodnie z ust. 7 Podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę, o której mowa w us4 3 pkt 4. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej. Przenosząc te postanowienia na grunt niniejszej sprawy należy ponownie uznać stanowisko Ministra Finansów za nieprawidłowe. Przychody i koszty N. spółki z o.o., a w efekcie jej straty są przychodami, kosztami i w finale stratami Skarżącej Spółki, o ile działa w grupie kapitałowej, spełniającej warunki art. 1 a) u.p.d.o.p. (Podkreślenia Sądu). Ad III Sąd nie może przedstawić samodzielnego stanowiska w tej kwestii bowiem wydałby interpretację indywidualną za Ministra Finansów, na co nie pozwala mu art. 1 powoływanej ustawy ustrojowej z dnia 25 lipca 2002 r. oraz cytowany przepis art. 3 p.p.s.a. Minister Finansów nie udzielił Spółce odpowiedzi na jej pytanie o datę uznania za koszt uzyskania przychodów wypłat na rzecz banków, ponoszonych przy nierzeczywistych rozliczeniach kontraktów typu forward. Zdaniem Spółki i Sądu pytanie odnosi się do wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 b) u.p.d.o.p., jednakże Minister nie zajął stanowiska w tej sprawie. Tym samym Minister Finansów naruszył przepis art. 14c § 2 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jak wskazuje ten przepis interpretacja indywidualna jest oceną stanowiska podatnika. Skoro Minister uznał, że stanowisko Spółki w zasadniczej kwestii, w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, jest nieprawidłowe, mimo to, miał obowiązek, stosownie do wskazanego przepisu, wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. W konsekwencji, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uznał, że Minister Finansów wydał interpretację indywidualną naruszającą art. 12 ust. 3 e) u.p.d.o.p. i art. 14 c) Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na istotę rozstrzygnięcia, a wobec tego winien wydać ponowną interpretację w miejsce uchylonej, stosownie do art. 153 p.p.s.a. W tym stanie Sąd, na podstawie art. 146 § 1,152 i 200 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o jej niewykonalności i o kosztach postępowania.