I SA/Gl 117/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] roku, Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "ordynacja" lub "O.p.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. z 2001r. Dz. U. Nr 79, poz. 856 z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A Spółka Akcyjna z siedzibą w K. na postanowienie z dnia [...] r. Burmistrza Gminy i Miasta C., wydane na podstawie art. 53 § 1 i § 4, art. 55, art. 62 § 4, art. 216-219 oraz art. 236 Ordynacji podatkowej, mocą którego organ dokonał zarachowania wpłaty z dnia 20 lipca 2009r. dokonanej przez A S.A. z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004 w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowych – postanowiło: 1. uchylić powyżej przytoczone postanowienie organu pierwszej instancji w całości, 2. orzec co do istoty sprawy poprzez zaliczenie dokonanej przez A Spółka Akcyjna w dniu 20 lipca 2009 roku wpłaty w kwocie [...] zł na poczet jej zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2004 od stycznia do marca w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł (razem: [...] zł). Postanowienia organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z dnia [...] r. Burmistrz Gminy i Miasta C., dokonał zarachowania wpłaty z dnia 20 lipca 2009r. dokonanej przez A S.A. z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004 w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowych Wpłata została zarachowana w następujący sposób: • podatek od nieruchomości za styczeń 2004r. – [...] zł • odsetki za zwłokę – [...] zł • podatek od nieruchomości za luty 2004r. – [...] zł • odsetki za zwłokę – [...] zł • podatek od nieruchomości za marzec 2004r. – [...] zł • odsetki za zwłokę – [...] zł • podatek od nieruchomości za kwiecień 2004r. – [...] zł • odsetki za zwłokę – [...] zł • podatek od nieruchomości za maj 2004r.– [...] zł • odsetki za zwłokę – [...] zł • podatek od nieruchomości za czerwiec 2004r. – [...] zł • odsetki za zwłokę – [...] zł • podatek od nieruchomości za lipiec 2004r. – [...] zł • odsetki za zwłokę – [...] zł • podatek od nieruchomości za sierpień 2004r.– [...] zł • odsetki za zwłokę – [...] zł • podatek od nieruchomości za wrzesień 2004r. – [...] zł • odsetki za zwłokę – [...] zł • podatek od nieruchomości za październik 2004r. – [...] zł • odsetki za zwłokę – [...] zł • podatek od nieruchomości za listopad 2004r. – [...] zł • odsetki za zwłokę – [...] zł W uzasadnieniu organ stwierdził, iż dokonał zarachowania w powyższy sposób, gdyż zgodnie z art. 53 § 1 oraz art. 55 Ordynacji podatkowej od wpłat dokonywanych po terminie płatności pobiera się odsetki za zwłokę. Odsetki te wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet należności głównej oraz odsetek za zwłokę w stosunku w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek za zwłokę. Równocześnie organ stwierdził, iż na dzień 14 sierpnia 2009r. z tytułu zaległego podatku od nieruchomości za miesiąc listopad (częściowo) oraz grudzień 2004r. pozostaje kwota [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia wpłaty włącznie. Na powyższe postanowienia A S.A. wniosła zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. żądając uchylenia postanowienia organu I instancji i dokonania zaliczenia dokonanej wpłaty w następujący sposób : • podatek od nieruchomości za styczeń 2004r. – [...] zł • odsetki za zwłokę – [...] zł • podatek od nieruchomości za luty 2004r. – [...] zł • odsetki za zwłokę – [...] zł • podatek od nieruchomości za marzec 2004r. – [...] zł • odsetki za zwłokę – [...] zł • podatek od nieruchomości za kwiecień 2004r. – [...] zł • odsetki za zwłokę – [...] zł • podatek od nieruchomości za maj 2004r. – [...] zł • odsetki za zwłokę – [...] zł • podatek od nieruchomości za czerwiec 2004r. – [...] zł • odsetki za zwłokę – [...] zł • podatek od nieruchomości za lipiec 2004r. – [...] zł • odsetki za zwłokę – [...] zł • podatek od nieruchomości za sierpień 2004r. – [...] zł • odsetki za zwłokę – [...] zł • podatek od nieruchomości za wrzesień 2004r. – [...] zł • odsetki za zwłokę – [...] zł • podatek od nieruchomości za październik 2004r. – [...] zł • odsetki za zwłokę – [...] zł • podatek od nieruchomości za listopad 2004r. – [...] zł • odsetki za zwłokę – [...] zł • podatek od nieruchomości za grudzień 2004r. – [...] zł • odsetki za zwłokę – [...] zł. Żaląca się podniosła, iż dokonana w dniu 20 lipca 2009r. wpłata dotyczyła prawnie skutecznie złożonej korekty deklaracji, a także że została zrealizowana w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty i w pełni pokryła powstałą na jej skutek zaległość podatkową. Stąd też, zgodnie z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, dla wyliczenia kwoty należnych odsetek powinna zostać zastosowana obniżona stawka odsetek w wysokości 75 % stawki wynikającej z art. 56 § 1 tej ustawy. Tymczasem organ I instancji przy ustaleniu wysokości należnych odsetek przyjął stawkę wynikającą z art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej, czym naruszył art. 56 § 1a tejże ustawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia [...] r. uchyliło postanowienie organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podniosło, iż postanowienie o zarachowaniu wpłaty wydane przez Burmistrza Gminy i Miasta C. jest niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa, tym bardziej, że nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w zakresie obowiązku uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliło także, iż A S.A. złożyła w dniu 13 lipca 2009r. w Urzędzie Gminy i Miasta C. dwa pisma, w których równocześnie żądała stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł za rok 2004 oraz wykazała zaległość podatkową w wysokości [...] zł, którą ujawniono "w wyniku szczegółowej analizy powierzchni gruntów". Ponieważ powyższe sprawy dotyczyły jednego podatnika, za ten sam okres podatkowy, organ, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, powinien rozpatrzyć je łącznie i dopiero stwierdzić, czy mamy do czynienia z nadpłatą czy zaległością. Nie może bowiem być tak, że za ten sam okres u tego samego podatnika występuje jednocześnie zaległość i nadpłata. Na powyższe postanowienie A S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego żądając jego uchylenia w całości ze względu na naruszenie art. 21 § 2 w związku z § 3, art. 187 § 1 w związku z art. 235 i 239 oraz art. 233 § 2 w związku z art. 239 ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż organ I instancji w postanowieniu o zarachowaniu nie przedstawił żadnych wyliczeń do dokonanego zaliczenia. Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowej sprawie został naruszony art. 187 § 1 w związku z art. 235 i 239 Ordynacji podatkowej, nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, oraz że Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało, na podstawie zebranego w sprawie materiału, błędnych ustaleń faktycznych. A podkreśliła, że dwa pisma z dnia 13 lipca 2009r., dotyczyły wprawdzie podatku od nieruchomości za rok 2004, ale jedno dotyczyło nieruchomości A S.A., a drugie B S.A., za której zobowiązania obecnie odpowiada A S.A., i że w rozpatrywanym roku podatkowym zobowiązanie ciążyło na B S.A.. Skarżąca przywołała także art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, (tekst jedn. z 2010r., Dz.U. Nr 95, ;poz. 613, dalej: "u.o.p.o.l."), na podstawie którego – według A S.A. – zadeklarowanie oddzielnie w 2004r. przez każdą ze spółek zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, z powodu nie wydania przez Burmistrza Gminy i Miasta C. decyzji podatkowych odnoszących się do przedmiotowych zobowiązań A S.A. oraz B S.A., powoduje odrębny charakter każdego z tych zobowiązań. Skarżąca dodała także, iż odrębny charakter omawianych zobowiązań nie uległ zmianie z chwilą połączenia obu Spółek, ze zdarzeniem tym przepisy podatkowe nie wiążą bowiem żadnych skutków prawnych, poza tym, że na mocy art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej A S.A. jako następca prawny stała się odpowiedzialna także za zobowiązania podatkowe zadeklarowane przez B S.A.. Skarżąca wskazała, iż powyższe okoliczności mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, iż mamy do czynienia z odrębnymi zobowiązaniami podatkowymi, a więc ustaliłoby prawidłowo stan faktyczny, rozstrzygnięcie mogłoby nie być tożsame z obecnym. Zdaniem strony skarżącej doszło do naruszenia art. 21 § 2 w związku z § 3 Ordynacji Podatkowej, przez przyjęcie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że złożone przez A S.A. dwa pisma z 13 lipca 2009r. dotyczą tego samego zobowiązania podatkowego. Skarżąca zarzuciła także naruszenie oraz art. 233 § 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi może nastąpić w wyjątkowych przypadkach, gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W powyższym przypadku organ odwoławczy, wydając decyzję kasacyjną, zobowiązany jest do wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast, zdaniem skarżącego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wskazało w swym postanowieniu w jakim zakresie i o jakie dokumenty należy uzupełnić dotychczas zebrany materiał dowodowy. Skarżąca wyraziła przekonanie, że w przedmiotowej sprawie, przy właściwym rozpatrzeniu całości zebranego materiału dowodowego sprawę można było i należało załatwić w ramach postępowania odwoławczego przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym. W odpowiedzi na skargę z dnia 18 stycznia 2010r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podtrzymując swój pogląd, wynikający z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Nadto Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło poglądu skarżącego dotyczącego naruszenia w szczególności art. 21 § 2 w związku z § 3, art. 187 § 1, art. 233 § 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Wskazało, że orzekało na podstawie przedłożonych dokumentów, z którymi pełnomocnicy skarżącej mieli okazję się zapoznać w dniu 8 października 2009r. Przedstawione przez Burmistrza dokumenty są jedynie nie potwierdzonymi za zgodność z oryginałem kserokopiami, brak w aktach sprawy deklaracji pierwotnych, brak wypisów z ewidencji gruntów, brak zestawień przedmiotów opodatkowania, a także dowodów dokonanych wcześniej wpłat podatku oraz brak, co zauważył także skarżący, wyliczeń do dokonanego zaliczenia. Na podstawie powyższego Kolegium nie było w stanie w ramach postępowania odwoławczego dokonać prawidłowego zarachowania dokonanej wpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010r, sygn. akt I SA/GL 150/10, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie uchylające postanowienie organu I instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, naruszyło art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jak stwierdził Sąd – zgodnie z powołanym przepisem art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji Podatkowej powinno mieć charakter wyjątkowy, a mianowicie uchylenie postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi może nastąpić, gdy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W uzasadnieniu przywołanego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że w myśl art. 127 Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności, co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Do istoty zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego należy prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu pierwszej instancji oraz prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia, przy czym dwukrotne rozpoznanie wiąże się z powinnością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009r. sygn. akt II FSK 658/2008 ). Jak zasadnie podkreślił WSA w Białymstoku z wyroku z dnia 18 stycznia 2006r. sygn. akt I SA/Bk 37/2005 (Orzecznictwo Sądów w sprawach Gospodarczych 2007/1 poz. 6 str. 45) "dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie". W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że każdy z organów działa w ramach swej właściwości w sposób samodzielny (por. np.: wyroki NSA: z dnia 29 września 2009r. sygn. akt I GSK 723/2008, z dnia 24 września 2009r. sygn. akt II OSK 1439/2008, z dnia 29 maja 2009r. sygn. akt II FSK 35/2009). Mając na uwadze powyższe, w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zobowiązane było do merytorycznego rozpatrzenia sprawy będącej przedmiotem zażalenia, a nie do nakazania wszczęcia postępowania podatkowego przez organ I instancji, do czego w zasadzie sprowadziło się uzasadnienie zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Sądu, organ II instancji wykroczył tym samym poza zakres swej kompetencji. Jak podkreślono w uzasadnieniu rozstrzygnięcia – organ rozpoznający zażalenie winien dokonać oceny poprawności zaskarżonego postanowienia w aspekcie prawa strony do zastosowania jako podstawy prawnej naliczania stawki odsetek za zwłokę w przedmiotowej sprawie art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, czego domagała się strona skarżąca. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1. Należy zauważyć, że uregulowania zawarte w tym przepisie dotyczą prawnie skutecznie złożonych korekt deklaracji podatkowych po dniu 1 stycznia 2009r. Skarżący złożył korektę swojej deklaracji po tym dniu, a więc w tym aspekcie spełnił wymagania zawarte w art. 56 §1a Ordynacji Podatkowej. Sąd zważył, że stosownie do postanowień art. 56 § 1a ustawy - Ordynacja podatkowa, niezapłacenie zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, wyklucza zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Tak samo będzie przy niepełnej wpłacie zaległości podatkowej, gdyż warunek zapłaty całości zaległości podatkowej nie zostanie spełniony, w związku z uregulowaniami art. 55 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Obniżona stawka odsetek za zwłokę będzie miała również zastosowanie do zaległości podatkowej, ujawnionej w ponownej korekcie deklaracji podatkowej. Zastosowanie tej stawki uwarunkowane będzie zapłatą całości zaległości podatkowej, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. (Interpretacja ogólna nr [...] Ministra Finansów z dnia [...] r. o sprawie stosowania art. 56 § 1a i art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, Lex Polonica nr 2027492 ). Stwierdził nadto, że skarżący dokonał wpłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. Z kolei przepis art. 56 § 1b ustawy - Ordynacja podatkowa zawiera wyłączenie stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w odniesieniu do korekt składanych w związku z kontrolą podatkową lub czynnościami sprawdzającymi, mimo że te korekty są prawnie skuteczne. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ odwoławczy zobligowany został zastosować się do powyższej oceny prawnej, dokonanej przez Sąd w kontekście ustalonego stanu faktycznego sprawy. Po ponownym rozpoznaniu zażalenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak również ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2010 roku, sygn. akt I SA/GL 150/10 pozwoliły orzec co do istoty sprawy i postanowieniem z dnia [...] roku uchyliło postanowienie Burmistrza Gminy i Miasta C. z dnia [...] r. orzekając co do meritum. Dokonując oceny materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że: "podatnikiem podatku od nieruchomości w roku 2004 z tytułu położonego na terenie gminy C. majątku przekazanego oddziałom "S." oraz "K." była A SA, a nie te oddziały. Składając deklaracje oddziały nie wykazywały swoich zobowiązań podatkowych, lecz część zobowiązania podatkowego A SA, odpowiednio do posiadanego przez nich majątku". Tym samym organ skonstatował, iż skoro w stosunku do tego podatnika nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2004, to podatek wykazany w deklaracjach, ze względu na art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jest podatkiem do zapłaty. Ponieważ celem złożenia deklaracji korygującej jest wywołanie takich skutków prawnych, aby organ podatkowy, do którego skierowano korektę, zastosował normę postępowania określoną w art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do danych zawartych korekcie, a nie w deklaracji pierwotnej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2004r., sygn. akt I SA/Ka 804/03, niepublikowany), organ odwoławczy badając wysokość zobowiązania podatkowego tej spółki w podatku od nieruchomości za rok 2004 z tytułu przedmiotów opodatkowania położonych na terytorium gminy C. przyjął kwoty wynikające ze złożonych korekt i stwierdził, że wynosiło ono razem [...] zł([...] zł w części zadeklarowanej przez oddział "K." plus (+) [...] zł w części zadeklarowanej przez oddział "S."). Badając stan zobowiązań podatkowych B SA, za wygaszenie których odpowiedzialność spoczywa na A SA Samorządowe kolegium Odwoławcze w K. ustaliło, że B SA złożyła w dniu 15 stycznia 2004 roku deklarację podatkową na podatek od nieruchomości za rok 2004 z tytułu położonych na terenie gminy C. przedmiotów opodatkowania, wykazując zobowiązanie podatkowe kwocie [...] zł. W dniu 3 marca 2004 roku B SA skorygowała tą deklarację, wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Jak wskazał organ podatkowy, z akt sprawy wynika, że B SA dokonała w dniu 25 października 2004r. wpłaty [...] zł na poczet wygaszenia odsetek. Natomiast A SA działając jako następca prawny B SA – na poczet jej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za listopad 2004 roku dokonała w dniu 15 listopada 2004 roku wpłaty [...] zł, a na poczet zobowiązania podatkowego B SA w podatku od nieruchomości za grudzień 2004 roku dokonała w dniu 15 grudnia 2004 roku wpłaty [...] zł. Zatem – jak stwierdził organ – na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004 zadeklarowanego przez B SA w kwocie [...] zł dokonano wpłat w łącznej kwocie [...] zł, a na poczet odsetek [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. ustaliło, że na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości B S.A. wpłat w dniach: 15 stycznia 2004 roku, 13 lutego 2004 roku, 12 marca 2004 roku, 13 i 29 kwietnia 2004 roku, 14 maja 2004 roku, 14 czerwca roku, 15 lipca 2004 roku, 13 sierpnia 2004 roku, 29 września 2009 roku oraz 15 października 2004 roku dokonywała również spółka – C sp. z o.o., z siedzibą w C. przy ul. [...]. Jak podniósł organ, z akt sprawy wynika, ze B Spółka Akcyjna była od dnia 25 stycznia 2002 roku do dnia 30 listopada 2004r. udziałowcem tej spółki (MSiG-KRS z 2002 roku, Nr [...], poz. [...], MSiG-KRS z 2004 roku, Nr [...], poz. [...]). Pomiędzy tymi spółkami nie zachodziła więc tożsamość podmiotowa, C sp. z o.o. z siedzibą w C. nie był więc podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu majątku położonego na terytorium tej gminy, którego właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym była B S.A., jak też nie był jej następcą prawnym. Rozważając zatem przyczynę, z powodu której C sp. z o.o. dokonywał wpłat na poczet zobowiązania podatkowego B Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. ustaliło, że spółki te zawarty umowę dzierżawy ustalając, że dzierżawca płacił będzie podatek od nieruchomości. C sp. z o.o. był dzierżawcą należących do B S.A. gruntów. Ponieważ dzierżawca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a w stosunku do C sp. z o.o. z siedzibą w C. nie wydano opartej o art. 114a § 1 Ordynacji podatkowej ustalającej jej odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe B S.A., C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. nie mógł wygasić zobowiązania podatkowego B S.A. Przepisy prawa podatkowego nie pozwalają podatnikom przenosić na osoby trzecie spoczywających na nich obowiązków podatkowych. W razie spełnienia przez osobę trzecią takiego świadczenia pieniężnego podatnik nie zostaje zwolniony od obowiązku zapłaty podatku. Obowiązek zapłaty podatku wynika z zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik. Tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia (por. B. Brzeziński glosa do wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2003r., SA/Bd 1138/03, POP 2005/6/528). Tytuł prywatnoprawny w stosunkach pomiędzy podatnikiem, a innymi osobami, nie ma żadnego znaczenia w stosunkach podatkowoprawnych, dopóki takiego znaczenia nie nada mu przepis prawa podatkowego. W roku 2004 (jak i obecnie) sytuacja taka nie miała miejsca (zob. B Brzeziński [w:] B. Brzeziński M Kalinowski M Mastemak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, str. 422). Określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a osobą trzecią (zob.B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński,r. Hauser, A. Kabat, M- Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 269). Jak zaznaczył organ drugoinstancyjny za przyjęciem powyższego poglądu przemawia przede wszystkim istota stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym i związane z tym możliwe komplikacje w przypadku żądania zwrotu należności podatkowej zapłaconej za podatnika nie będącego stroną w zobowiązaniowym stosunku prawnym (zob.r. Mastalski [w:] B. Adamiak J. Borkowski,r. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2007, s. 330). Za przyjęciem poglądu, że tylko zaplata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia, przemawia również treść przepisu art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Reguluje on termin dokonania zapłaty podatku w obrocie bezgotówkowym. Zgodnie z tym przepisem, za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym – dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na podstawie polecenia przelewu. Nie ulega wątpliwości, że w tym przypadku ustawodawca precyzyjnie określił, że w obrocie bezgotówkowym zapłata podatku możliwa jest jedynie z rachunku bankowego (albo prowadzonego przez [...]) podatnika. Nie jest zatem dopuszczalna, w obrocie bezgotówkowym, zapłata podatku przez osobę trzecią – z rachunku bankowego bądź prowadzonego przez [...] należącego do osoby trzeciej (zob. uchwała NSA z dnia 26 maja 2008 roku, sygn. akt I FPS 8/07, niepubl). Nadto zgodnie z art. 26 O.p. podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Z przepisu tego, zdaniem organu drugoinstancyjnego należy wyprowadzić wniosek, że zobowiązanie podatkowe powinno być zaspokojone z majątku podatnika, gdyż tylko z jego obowiązkiem podatkowym, rozumianym jako obowiązek osobisty, jest ono związane. Oznacza to, że nie może ono być zaspokojone z majątku innej osoby, a więc np. umowa o przejęciu długu podatkowego nie będzie wywoływała skutków podatkowych i uwalniała od odpowiedzialności (zob. S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński,R- Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja...op. cit. s. 183) Dalej organ stwierdził, iż spójne z powyższymi uregulowaniami ustawowymi są przepisy wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2001 roku (Dz. U. Nr 105, poz. 1146), a następnie z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2004 roku w sprawie wzoru formularza zapłaty gotówkowej oraz polecenia przelewu na rachunek organu podatkowego (Dz.U, Nr 182, poz. 1882), zgodnie z którym przy wypełnianiu polecenia przelewu należy podać numer rachunku bankowego NRB zobowiązane imię i nazwisko (firmę), nazwę oraz adres zobowiązanego (wpłacającego), a także jego Numer Identyfikacji Podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że wpłaty dokonywane przez C sp. z o.o. z siedzibą w C. na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2004 B Spółka Akcyjna nie skutkowały ich wygaszeniem, nie mogły być więc zaliczone na ich poczet. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2004 A SA łącznie wyniosło [...] zł ([...] zl zadeklarowane przez oddziały [...] S. oraz [...] K. + [...] zl tytułem następstwa prawnego po B SA). Na poczet wygaszenia tego zobowiązania A SA dokonała łącznie wpłaty [...] zł ([...] zl tytułem wygaszenia zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez oddziały [...] S. oraz [...] K. + [...] zł tytułem zobowiązania podatkowego wykazanego przez B SA). W dniu 16 lipca 2009 roku strona, reprezentowana przez oddział [...] K., skorygowała zobowiązanie podatkowe wykazane przez ten oddział, deklarując zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2004 w kwocie [...] zł. W tym samym dniu strona, reprezentowana przez oddział D, skorygowała zobowiązanie podatkowe wykazane przez B SA, deklarując zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2004 w kwocie [...] zł. Dokonując oceny tych korekt organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe A SA w podatku od nieruchomości za rok 2004 z tytułu przedmiotów opodatkowanych położonych na terytorium gminy C. wynosiło razem [...] zł ([...] zł zadeklarowane przez oddział ,,K.’’ + [...] zł zadeklarowane przez ,,S.’’ + [...] zł zadeklarowane przez oddział D tytułem następstwa po B S.A.). Aby to zobowiązanie podatkowe wygasić, strona powinna więc była wypłacać w miesięcznych ratach każdorazowo [...] zł ([...] zł/12=[...] zł). Tymczasem strona każdorazowo na poczet tych rat wpłacała nie więcej, niż [...] zł. Niezapłacone w terminie płatności raty podatku, ze względu na art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej stały się zaległościami podatkowymi. Jednocześnie organ podniósł, iż zgodnie z art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 53 § 1 tej ustawy od nieuregulowanych w terminie rat na podatek nalicza się odsetki, które w myśl § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U Nr 240, poz. 2063 z późn. zm.) naliczane są do dnia zapłaty, włącznie z tym dniem. Stosowanie do art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej stawka odsetek za zwłokę wynosi 200 % podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, przy czym ze względu na art. 56 § 3 tej ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza, w drodze obwieszczenia, Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" ich stawkę. Stosując się do zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zwróciło w tym miejscu uwagę na fakt, że z dniem 1 stycznia 2009 roku mocą art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz.1318) dodany został do art. 56 Ordynacji podatkowej przepis § 1a, w myśl którego w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglona w górę do dwóch miejsc po przecinku. Ponieważ w świetle przepisów rozdziału 10 działu III Ordynacji podatkowej złożone przez stronę deklaracje korygujące były skuteczne, załączono do nich uzasadnienie, w sprawie należało więc zastosować obniżoną stawkę odsetek od zaległości, w wysokości 75% stawki podatkowej, od tych zaległości, które strona zapłaciła całości w ciągu 7 dni od ich złożenia. Organ odwoławczy zwrócił w tym miejscu uwagę na treść przywołanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] r. (znak: [...], opubl. Biuletyn Skarbowy z 2009r., Nr [...], Dz. Urz. Ministerstwa Finansów Nr [...], poz. [...]), z której wynika, że omawiana stawka ma zastosowanie do kwoty zaległości podatkowej powstałej zarówno przed, jak i po dniu 1 stycznia 2009r. Jeżeli jednak skorygowana deklaracja dotyczy zaległości podatkowej powstałej przed dniem 1 stycznia 2009r., a zapłaconej po tej dacie, to od dnia 1 stycznia 2009r. odsetki za zwlokę powinny być naliczane według obniżonej stawki odsetek za zwlokę, zaś do dnia 31 grudnia 2008r. według stawki podstawowej. Ustalając zatem wartość odsetek od zaległości podatkowych strony w podatku od nieruchomości za rok 2004 organ odwoławczy dostrzegł, że korektę deklaracji wraz z uzasadnieniem jej przyczyny A S.A. złożyła w dniu 16 lipca 2009r., ujawniając zaległości podatkowe w kwocie [...] zł. Na poczet ich wygaszenia strona dokonała w dniu 20 lipca 2009r. wpłaty [...] zł. Ponieważ – jak zaznaczył organ – nie ulega wątpliwości, że strona wpłaty tej dokonała w ciągu 4 dni od daty złożenia korekty, obniżona stawkę odsetek za zwłokę, o której stanowi art. 56 § 1a O.p., należało zastosować od tych zaległości podatkowych, które zostały wygaszone w całości. Odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych do 31 grudnia 2008r. powinny być jednak obliczone według stawki podstawowej, zaś od dnia 1 stycznia 2009r. do dnia 20 lipca 2009r. według stawki obniżonej, wynoszącej 75% stawki podstawowej Wartość zaległości podatkowych strony w podatku od nieruchomości za rok 2004 za okresy od stycznia do lutego wynosiła zatem [...] zł, a suma naliczonych od nich odsetek do dnia 20 lipca 2009 roku wyniosła [...]. Łącznie wartość tych zaległości z odsetkami wynosiła [...] zł. Dalej organ wskazał, że strona dokonała w dniu 20 lipca 2009 roku wpłaty kwoty [...] zł, która pozwoliła wygasić w całości zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za styczeń i luty 2004 roku, co upoważniło ją do zastosowania obniżonej stawki odsetek w wysokości 75% stawki podstawowej. Odsetki od tych zaległości podatkowych, po zaliczeniu wpłaty dokonanej w dniu 25 października 2004 roku wyniosły razem [...] zł ([...] zł od zaległości za miesiąc styczeń 2004 roku + [...] zł od zaległości za miesiąc luty 2004 roku) i również zostały wygaszone w całości. Łączna kwota wygaszonych przez stronę zaległości podatkowych wraz z odsetkami wyniosła więc [...] zł ([...] zł+ [...] zł). Organ zaznaczył przy tym, że wpłacona, przez stronę kwota nie pozwoliła wygasić w całości jej zaległości podatkowej za marzec 2004 roku, albowiem do rozliczenia pozostało jedynie [...] zl (z wpłaconej kwoty w wysokości [...] zł zaliczono na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami [...] zł, wobec czego pozostało do rozliczenia jedynie [...] zł). Tymczasem – jak wskazał organ – zaległość podatkowa za marzec 2004 roku wynosiła [...] zł. Skoro dokonana przez stronę wpłata nie pozwoliła wygasić jej zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za marzec 2004 roku w całości, nie mogła też zastosować w stosunku do niej obniżonej stawki odsetek, przewidzianej art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dostrzegł przy tym, że strona w dniu 15 grudnia 2009 roku dokonała kolejnej wpłaty na poczet podatku od nieruchomości za rok 2004, tym razem w kwocie [...] zl, okoliczność ta nie mogła jednakże wpłynąć na zmianę stawki odsetek za zwlokę od tej zaległości, albowiem dokonana została po upływie 7 dni do daty złożenia korekty. W stosunku więc do zaległości podatkowej za marzec 2004 roku należało – zdaniem organu – zastosować stawkę odsetek za zwłokę, o której stanowi art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie dokonując oceny zaskarżonego postanowienia Burmistrza Gminy i Miasta C. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, iż wydane zostało ono z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, organ ten przyjął błędną wartość zaległości podatkowych strony w podatku od nieruchomości za rok 2004. Organ drugoinstancyjny wskazał ponadto, iż organ pierwszoinstancyjny naruszył art. 56§ 1a O.p. poprzez jego niezastosowanie, a także art. 76§1 O.p. i 166a O.p. na skutek rozliczenia nadpłaty w kwocie [...] zł w toku postępowania prowadzonego w sprawie zaliczenia dokonanej przez stronę wpłaty na poczet jej zaległości podatkowych. Postanowienie o zarachowaniu wpłaty wydane przez Burmistrza Gminy i Miasta C. – zdaniem organu drugoinstancyjnego – nie spełniało też wymogów określonych w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w zakresie obowiązku uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia. Organ pierwszoinstancyjny nie wskazał dowodów, w oparciu o które przyjął wartość zobowiązania podatkowego strony w podatku od nieruchomości za rok 2004 oraz wartości dokonanych przez nią wpłat i dat ich dokonania. Ponadto nie przytoczył zastosowanych w sprawie przepisów prawa podatkowego, jak też nie wyjaśnił ich znaczenia. Konstatując organ podkreślił, iż strona nie mogła zaliczyć na poczet jej zaległości podatkowych wpłat dokonywanych na rzecz B S.A. przez C S.A. Spółka ta była jedynie dzierżawcą należących do B S.A. gruntów, nie będąc więc podatnikiem tego podatku, czy osobą trzecią, wobec której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej, C sp. z o.o. nie mogła wygasić zobowiązania podatkowego B SA. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżona stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w art. 56 § 1 tej ustawy. Ponieważ przepis art. 56§ 1a Ordynacji podatkowej obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009r. i nie nadano mu mocy wstecznej, obniżona stawka odsetek za zwłokę ma zastosowanie do naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia 1 stycznia 2009r. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem strony, wedle którego stawka obniżona ma zastosowanie do kwoty zaległości podatkowej powstałej zarówno przed, jak i po dniu 1 stycznia 2009r., niemniej, jeżeli skorygowana deklaracja dotyczy zaległości podatkowej powstałej przed dniem 1 stycznia 2009r., to od dnia 1 stycznia 2009r. odsetki za zwłokę powinny być naliczane według obniżonej stawki odsetek za zwłokę do dnia 31 grudnia 2008r. – według podstawowej stawki odsetek za zwłokę (por. L. Etel [w:] C. Kosikowski, , L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Poplawski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Nadto, co zauważył organ, wykładnia ta jest zgodna z Interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia [...] roku (znak: [...]) przywołaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2010r. (sygn. akt I SA/GL 150/10), stanowi więc element oceny prawnej Sądu, którą ze względu na treść art.153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. jest związane. Mając na uwadze powyższe organ drugoinstancyjny postanowieniem z dnia [...] r. postanowił uchylić postanowienie organu pierwszej instancji w całości i orzec co do istoty sprawy, jak wskazano powyżej. Postanowienie to zaskarżyła A Spółka Akcyjna z siedzibą w K., zarzucając mu naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 234 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, - art. 153 w związku z art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - prawa materialnego, tj. art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy nie rozważył, czy w sprawie zachodzą przesłanki orzeczenia na niekorzyść strony. Jej zdaniem w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, albowiem art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zastrzega, aby zapłata podatku mogła być dokonana wyłącznie przez podatnika. Skarżąca stoi też na stanowisku, że postanowienie organu I instancji nie narusza interesu publicznego, albowiem w sprawie nie doszło do uszczuplenia dochodów jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem Skarżącej wiążący charakter wyroku nie przesądza, iż w całości wiążące są także poglądy zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] roku (nr [...]). Sąd, w jej ocenie: "nie wyraził stanowiska, jakoby interpretacja ta miała być brana pod uwagę przy dalszym rozpatrywaniu sprawy, ani też nie opowiedział się, że wyrażone w niej osądy podziela w całości". Skarżąca powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1522/09 zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. naruszenie prawa materialnego, albowiem Sąd ten stwierdził, że podatnik od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres jej trwania stosuje podstawową (art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej), albo obniżoną (art. 56 § 1a tej ustawy) stawkę odsetek od zaległości podatkowej. Do stosowania obniżonej stawki odsetek podatnik ma prawo, jeśli spełni warunki określone w art. 56 §1a (z zastrzeżeniem wynikającym z § 1 b) Ordynacji podatkowej). Jak skonstatował Skarżący: "A S.A. w pełni aprobuje powyższy pogląd, gdyż jest on zgodny z jej własną oceną omawianych regulacji prawnych, dokonaną jeszcze przed datą wydania wyroku z dnia 18 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1522/09, a ległą u podstaw wyliczeń kwoty należności, jaka została uregulowana na rachunek bankowy organu pierwszej instancji w dniu 20 lipca 2009r." W tych też okolicznościach, jak zaznaczył Skarżący, zapadle postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. wobec odmowy zastosowania w stosunku do okresów sprzed dnia 1 stycznia 2009r. obniżonej stawki odsetek za zwłokę narusza również art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, co dodatkowo w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przesądza o konieczności jego uchylenia. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze Kolegium podtrzymało w całości swoje dotychczasowe stanowisko przywołując argumenty faktyczne i prawne, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Motywy te stanowią powtórzenie – w przeważającej części – argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego stosowanie przepisu art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej do stanów faktycznych mających miejsce przed datą jego wejścia w życie oznaczało by złamanie, wobec braku przepisów przejściowych, zakazu stosowania prawa wstecz. Odnosząc się z szacunkiem do orzecznictwa sądów administracyjnych organ odwoławczy zauważył, że przywołany przez Skarżącą wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009 roku (sygn. akt I SA/Wr 1522/09) jest nieprawomocny toteż nie powinien być przedmiotem polemiki przed wydaniem orzeczenia przez NSA. W tym stanie rzeczy Kolegium wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". Kontrola, o której mowa w powoływanym powyżej § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej: "P.p.s.a."). Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Stan faktyczny sprawy został przedstawiony powyżej. Przedmiotem sporu między podatnikiem a organem stała się zatem w tej sprawie wyłącznie kwestia wysokości należnych odsetek za zwłokę, a precyzyjniej – poprawność postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej, wynikającej ze skorygowanej deklaracji podatkowej Przechodząc do istoty sprawy prima vista wskazać należy, iż zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, iż skarżący nie może skutecznie oprzeć skargi na podstawach sprzecznych z tą oceną. Powołany przepis zawiera nadto postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania", jako drugiego - obok oceny prawnej - wiążącego elementu uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania tych organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania są więc konsekwencją oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Ich zadaniem jest wytyczenie kierunku działalności organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Z drugiej strony nie mogą one krępować organu przy ocenie wiarygodności znaczenia poszczególnych dowodów. (v. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego. Ossolineum 1986, s. 319; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; pod red. T. Wosia, wyd. II, LexisNexis, W-wa 2008, s. 547-549). W wydanym w sprawie wyroku z 21 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/Gl 150/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyraził ocenę prawną a organ, który rozpoznawał sprawę, będąc związanym dokonaną oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, nie mógł poczynić nowych ustaleń i inaczej ocenić zgromadzonych dowodów. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowiła bowiem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (wyrok NSA z 7 grudnia 1999r., sygn. akt I SA 1089/99, niepubl.). Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Ocena prawna odnosząca się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych traci moc wiążącą jedynie w razie zmiany ustawy, w przypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie. (v. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J. P. Tarno. Wyd. IV, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 359-362). Powyższe okoliczności wystąpiły w przedmiotowej sprawie. Sąd w przytoczonym powyżej wyroku jednoznacznie wskazał, iż: "w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1. Należy zauważyć, że uregulowania zawarte w tym przepisie dotyczą prawnie skutecznie złożonych korekt deklaracji podatkowych po dniu 1 stycznia 2009 r. Skarżący złożył korektę swojej deklaracji po tym dniu, a więc w tym aspekcie spełnił wymagania zawarte w art. 56 §1a Ordynacji Podatkowej". W dalszych wywodach Sąd zwrócił uwagę, że stosownie do postanowień art. 56 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa, niezapłacenie zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, wyklucza zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Tak samo będzie przy niepełnej wpłacie zaległości podatkowej, gdyż warunek zapłaty całości zaległości podatkowej nie zostanie spełniony, w związku z uregulowaniami art. 55 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Obniżona stawka odsetek za zwłokę będzie miała również zastosowanie do zaległości podatkowej, ujawnionej w ponownej korekcie deklaracji podatkowej. Zastosowanie tej stawki uwarunkowane będzie zapłatą całości zaległości podatkowej, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty (Interpretacja ogólna nr [...] Ministra Finansów z dnia [...] r. o sprawie stosowania art. 56 § 1a i art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Lex Polonica nr [...]). Z kolei przepis art. 56 § 1b Ordynacji podatkowej zawiera wyłączenie stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w odniesieniu do korekt składanych w związku z kontrolą podatkową lub czynnościami sprawdzającymi, mimo że te korekty są prawnie skuteczne. Mając powyższe na uwadze organ rozpoznający sprawę dokonał oceny poprawności zaskarżonego postanowienia w aspekcie prawa strony do zastosowania jako podstawy prawnej naliczania stawki odsetek za zwłokę w przedmiotowej sprawie art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, czego domagała się strona skarżąca. Zgodnie z tym przepisem, o czym szerzej powyżej, w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1 przywoływanego powyżej przepisu. Tym samym uregulowania zawarte w tym przepisie dotyczą prawnie skutecznie złożonych korekt deklaracji podatkowych po dniu 1 stycznia 2009r. Skarżący złożył korektę swojej deklaracji po tym dniu, a więc w tym aspekcie spełnił wymagania zawarte w art. 56 §1a Ordynacji Podatkowej. Stosownie do postanowień art. 56 § 1a ustawy - Ordynacja podatkowa, niezapłacenie zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, wyklucza zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Tak samo będzie przy niepełnej wpłacie zaległości podatkowej, gdyż warunek zapłaty całości zaległości podatkowej nie zostanie spełniony, w związku z uregulowaniami art. 55 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Obniżona stawka odsetek za zwłokę będzie miała również zastosowanie do zaległości podatkowej, ujawnionej w ponownej korekcie deklaracji podatkowej. Zastosowanie tej stawki uwarunkowane będzie zapłatą całości zaległości podatkowej, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Konstatując wskazać należy, iż Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie związany jest regulacją art. 170 ustawy p.p.s.a., mocą którego orzeczenie prawomocne (takim jest wyrok WSA z dnia 21 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/GL 150/10) wiąże strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W orzeczeniu tym Sąd odniósł się do tożsamego zarzutu naruszenia prawa materialnego, stwierdzając w sposób jednoznaczny, że organ odwoławczy zobligowany jest do zastosowania oceny prawnej art. 56§ 1a Ordynacji podatkowej przedstawionej w powoływanym powyżej wyroku. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 ustawa p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 ustawy p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. Implikuje to zakaz formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z dotychczasowym stanowiskiem Sądu, tak też Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 października 2010r., sygn. akt I FSK 1673/09, w którym Sąd ten stwierdził, iż skoro związanie w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. Implikuje to zakaz formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z dotychczasowym stanowiskiem sądu. Zdaniem Sądu nie jest również zasadny zarzut wydania decyzji na niekorzyść odwołujących się podatników, stosownie do art. 234 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powoływanymi przepisami organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Z orzecznictwa wynika, iż typy naruszeń zakazu reformationis in peius są bardzo zróżnicowane i nie zawsze są wprost pogorszeniem sytuacji podatnika przez organ podatkowy II instancji. W orzecznictwie zwraca się uwagę, iż przyjmując, że "organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, nakładając na nią nowy obowiązek, który nie był objęty postępowaniem w I instancji", (por. wyrok SN z dnia 9 listopada 1995 r., III ARN 53/95, OSNAPiUS 1996, nr 11, poz. 152). Na gruncie rozpatrywanej sprawy – z przyczyn jak wyżej – zarzut naruszenia art. 239 O.p. nie podlegał badaniu w przedmiotowej sprawie. Toteż w tym kontekście zarzut naruszenia art. 234 w związku z art. 239 Ordynacji jest bezpodstawny. Powyższe prowadzi do konstatacji, że organy działały prawidłowo. W świetle powyższych rozważań, wskazać należy, iż pozostałe argumenty podnoszone przez skarżącego nie mają wpływu na treść wydanych w sprawie orzeczeń. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.