II FSK 2046/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 23/11 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 9 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 23/11, oddalił skargę J. K.: dalej powoływany również jako: "skarżący", na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "Dyrektor UKS") z dnia 15 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej "p.p.s.a.". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 15 listopada 2010 r. Dyrektor UKS utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 29 czerwca 2010 r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z dnia 20 listopada 2009 r., określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 94.200 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego od niezapłaconych niezadeklarowanych kwot zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 8.969 zł. Pismem z dnia 1 lutego 2010 r. pełnomocnik skarżącego zwrócił się do Dyrektora UKS o wznowienie postępowania zakończonego wspomnianą powyżej decyzją z dnia 20 listopada 2009 r. Jako podstawę wznowienia wskazano wadę kwalifikowaną wymienioną w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako: "o.p.", tj. braku udziału strony w postępowaniu. Po wznowieniu postępowania, Dyrektor UKS decyzją z dnia 29 czerwca 2010 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 20 listopada 2009 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji wskazał na treść art. 240 § 1 o.p., który dopuszcza m.in. wznowienie postępowania w przypadku wskazanym przez stronę, tj. gdy strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, a zatem gdy organ ustali, że w sprawie zachodzi sytuacja niezależna od woli i postępowania podatnika. W rozpoznawanej sprawie, przesłanek wznowienia skarżący upatrywał w błędach organu i doręczycieli, wskutek których nie doszło, jej zdaniem, do skutecznego doręczenia pism w trybie art. 150 o.p., a tym samym do wszczęcia postępowania kontrolnego zakończonego przedmiotową decyzją. Dyrektor UKS wskazał w zaskarżonej decyzji, że stwierdzono celowe działanie skarżącego zmierzające do utrudnienia doręczania urzędowej korespondencji przesyłanej za potwierdzeniem odbioru. Skarżący wskazywał bowiem organom skarbowym adresy rejestracyjne i do korespondencji (S.,L.), pod którymi adresat przebywał rzadko, najczęściej w celach rekreacyjnych, gdzie nie posiadał oddawczych skrzynek pocztowych. Dyrektor UKS rozpatrując wniosek skarżącego, wziął również pod uwagę pozostałe przesłanki wznowienia, nie wskazane we wniosku, a wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tj. rozważał czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał. W odwołaniu od decyzji z dnia 29 czerwca 2010 r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora UKS, podniesiono zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 i 5 i art. 243 § 3 o.p. Zdaniem skarżącego decyzja z dnia 20 listopada 2009 r. nie została skutecznie doręczona w trybie art. 150 § 2 o.p., również nie został powiadomiony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, nie doręczono mu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego, wezwania do osobistego stawienia się strony, a zatem nie miał obowiązku informowania organu o zmianie miejsca zamieszkania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor UKS w decyzji z dnia 15 listopada 2010 r. stwierdził, że wniosek skarżącego nie może być uwzględniony i w całości podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w decyzji z dnia 29 czerwca 2010 r. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej jako: "WSA"), działający za skarżącego radca prawny podniósł zarzut: (1) naruszenia wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności postępowania; (2) naruszenia art. 150 § 2 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że skarżącemu doręczono w sposób zastępczy objętą postępowaniem wznowieniowym decyzję Dyrektora UKS z dnia 20 listopada 2009 r.; (3) naruszenia art. 243 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że decyzja z dnia 20 listopada 2009 r. była decyzją ostateczną, a tym samym dopuszczalne było wznowienie postępowania; (4) naruszenia art. 240 § 5 o.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie istniały określone w tym przepisie przesłanki do wznowienia postępowania, gdyby teoretycznie założyć, że wspomniana decyzja została doręczona skarżącemu. W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzja Dyrektora UKS z dnia 20 listopada 2009 r. kończy postępowanie kontrolne, które nie zostało poprzedzone doręczeniem skarżącemu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Skarżący przyjął zatem linię obrony obejmującą żądanie stwierdzenia nieważności wspomnianej decyzji, złożył także z ostrożności wniosek o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją, choć wobec nieskuteczności doręczenia uważa ją za nieostateczną. W dalszych wywodach zawarto uzasadnienie kierowanego do WSA wniosku o rozważenie konieczności wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie zgodności art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej z art. 78 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przepis ten pozbawia podatnika prawa do kontroli instancyjnej decyzji wydanej po wznowieniu postępowania w pierwszej instancji przez Dyrektora UKS. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor UKS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. WSA w uzasadnieniu opisanego na wstępie wyroku oddalającego skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. WSA nie znalazł podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze wniosku o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego dotyczącego zgodności art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 26 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65, ze zm.), dalej powoływanej jak: "u.k.s.", w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r. z art. 78 Konstytucji RP. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego, WSA w szczególności podkreślał, że nie doszło do naruszenia art. 150 § 2 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że skarżącemu doręczono w sposób zastępczy objętą postępowaniem wznowieniowym decyzję Dyrektora UKS z dnia 20 listopada 2009 r. Całość bowiem korespondencji związanej ze sprawą kierowana była na adres w S., ul. S., czyli na adres, który w okresie od 7 listopada 2007 r. do 6 września 2009 r., stanowił adres do korespondencji wskazany przez skarżącego w dokumentach rejestracyjnych podatnika w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. Dlatego też, konstatował WSA, że zachowanie się skarżącego w kontekście obowiązków aktualizacji danych rejestracyjnych (tzw. aktualizacji adresu dla potrzeb NIP), prowadzi do wniosku, że nie brał on udziału w postępowaniu ze swojej winy. Podawanie nierzeczywistych miejsc pobytu, skutkowało bowiem koniecznością doręczania korespondencji w trybie art. 150 § 2 o.p., który wprowadza fikcję prawną doręczenia i stanowi gwarancję skuteczności doręczeń pism także w tych przypadkach, w których adresat świadomie utrudnia ich dokonywanie. Zdaniem WSA organ kontroli skarbowej zasadnie również stwierdził, że wskazywane w pismach z dnia 22 marca 2010 r. oraz z dnia 22 kwietnia 2010 r. aspekty nie stanowią istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia, wywiedzionej przez radcę prawnego, skarżący stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. postawił WSA zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 26 ust 2 i ust. 3 u.k.s. oraz w związku z art. 78 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisu kompetencyjnego, który godzi w konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, (2) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 243 § 1 o.p. oraz w związku z art. 150 § 2 o.p., poprzez nie odniesienie się przez WSA do zarzutu braku doręczenia decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania oraz braku podstaw do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, (3) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę orzekania okoliczności, które nie znajdowały odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale "aktowym" i nie wynikały również z poczynionych przez organ kontroli skarbowej ustaleń faktycznych, (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 150 § 2 o.p., oraz w związku art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.), dalej jako: "u.z.e.i.p.", a także w związku z art. 25 Kodeksu cywilnego, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy błędnie uznał, że korespondencję można skutecznie doręczyć w trybie art. 150 § 2 o.p. na adres miejsca zamieszkania inny, niż wynikający z art. 25 Kodeksu cywilnego, tj. "fikcyjny" adres zamieszkania wykazany w ewidencji podatników, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, (5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy powołana przez stronę skarżącą okoliczność w postaci zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne odpowiadała wymogom określonym w hipotezie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, (6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy powołana przez stronę skarżącą okoliczność, że w rozliczeniu w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 r. skarżący wykazał stratę, której połowa mogła być uwzględniona w rozliczeniu za rok 2003 odpowiadała wymogom określonym w hipotezie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnosiła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zsądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Jeżeli w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez WSA w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje wywiedziony przez skarżącego zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 26 ust 2 i ust. 3 u.k.s. oraz w związku z art. 78 Konstytucji RP. Należy bowiem zauważyć, że w myśl art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Jednocześnie z unormowania tego nie wynika, aby w każdym przypadku możliwość zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, nosiła cechy dewolutywności. Ustawodawca bowiem w przepisie art. 78 Konstytucji RP, ani też w innych regulacjach Konstytucji RP, nie przewiduje zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji na przykład do drugiej instancji, czy do wyższej instancji. Dlatego też, Naczelny Sąd Administracyjny (tak jak WSA), nie znalazł podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego dotyczącego zgodności art. 26 ust. 2 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r. z art. 78 Konstytucji RP. Wniosek taki, z powodów wyżej wywiedzionych, jest nieuzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 243 § 1 o.p. oraz w związku z art. 150 § 2 o.p. Podobnie za niezasadne należy także uznać zarzuty naruszenia przez WSA regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 150 § 2 o.p., oraz w związku art. 9 ust. 1 u.z.e.i.p. i art. 25 Kodeksu cywilnego. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w myśl art. 25 Kodeksu cywilnego miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. To skarżący zatem miał obowiązek zadbać o to, aby organy posiadały na bieżąco aktualny adres zamieszkania. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 u.z.e.i.p., podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W tej sytuacji słusznie wskazywał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dokumenty akt sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. dowodzą, że skarżący nie podjął żadnej przesyłki kierowanej do niego w toku tego postępowania (począwszy od pisma z dnia 7 lipca 2009 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, aż do przesyłki zawierającej decyzję Dyrektora UKS z dnia 20 listopada 2009 r.). Całość korespondencji związanej ze sprawą kierowana była na adres w S., ul. S., czyli na adres, który w okresie od 7 listopada 2007 r. do 6 września 2009 r. stanowił adres do korespondencji wskazany przez skarżącego J. K. w dokumentach rejestracyjnych podatnika w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. Z dniem 7 września 2009 r. skarżący dokonał zmian w zgłoszeniu rejestracyjnym, podając adres do korespondencji ul. S., w L powiat K., by w dniu 12 grudnia 2009 r. ponownie dokonać rejestracji pod adresem w S., ul. S.. Dlatego też właściwie ocenił WSA, że skarżący musi ponieść negatywne konsekwencje takich zachowań się w przedmiocie wskazywania na adres zamieszkania. Skarżący przy tym nie wykazał braku winy przy wypełnianiu obowiązków ewidencyjnych. Z tych też powodów za nieuprawnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę orzekania okoliczności, które nie znajdowały odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale "aktowym". Słusznie bowiem przyjął WSA, że okoliczności te wynikały z poczynionych przez organ kontroli skarbowej ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny nie może też za usprawiedliwione uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu, zarówno w przedmiocie zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne, jak też w zakresie wykazywania stratę za rok 2000. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli taka decyzja zawiera wadę (podstawę uchylenia czy zmiany) określoną w art. 240 § 1 o.p. Wadę taką określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Za utrwalony w orzecznictwie należy również uznać pogląd, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące wznowienia postępowania, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. na przykład wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05, opublikowany w: LEX nr 187911). Słusznie zatem przyjął WSA, że ocenę legalności zaskarżonej decyzji w kontekście przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., należy oceniać mając na uwadze, że postępowanie w tym trybie nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Zatem wskazywane w pismach z dnia 22 marca 2010 r. oraz z dnia 22 kwietnia 2010 r. aspekty, nie stanowią istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.