I SA/Gl 23/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] r. nr [...] o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] określającej wobec J.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetki za zwlokę na dzień złożenia zeznania podatkowego od niezapłaconych niezadeklarowanych kwot zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych. W podstawie prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 26 ust. 2 i 3 i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. Nr 8 z 2004 r., poz. 65 ze zm.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano na wstępie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] określającą wobec J.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. w wysokości [...] zł oraz określił wysokość odsetek za zwlokę na dzień złożenia zeznania podatkowego od niezapłaconych niezadeklarowanych kwot zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Wspomniana decyzja została doręczona stronie w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 7 grudnia 2009 r. i nie zostało wniesione od niej w terminie określonym w art. 233 Ordynacji podatkowej odwołanie. Stała się zatem ostateczna z dniem 21 grudnia 2009 r. W dniu 19 stycznia 2010 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wpłynęło pełnomocnictwo J.K. dla radcy prawnego M.S. (prowadzącego Kancelarię Radcy Prawnego pod adresem ul. [...],[...]) w zakresie reprezentowania podatnika m.in. przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie składania pism i występowania w zakresie wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. Pismem z dnia 1 lutego 2010 r. (które wpłynęło w dniu 4 lutego 2010 r.) r.pr. M.S. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o wznowienie postępowania kontrolnego zakończonego wspomnianą powyżej decyzją z dnia [...] r. Jako podstawę wznowienia wskazano wadę kwalifikowaną wymienioną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W tym samym piśmie wniesiono także o zawieszenie postępowania wznowieniowego do czasu rozpatrzenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej złożonego równocześnie wniosku z dnia 1 lutego 2010 r. o unieważnienie przedmiotowej decyzji. Wobec stwierdzenia dopuszczalności wznowienia postępowania w oparciu o art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej w dniu [...] r. wydano postanowienie otwierające postępowanie w sprawie wznowienia postępowania. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. działający jako organ I instancji wskazał na treść art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza m.in. wznowienie postępowania w przypadku wskazanym przez stronę, tj. gdy strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, a zatem gdy organ ustali, że w sprawie zachodzi sytuacja niezależna od woli i postępowania podatnika. W rozpoznawanej sprawie przesłanek wznowienia strona upatrywała w błędach organu i doręczycieli, wskutek których nie doszło, jej zdaniem, do skutecznego doręczenia pism w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, a tym samym do wszczęcia postępowania kontrolnego zakończonego przedmiotową decyzją. Zdaniem organu I instancji we wniosku nie uprawdopodobniono jednak braku winy strony, a wręcz przeciwnie z faktu własnych zaniechań, nieprzestrzegania prawa strona próbowała wywodzić korzyści, za czym przemawiały zarówno dowody przedłożone przez stronę, jak i informacje otrzymane z Poczty Polskiej. Powyższe stanowisko organ kontroli skarbowej utrwalił w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania zwykłego, uzupełniony aktami postępowania nadzwyczajnego. W dalszych fragmentach uzasadnienia zaskarżonej decyzji podano, że w ramach postępowania nadzwyczajnego organ I instancji celem dokładnego wyjaśnienia wątpliwości podnoszonych przez stronę zwrócił się do Dyrektora Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej S.A. Centrum Poczty w B., Naczelnika Urzędu Pocztowego M., Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. oraz Centrali Poczty Polskiej S.A. Centrum Rachunkowości w W.. Do akt postępowania włączono także dokumentację z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Oddział Postępowań Przygotowawczych Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Przedstawiając stanowisko organu pierwszoinstancyjnego wynikające ze zgromadzonych materiałów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazał w zaskarżonej decyzji, iż stwierdzono celowe działanie strony zmierzające do utrudnienia doręczania urzędowej korespondencji przesyłanej za potwierdzeniem odbioru. Strona wskazywała bowiem organom skarbowym adresy rejestracyjne i do korespondencji (S., Ł.), pod którymi adresat przebywał rzadko, najczęściej w celach rekreacyjnych i gdzie nie posiadał oddawczych skrzynek pocztowych (nadmieniono, że obowiązek umieszczenia oddawczej skrzynki pocztowej ciąży na właścicielu nieruchomości na mocy art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (t.j. Dz.U. z 2008 r., Nr 189, poz. 1159). Podkreślono, że strona nie ujawniła organom skarbowym faktycznego miejsca stałego pobytu (M., [...]), gdzie adresat posiadał oddawczą skrzynkę pocztową i bez problemu podejmował wszelką korespondencję i gdzie w razie nieobecności adresata można było zastać jego domowników. Odnotowano także, iż J.K. (podając adresy w S. i Ł.) nie ustanowił pełnomocnictwa ogólnego lub pocztowego do odbioru korespondencji, nie złożył też wniosku o dosyłanie korespondencji pod wskazany adres. Stwierdzono ponadto rozbieżności pomiędzy datami i miejscami przebywania wskazywanymi w dokumentacji rejestracyjnej urzędów skarbowych a faktycznym miejscem stałego pobytu, zgłaszanym do wojewódzkiego zbioru meldunkowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. rozpatrując wniosek strony wziął również pod uwagę pozostałe przesłanki wznowienia nie wskazane we wniosku, a wymienione w art. 240 § 1 pkt 5, tj. to czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał. Nadmieniono także, iż w toku postępowania wznowieniowego podatnik wnosił również o zmianę rozstrzygnięcia w zakresie materialnego prawa podatkowego, a na poparcie swojego żądania przedłożył dodatkowe materiały dodatkowe, w tym opinie biegłych. Analizując całość zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia żądania strony dotyczącego uchylenia, w trybie wznowienia postępowania, wymienionej na wstępie decyzji ostatecznej, wobec czego wydał w dniu [...] r. decyzję odmawiającą jej uchylenia. Organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu decyzji podkreślił, że wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. podniesiono zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 i 5 i art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na obowiązującą od 30 lipca 2010 r. nowelizację art. 26 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którą od decyzji dotyczących wznowienia postępowania, wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej nie przysługuje odwołanie, a stronie służy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ, który wydał decyzję, odwołanie (jako niezałatwnione do dnia wejścia w życie nowelizacji) zostało zwrócone przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Relacjonując stanowisko zawarte w odwołaniu (traktowanym jako wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy) stwierdzono, iż podnosi się w nim argumenty analogiczne jak we wniosku o wznowienie postępowania. W opinii pełnomocnika strony uchybieniem powodującym nieskuteczność doręczeń dokonanych w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej był w przypadku powtórnego awizowania brak na potwierdzeniach odbioru i zwróconych przez pocztę przesyłkach, informacji w jakim miejscu i czy w ogóle adresatowi pozostawiono drugie zawiadomienie o nadejściu przesyłki. Jak twierdzi strona z zapisów dokonanych na potwierdzeniu odbioru wynika, iż przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata we właściwych urzędach pocztowych oraz, że zawiadomienie o jej nadejściu pozostawiono w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata bądź w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Potwierdzenia odbioru zawierają także adnotacje o datach kolejnych awizowań. Pełnomocnik strony utrzymuje jednak, iż brak jest informacji potwierdzającej fakt pozostawienia drugiego zawiadomienia oraz wskazania miejsca jego pozostawienia. Zarzuca także dokonanie niezgodnych z prawdą opisów na potwierdzeniach odbioru informujących, że zawiadomienia pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Zarzut niezgodnego z prawdą opisu druków wywodzi z faktu, że pod adresami: ul. [...],[...] oraz ul. [...], M. nie posiada oddawczej skrzynki pocztowej. Pełnomocnik strony podnosi także, iż nie można było doręczyć podatnikowi, jako osobie fizycznej, korespondencji pod adresem Spółki Jawnej Przedsiębiorstwa "A" J. K. M. P. w M., gdyż w jego ocenie "mocodawca nie był i nie jest pracownikiem Spółki Jawnej A ani nie prowadzi tam działalności gospodarczej, bo działalność taką prowadzi Spółka Jawna "A". Odnosząc się do informacji zawartych w pismach Poczty Polskiej S.A. Centrum Rachunkowości pełnomocnik strony stwierdził, iż "udzielone odpowiedzi nie dają podstawy od stwierdzenia, że można przyjąć, iż omawiane przesyłki zostały prawidłowo doręczone". Uznał takie stwierdzenie "za gołosłowne", a całość wyjaśnień Centrum Rachunkowości Poczty Polskiej S.A. za wątpliwy dowód, bowiem nie istnieją dokumenty, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynikałoby, że na bramce w ogrodzeniu przy posesji na ul. [...] pozostawiono drugie awiza przesyłek. W dalszych wywodach odwołania pełnomocnik J.K. rozwinął zarzut naruszenia art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że wniosek o wznowienie postępowania dotyczy decyzji nieostatecznej, a zatem zasadne było wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania. Decyzja z dnia [...] r. nie została skutecznie doręczona w trybie art.150 § 2 Ordynacji podatkowej, podatnik nie został powiadomiony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, nie doręczono mu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego, wezwania do osobistego stawienia się strony, a zatem nie miał obowiązku informowania organu o zmianie miejsca zamieszkania. Dodatkowo pełnomocnik podatnika odniósł się do tego, że organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji zaznaczył, iż rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania wziął również pod uwagę pozostałe przesłanki wznowienia postępowania, wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności zbadano istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to jest to czy wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, ale nieznane organowi i stwierdzono, że złożone przez stronę dowody nie odpowiadają tym warunkom. Negując taką konstatację organu pełnomocnik J.K. stwierdził, że podniesione we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności i przedłożone dowody są tymi, o których mowa we wskazanym powyżej przepisie, a zatem organ powinien zmienić rozstrzygnięcie w zakresie podatkowego prawa materialnego i dokonując określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. odliczyć połowę straty podatnika za 2000 r. oraz jego składki na ubezpieczenie społeczne, a także zwiększyć koszty uzyskania przychodu w związku z niezrealizowaniem inwestycji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że wniosek strony nie może być uwzględniony i w całości podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w decyzji z dnia [...] r. Na wstępie rozważań przywołano obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 Ordynacji podatkowej), podkreślając jednocześnie, że ustawodawca przewidział tryby nadzwyczajne, umożliwiające wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć wadliwych. Jednym z takich trybów jest wznowienie postępowania uregulowane w art. 240 – 246 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono także, iż instytucja wznowienia postępowania jest instytucją stwarzającą prawnie określoną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, dotknięte jest jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 pkt 1-11 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podkreślił również, że wyznaczone w art. 240 Ordynacji podatkowej granice postępowania w ramach wznowienia postępowania nie pozwalają na rozpatrzenie sprawy, co do jej istoty, jak w zwykłym postępowaniu instancyjnym. Przywołując liczne orzeczenia sądów administracyjnych (w tym wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08) wskazano zatem, iż "niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W dalszych wywodach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. skonstatował, że decyzja z dnia [...] r. nr [...] jest decyzją ostateczną, gdyż została skutecznie doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej i nie zostało od niej wniesione w wymaganym przez prawo terminie odwołanie. Zasadnie zatem, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, zastosowano art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej. Dalej odniesiono się do zawartego we wniosku z dnia 2 lipca 2010 r. stwierdzenia, że organ przyjął, iż decyzja z dnia [...] r. została doręczona w sposób zastępczy pod adresem w S., ul. [...], podczas gdy (czego organ kontroli skarbowej nie zakwestionował) miejscem stałego pobytu podatnika w okresie od 9 września – 21 grudnia 2009 r. był K.. Podnosząc, że powyższe twierdzenie pełnomocnika strony całkowicie mija się z prawdą, organ skonstatował, że J.K. w Urzędzie Skarbowym w K. podał adres korespondencyjny w okresie od 7 września do 11 grudnia 2009 r. – Ł., ul. [...], natomiast w tym samym okresie stwierdzono brak danych dotyczących miejsca stałego pobytu. Z danych, którymi dysponował organ kontroli skarbowej i które zostały wskazane w decyzji nie wynika stałe zameldowanie podatnika w K.. Z treści włączonej do postępowania dokumentacji wynika natomiast, że pod adresem ul. [...] w Ł. (gmina D.), zgłoszonym w dniu 7 września 2009 r. w Urzędzie Skarbowym w K. jako adres rejestracyjny i do korespondencji, znajduje się domek letniskowy w kompleksie [...], w którym J. K. nie przebywał od września 2009 r. oraz, że funkcjonariusze Policji ustalili, że adresem stałego zamieszkania J. K. jest M., ul. [...]. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przedstawił kwestię dodatkowych materiałów dowodowych, jakie złożono w toku prowadzonego postępowania. W jego ramach strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonej opinii rzeczoznawców majątkowych sporządzonej na zlecenie strony w lutym 2010 r. na okoliczność ustalenia kosztu sprzedaży lokali mieszkalnych w budynku w M. przy ul. [...], uwzględnienie w zeznaniu J. K. za 2003 r. nieodliczonej straty za 2000 r., uwzględnienie w rozliczeniu dochodu J. K. za 2003 r. składek na ubezpieczenie społeczne (które zostały zapłacone i nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów), uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków, dotychczas nie przedstawionych kontrolującym, poniesionych przez J. K. z tytułu poddzierżawy terenu pod planowaną i niezrealizowaną inwestycję. Opisane powyżej dowody i okoliczności nie zostały uznane przez organ za podstawę wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Warunkiem bowiem uwzględnienia tej przesłanki jest, aby nowe okoliczności lub nowe dowody były istotne w sprawie i istniały w dniu wydania decyzji, ale nie były znane organowi, który wydał decyzję. Jako niezgodne z rzeczywistością oceniono twierdzenie podatnika, jakoby do momentu sporządzenia opinii rzeczoznawców (luty 2010 r.) nie istniał dokument, z którego wynikałby koszt wytworzenia lokali. Przyznając rację stronie, która podniosła, że nie jest takim dowodem zostawienie sporządzone w toku postępowania kontrolnego w Spółce Jawnej "A", organ stwierdził, że dowodem takim były bez wątpienia przedłożone w toku postępowania dowody źródłowe, tj. faktury i protokoły odbioru robót, w oparciu o które zestawienie to zostało sporządzone (w tym częściowo przez stronę). Organ podkreślił także, iż ustalenia w zakresie kosztów budowy całego obiektu, w tym kosztów wytworzenia lokali mieszkalnych zostały dokonane w oparciu o w/w dokumenty źródłowe (faktury, protokoły odbioru robót i oględzin) oraz wyjaśnienia osób biorących czynny udział w postępowaniu. Nadto ustalenia te nie były kwestionowane na etapie postępowania zwykłego. W przedłożonej w postępowaniu wznowieniowym opinii biegłych strona nie ustaliła nowych okoliczności lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, które przed jej wydaniem nie zostały ujawnione, a jedynie dokonała odmiennej niż organ kontroli skarbowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przedstawił orzecznictwo sądowe dotyczące omawianej przesłanki wznowienia postępowania, akcentując, że "odmienna, a nawet błędna ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt III SA 134/03). Dalej organ kontroli skarbowej stwierdził, iż analizując ponownie materiały dowodowe przedłożone przez stronę w dniu 22 kwietnia 2010 r. wraz z wyjaśnieniami zawartymi w punkcie 12 wniosku z dnia 2 lipca 2010 r. utrwalono wcześniejszą opinię, że dowody na poniesienie dodatkowych (niewskazanych w toku czynności kontrolnych w Przedsiębiorstwie "A" sp. j.) kosztów nie miałyby wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego określonego przez organ w decyzji z dnia [...] r. Jak bowiem wynika z treści obu wniosków (z dnia 22 kwietnia 2010 r. i 2 lipca 2010 r.) oraz załączonych kserokopii dokumentów wydatki poniesione w 2003 r. przez J. K. z tytułu poddzierżawy nieruchomości, można było zakwalifikować w zależności od rozwoju niedoszłych zdarzeń, jako koszty niezrealizowanej inwestycji lub jako koszty zakupu towaru handlowego. Tymczasem koszty zaniechanych inwestycji (jako wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdyby zakupiona w przyszłości nieruchomość stanowiła towar handlowy, to koszty związane z jej zakupem, w myśl art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej byłyby kosztem uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tej nieruchomości. Jak wynika z przedłożonych materiałów dowodowych w 2003 r. nie osiągnięto przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, gdyż Gmina B. będąca jej właścicielem nie przyjęła oferty zakupu złożonej przez wspólników Przedsiębiorstwa "A" sp. j., a potencjalny nabywca - B sp. z o.o. nie uzyskała pozwolenia na budowę. Z tego też samego powodu nie zrealizowano ewentualnej inwestycji. Reasumując tę część rozważań stwierdzono, że wskazane powyżej wydatki nie miałyby wpływu na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Odnosząc się natomiast do kwestii straty za 2000 r. oraz składek na ubezpieczenie społeczne podatnika, organ skonstatował, że również nie wypełniają one przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zauważono nadto, że wnosząc o ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatnik poza oświadczeniem nie przedłożył żadnych innych dowodów na poparcie swoich racji dalej organ zawarł rozważania dotyczące odmienności postępowania wznowieniowego i zwykłego, akcentując jednocześnie, iż prowadząc postępowanie zwykłe organ działał w zaufaniu do oświadczeń i wyjaśnień podatnika, które w świetle podnoszonych obecnie zarzutów należałoby uznać za nieprawdziwe, a co najmniej niepełne. Następnie organ kontroli skarbowej przeszedł do omówienia podnoszonej przez stronę problematyki wadliwości doręczeń dokonywanych w postępowaniu objętym wnioskiem o jego wznowienie. Ponowna analiza zgromadzonych dokumentów dowodowych wykazała, iż dokonując doręczeń w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej dochowano należytej staranności. Podkreślono, że mimo braku takiego wymogu organ starał się doręczyć przesyłkę zarówno na wskazany przez podatnika adres zamieszkania w S., jak i na adres miejsca pracy (prowadzenia działalności gospodarczej) w M., czyli na wszystkie znane organowi I instancji adresy. Mimo to żadna przesyłka nie została podjęta przez J.K. i po dwukrotnym awizowaniu i 14 – dniowym przechowywaniu w placówkach pocztowych w M. i S. zostały one zwrócone do nadawcy i pozostawiono je w aktach sprawy. W toku postępowania w sprawie wznowienia postępowania prowadzonego na wniosek strony z dnia 1 lutego 2010 r. starano się wyjaśnić wszystkie okoliczności kwestionowanych przez stronę doręczeń. W tym celu na wniosek organu dyrektor Centrum Rachunkowości Poczty Polskiej S.A. przeprowadził postępowanie wyjaśniające wśród pracowników odpowiedzialnych za doręczenia przesyłek pocztowych stronie. W opinii organu kontroli skarbowej uwzględniającej wynik postępowania wyjaśniającego Poczty Polskiej S.A. wszystkie przesyłki zostały skutecznie doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Druk potwierdzenia odbioru jest - jak wskazał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. – tak skonstruowany, że nie budzi wątpliwości, iż przesyłka przez całe 14 dni (licząc od daty pierwszego awiza) pozostawała we wskazanej placówce pocztowej, a zarówno pierwsze, jak i drugie zawiadomienie pozostawiono w tym samym miejscu, to jest w oddawczej skrzynce pocztowej adresata (faktycznie na bramce ogrodzenia okalającego posesję). Stanowiące dokument urzędowy (co oznacza, że stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone) potwierdzenia odbioru przesyłek zawierających decyzję z dnia [...] r. oraz dokumenty wszczynające postępowanie kontrolne przesłane pod adres zamieszkania w S. zawierają adnotację doręczyciela pocztowego o pozostawieniu zawiadomienia o przesyłce w oddawczej skrzynce pocztowej adresata lub przymocowaniu gumką na bramce ogrodzenia okalającego posesję. Organ kontroli skarbowej zauważył także, iż kierowanie do strony, która jest wspólnikiem Spółki korespondencji na adres, pod którym znajduje się miejsce prowadzenia przez nią działalności gospodarczej jest prawidłowe, zgodne z art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 16 marca 1999 r. (sygn. akt I SA/Łd 1210/98): przez działalność gospodarczą osoby fizycznej należy rozumieć nie tylko działalność wykonywaną samodzielnie w formie jednoosobowej działalności osoby fizycznej, ale również w formie spółki osobowej (cywilnej, jawnej, komandytowej). Negując zatem pogląd wyrażony przez pełnomocnika strony, że J.K. nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem siedziby spółki, organ zauważył także, iż przesyłki zawierające postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, upoważnienie do prowadzenia postępowania kontrolnego, wezwanie do osobistego stawienia się strony wysłano równocześnie (a nie jak twierdzi pełnomocnik podatnika po raz drugi) na adres zamieszkania i miejsca pracy J. K.. Podsumowując tę część rozważań Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. skonstatował, że wszystkie doręczenia spełniają warunki określone w art. 150 Ordynacji podatkowej, a decyzja z dnia [...] r. jest ostateczna. Nadmieniono także, iż brak uczestnictwa strony w postępowaniu kontrolnym zakończonym ta decyzją wynika z winy podatnika. Strona mimo wymogów wynikających z Prawa pocztowego w miejscu zamieszkania i pracy nie posiadała oddawczej skrzynki pocztowej, a jednocześnie złożyła (w placówce pocztowej w M.) wniosek o pozostawianie w takiej skrzynce (której w rzeczywistości nie było) przesyłek poleconych. J. K. nie upoważnił także żadnej osoby do odbioru przesyłek adresowanych do niego, wysyłanych za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Organom podatkowym i skarbowym wskazywał adresy do korespondencji w miejscach, gdzie rzadko przebywał, mając świadomość, że nieodebrana korespondencja wróci do nadawcy. Na adres w S. kierowane były głównie przesyłki za potwierdzeniem odbioru wysyłane przez urzędy, a adres w M. (ul. [...]), gdzie bez problemów podatnik odbierał wszelką korespondencję nie był wskazywany organom. Opisane fakty zostały potwierdzone przez oświadczenia świadków (sąsiadów posesji w S.), wyjaśnienia pracowników Poczty oraz ustalenia policjantów z Posterunku w D., podczas, gdy strona nie zaprzeczyła stanowisku organu w tym, zakresie i nie wskazała żadnych przeciwdowodów. Akcentując, że regulacja zawarta w art. 150 Ordynacji podatkowej służy zapewnieniu skuteczności doręczania pism także wtedy, gdy adresat świadomie utrudnia jej dokonanie, a "utrudnianie doręczenia jest jedną z form uchylania się od opodatkowania" (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 912/2001) podkreślono, że aby można było mówić o spełnieniu przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej muszą wystąpić jednocześnie dwa warunki: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 304/09). W skardze na powyższą decyzję działający za skarżącego J.K. radca prawny podniósł zarzut naruszenia wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności postępowania, naruszenia art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że skarżącemu doręczono w sposób zastępczy objętą postępowaniem wznowieniowym decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że decyzja z dnia [...] r. była decyzją ostateczną, a tym samym dopuszczalne było wznowienie postępowania, art. 240 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie istniały określone w tym przepisie przesłanki do wznowienia postępowania, gdyby teoretycznie założyć, że wspomniana decyzja została doręczona skarżącemu. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] lub alternatywnie - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano na wstępie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] kończy postępowanie kontrolne, które nie zostało poprzedzone doręczeniem skarżącemu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Skarżący przyjął zatem linię obrony obejmującą żądanie stwierdzenia nieważności wspomnianej decyzji, złożył także z ostrożności wniosek o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją, choć wobec nieskuteczności doręczenia uważa ją na nieostateczną. W dalszych wywodach zawarto (powołując się także na wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 519/06) uzasadnienie kierowanego do Sądu wniosku o rozważenie konieczności wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie zgodności art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej z art. 78 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przepis ten pozbawia podatnika prawa do kontroli instancyjnej decyzji wydanej po wznowieniu postępowania w pierwszej instancji przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Pełnomocnik skarżącego przywołał treść art. 78 Konstytucji RP i wskazał, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, iż z powołanego przepisu wynika postulat takiego kształtowania przebiegu postępowania, aby w miarę możliwości przewidziane w nim było prawo wniesienia przez stronę środka zaskarżenia o charakterze dewolutywnym (por. np. wyrok TK z dnia 16 listopada 1999 r., SK 11/99, publ. OTK 1999/7/158). Tymczasem art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej pozbawia podatnika instancyjnej kontroli decyzji wydawanych przez organ kontroli skarbowej w pierwszej instancji po wznowieniu postępowania, a więc ze względu na brak cechy dewolutywności jest sprzeczny z art. 78 Konstytucji. W § 3 art. 26 ustawy o kontroli skarbowej ustawodawca wprowadził instytucję wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten sam organ i odniósł tę regulację do decyzji wydanych w pierwszej instancji, po wznowieniu postępowania przez organ kontroli skarbowej. Odmienne zatem ukształtowano prawa podatników, wobec których decyzję w pierwszej instancji po wznowieniu postępowania wydał naczelnik urzędu skarbowego (tym stronom przysługuje odwołanie do organu wyższego, tj. dyrektora izby skarbowej) i podatników, którzy są adresatami analogicznego rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji przez organ kontroli skarbowej. Przyznając, że zastąpienie odwołania od decyzji wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy znajduje uzasadnienie w sytuacjach, w których organ wydający decyzję w pierwszej instancji nie posiada organu wyższego stopnia zwrócono uwagę, że - stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej – organem wyższego stopnia w stosunku do dyrektora urzędu kontroli skarbowej jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Pozbawienie zatem podatnika prawa do poddania decyzji kontroli organu wyższego stopnia jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą dwuinstancyjności. Następnie pełnomocnik skarżącego (powołując się na liczne orzeczenia NSA i WSA) omówił kwestię doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. Przywołując treść art. 150 Ordynacji podatkowej podkreślił, że z uwagi na ustanowienie w nim tzw. fikcji prawnej doręczenia, a także wyjątek od zasady bezpośredniego doręczania pism adresatowi, wymienione przez ustawodawcę warunki muszą być spełnione w sposób nie nasuwający zastrzeżeń. Ugruntowany w orzecznictwie jest przy tym pogląd, że dla uznania, iż doszło do doręczenia pisma w trybie określonym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, nie jest wystarczające stwierdzenie dwukrotnego awizowania przesyłki, konieczne jest także zaznaczenie przez doręczyciela w jaki sposób adresat został zawiadomiony o nadejściu przesyłki oraz o tym, gdzie i w jakim miejscu można ją odebrać. W tym kontekście wskazano na brak podstaw do stwierdzenia, że opisane powyżej wymogi zostały w niniejszej sprawie spełnione. Na znajdującym się w aktach sprawy zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej wspomnianą decyzję wysłanej na adres: ul. [...],[...] naniesiono adnotację, że pierwsze zawiadomienie o nadejściu pisma pozostawiono w dniu 23 listopada 2009 r. w oddawczej skrzynce pocztowej, brak natomiast informacji o miejscu pozostawienia (w dniu 1 grudnia 2009 r.) powtórnego awiza. Niemożliwe jest zatem ustalenie czy drugie awizo pozostawiono w jednym z miejsc wskazanych w art.150 § 2 Ordynacji podatkowej. W piśmie Poczty Polskiej S.A. Centrum Rachunkowości z dnia 18 marca 2010 r. zawarto natomiast informację, że pod adresem skarżącego w S. przy ul. [...] nie ma oddawczej skrzynki pocztowej, a zatem zasadny jest wniosek, że umieszczona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru adnotacja o miejscu pozostawienia awiza to zapis niezgodny z prawdą. Pełnomocnik skarżącego przedstawił także instytucję doręczenia zastępczego w świetle poglądów zawartych w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, akcentując m.in., że zwraca się w nich uwagę na obowiązek stosowania przez sądy i organy administracji przepisów o doręczeniu zastępczym z należytą ostrożnością i różnicowaniem ocen, w zakresie w jakim nie uczynił tego ustawodawca – w odniesieniu do skuteczności doręczenia zastępczego. Trybunał podkreślił także, iż "brak spełnienia przy doręczeniu, któregokolwiek elementu doręczenia zastępczego uzasadnia pogląd o uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminu" (SK 6/02). Wobec powyższego pełnomocnik J. K. stwierdził, że skoro istnieją co najmniej poważne wątpliwości czy informacja o powtórnym awizowaniu przesyłki zawierającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. została pozostawiona w jednym z miejsc, o którym mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, to nie można przyjąć, że rozstrzygnięcie to zostało doręczone w trybie zastępczym. Wątpliwe jest także czy pozostawiono pierwsze awizo, gdyż z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynika, iż umieszczono je w skrzynce oddawczej adresata, a z pisma Poczty Polskiej S.A. Centrum Rachunkowości wynika, że skrzynki takiej adresat nie posiadał. Wspomniane pismo zawiera także informację o braku regulacji prawnych nakładających obowiązek umieszczania na przesyłkach danych o pozostawieniu drugiego awiza. Logiczna jest zatem konkluzja, że operator pocztowy nie posiada wiarygodnego dowodu na to, czy i gdzie pozostawiono drugie awizo. Za mało prawdopodobne uznać także należy, aby przedstawiciel Poczty Polskiej odpowiadając na postawione przez organ pytanie przyznał się dobrowolnie do tego, że awiza nie pozostawiono w jednym z wymaganych przez prawo miejsc. Mało realne jest także oczekiwanie, aby doręczyciel po upływie kilku miesięcy pamiętał czy i gdzie umieścił awizo. Zasadne jest także postawienie pytania jak można się pomylić i wpisać adnotację o pozostawieniu awiza w skrzynce, której w ogóle nie było. Działający za skarżącego radca prawny zanegował także zawarte w zaskarżonej decyzji twierdzenie organu, że z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że drugie awizo pozostawiono w tym samym miejscu, co pierwsze. Skonstatował jednocześnie, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika jedynie, iż tylko w dniu 23 listopada 2009 r. pozostawiono awizo w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, co jest niezgodne z prawdą, gdyż takiej skrzynki na posesji w S., przy ul. [...] nigdy nie było. W konkluzji tej części rozważań stwierdzono, że decyzja z dnia [...] r. nie została doręczona podatnikowi w trybie zastępczym, bieg terminu do wniesienia odwołania nie rozpoczął się, decyzja nie mogła stać się ostateczna, a zatem (stosownie do art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej) należało odmówić wznowienia postępowania. Dalsze wywody uzasadnienia skargi poświęcono kwestii doręczenia (na wskazany powyżej adres [...]) zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Podkreślono, iż także w przypadku tej przesyłki na zwrotnym potwierdzeniu odbioru potwierdzono nieprawdę, że pierwsze awizo pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej, pominięto natomiast jakąkolwiek wzmiankę na temat tego, czy i gdzie umieszczono powtórne awizo. Brak skutecznego doręczenia tego zawiadomienia w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej wykluczył, w ocenie pełnomocnika skarżącego, możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego, gdyż niemożliwe stało się ustalenie przedziału czasowego określonego w art. 282 b § 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy skarżący nie mógł nawet przypuszczać, że powinien powiadomić organ kontroli skarbowej o zmianie adresu (złożył tylko NIP-3 w Urzędzie Skarbowym w K., który stał się dla niego właściwy po zmianie miejsca zamieszkania z dniem 9 września 2009 r.). Pełnomocnik skarżącego podniósł także, iż prawo do rozliczenia połowy straty za 2000 r. (wskazane w piśmie z dnia 22 marca 2010 r.) jest nową okolicznością faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji, która nie była znana organowi wydającemu decyzję (deklaracja, z której strata wynika jest w posiadaniu organu podatkowego). Zaistniała zatem przesłanka do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, która uzasadniała uchylenie decyzji dotychczasowej. Podobna konstatacja dotyczy zasadności uwzględnienia zapłaconych bezpośrednio przez skarżącego składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, które należało uwzględnić wzywając podatnika w toku postępowania wznowieniowego do przedstawienia stosownych dowodów (a nie poprzestać na stwierdzeniu, że dokumentów takich nie okazano w toku postępowania kontrolnego). Następnie nawiązano do kwestii kosztu wytworzenia sprzedanych w 2003 r. lokali, co udokumentowano w złożonej wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania opinii biegłych rzeczoznawców. Opinię tę należało potraktować nie jako nowy dowód w sprawie, lecz jako dokument potwierdzający istnienie w dniu wydania decyzji istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, które nie były znane organowi. Do lutego 2010 r., tj. momentu, w którym sporządzono tę opinię nie istniał bowiem dowód, z którego wynikałby koszt wytworzenia lokali. Za dowód taki nie można być bowiem uznane zestawienie sporządzone w toku postępowania kontrolnego w Spółce Jawnej "A", choćby dlatego, że kontrolujący nie posiadali stosownej wiedzy w tym zakresie. W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi omówiono kwestię zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu z tytułu dzierżawy nieruchomości położonej w B.. Wyjaśniono, że faktury dotyczące wspomnianych wydatków nie były ujmowane w kosztach działalności spółki, bowiem umowa poddzierżawy z C B. nie była zawierana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Skoro jednak przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych uznany został za przychód z działalności gospodarczej, to zasadne jest rozliczanie wspomnianych kosztów na takiej samej zasadzie. Skarżący wraz ze współpracującym z nim P.P. posiadali wiedzę na temat prowadzonych przez B sp. z o.o. poszukiwań terenu pod budowę obiektów handlowych. Nieruchomość taka zlokalizowana była w B. przy ul. [...] i PCK, na którą B sp. z o.o. już w kwietniu 2002 r. uzyskała decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla budowy pawilonu handlowego. Właścicielem terenu była (i jest nadal) Gmina B.., a dzierżawcą - C B.. W dniu 19 listopada 2002 r. M.P. i J.K. zawarli ze wspomnianą spółką w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży tej nieruchomości, a przewidziane w niej wynagrodzenie uzależnione było m.in. od nabycia tej nieruchomości przez zobowiązanych. Wcześniejsze zawarcie umowy poddzierżawy umożliwiło zobowiązanym przekazanie prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane na rzecz B sp. z o.o. oraz rozpoczęcie opracowywania dokumentacji i dokonywania uzgodnień związanych z planowaną inwestycją. Spółka B nie uzyskała niestety pozwolenia na budowę pawilonu handlowego, a nadto Gmina B. wezwała Fundację do wydania nieruchomości (Sąd Okręgowy wydał w dniu [...] r. wyrok zgodny z żądaniem gminy). Z kolei Gmina B. nie przyjęła złożonej przez zobowiązanych oferty zakupu przedmiotowej nieruchomości. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności zrealizowanie przedwstępnej umowy sprzedaży okazało się niemożliwe, jednakże mocodawca poniósł koszty (czynsz z tytułu poddzierżawy), które nakierowane były na osiągnięcie w przyszłości przychodu poprzez zbycie przedmiotowej nieruchomości. Analizowane koszty, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, stanowią zatem koszty uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał argumentację zawartą w skardze. Podkreślił także, powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 576/08, że "postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, aczkolwiek prowadzone w trybie nadzwyczajnym (...) podlega tym samym zasadom, co każde postępowanie podatkowe". W tym kontekście skonstatowano, że organ kontroli skarbowej nie był zainteresowany dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i zebraniem całego materiału dowodowego. Zaniechał wystąpienia do ZUS z zapytaniem dotyczącym kwoty opłaconych przez J. K. składek i bezpodstawnie stwierdził, że wzywanie strony do przedłożenia tych dokumentów w postępowaniu "zwykłym" zwolniło go z tego obowiązku w postępowaniu wznowieniowym (tym bardziej, że wspomniane wezwania doręczane były w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnik skarżącego zwrócił także uwagę, że nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu "zwykłym", ale organ nimi nie dysponował - obojętnie z jakich przyczyn (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2001 r., sygn. akt V 1831/00, z dnia 27 stycznia 2003 r., sygn. akt III 44/01). Reasumując działający za skarżącego radca prawny stwierdził, iż rezygnując z wystąpienia do ZUS organ naruszył art.122 i art.187 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego podniósł także, iż w piśmie z dnia 22 marca 2010 r. wskazał również na przesłankę uzasadniającą wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. okoliczność, że w decyzji wydanej w postępowaniu "zwykłym" nie rozliczono połowy straty wykazanej w rozliczeniu w podatku dochodowym osób fizycznych za 2000 r. wynoszącej [...] zł. Sformułowano także formalny wniosek o włączenie do akt postępowania wznowieniowego zeznania podatkowego za 2000 r., które zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w M.. Organ kontroli skarbowej uznał jednak, że wspomniane zeznanie podatkowe nie stanowi dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jednakże twierdzenia tego nie uzasadnił. W ocenie pełnomocnika strony omawiane zeznanie stanowi dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a zatem organ po wznowieniu postępowania powinien uchylić decyzję wydaną w trybie "zwykłym" i określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2003 r. z uwzględnieniem straty wykazanej w zeznaniu podatkowym za 2000 r. Odpowiadając na powyższe pismo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (w piśmie z dnia 15 kwietnia 2011 r.) podniósł, iż wskazywana w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego kwestia składek na ubezpieczenie społeczne oraz straty podatkowej za 2000 r. stanowią elementy tworzące podstawę opodatkowania, które to podatnik ma prawo (a nie obowiązek) uwzględnić w swoim rozliczeniu, jednakże uwzględniając je ma obowiązek udowodnić ich poniesienie. Istotnym obowiązkiem podatnika jest rzetelne prowadzenie ksiąg (art. 24 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), aby prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania. Pomimo naruszenia tego obowiązku (na skutek stwierdzonych nieprawidłowości podatnik zeznał stratę za 2003 r. zamiast osiągniętego dochodu), strona żądała uwzględnienia swojego prawa w podstawie opodatkowania określonej przez organ kontroli skarbowej, nie przedstawiając dowodów uzasadniających słuszność swoich żądań. Jak podkreślił organ kontroli skarbowej – strona w toku postępowania zwykłego mimo wezwań nie przedłożyła stosownych dowodów na poniesienie kosztów składek, a składając wniosek o ich uwzględnienie w postępowaniu wznowieniowym podała jedynie łączną kwotę bez przedłożenia dowodów. Wskazano także, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące ustalenia organów podatkowych. W omawianym piśmie zauważono także, iż przesłanką zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest między innymi to, że dowód lub okoliczność ma cechy nowości. Wykładnia funkcjonalna tego przepisu skłania do przyjęcia, że nowość dowodu ma znaczenie obiektywne zarówno dla organu, jak i strony. Nie można zatem za nowy uznać dowodu, który wcześniej był objęty żądaniem organu, a strona świadomie go nie przedstawiała. Za zbyt daleko idące, uznano stanowisko, zgodnie z którym organ miałby badać z urzędu wszystkie podstawy wznowienia, które nie zostały wymienione w postanowieniu o wznowieniu, nie negując jednakże, iż (jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99) wznowienie postępowania podatkowego pozwala badać, poza przesłankami powołanymi w postanowieniu o wznowieniu, także inne, wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ kontroli skarbowej przytoczył także fragment wyroku NSA z dnia 23 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1125/2009), w którym wskazano, że organ prowadzący postępowanie wznowieniowe nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia wskazanej we wniosku, a nowe okoliczności i dowody, których nie wymieniono we wniosku o wznowienie postępowania (podniesione np. dopiero w odwołaniu) mogą być ewentualnie przedmiotem nowego wniosku o wznowienie postępowania. Nie można zatem zaaprobować stanowiska, że nowe dowody mogą być podnoszone przez stronę skarżąca w piśmie z dnia 11 kwietnia 2011 r. Nawiązując do zawartego w piśmie zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, podatnicy są obowiązani do składania zgłoszeń aktualizacyjnych (dotyczących m.in. zmiany miejsca zamieszkania) wraz z zeznaniem rocznym. Obowiązku tego strona skarżąca nie dopełniła, gdyż zgłaszane przez nią dane aktualizacyjne nie zawierały faktycznego miejsca zamieszkania. Jak wynika bowiem z informacji zawartych w aktach sprawy faktycznym miejscem zamieszkania skarżącego był M.. Zdaniem organu niedopełnienie tego obowiązku nie uzasadnia powoływania się na art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W omawianym piśmie wskazano także na treść wyroku WSA w Olsztynie z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 501/06, w którym stwierdzono, że niespełnienie przez skarżącą obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 pkt 3 wspomnianej powyżej ustawy skutkuje stwierdzeniem, że nie została spełniona jedna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a mianowicie, że nie branie udziału w postępowaniu nie wynikało z winy strony. Odnotowano również, że w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 439/07), dotyczącej co prawda art. 146 Ordynacji podatkowej, odnosząc się do faktycznego miejsca pobytu strony, Sąd stwierdził, że wykazanie, że strona nie zamieszkuje i nie przebywa (w sposób posiadający znamiona pewnej trwałości) pod wskazanym adresem jest wystarczające dla wykazania, że zaistniały przesłanki zastosowania art. 146 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 r. pełnomocnik skarżącego ponowił zarzuty zawarte w skardze oraz w piśmie z dnia 11 kwietnia 2011 r. Dołączył do akt kserokopię wyciągu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającej wobec M.P. (drugiego wspólnika spółki jawnej A) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko przedstawione w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia 15 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie stwierdzić należy, iż Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze wniosku o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego dotyczącego zgodności art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 26 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r. z art. 78 Konstytucji RP. Obowiązująca od lipca 2010 r. nowelizacja wprowadza (zawartą we wspomnianym art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej) zasadę, zgodnie z którą od decyzji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej oraz o wznowieniu postępowania, wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej albo przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, nie służy odwołanie. Od rozstrzygnięć takich stronie służy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ, który wydał decyzję. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa dotyczące odwołań (art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej). Art. 78 Konstytucji RP stanowi zaś, iż każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Abstrahując od tego, iż "przepis art. 3 ustawy z 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym nie obliguje sądu, a jedynie umożliwia sądowi przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego, i to w sytuacji, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem" (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 944/09, LEX nr 594760) stwierdzić należy, iż zasada zawarta w znowelizowanym art. 26 ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej stanowi niewątpliwie ustawową regulację wyjątku od gwarantowanej poprzez konstytucję zasady dwuinstancyjności postępowania przed organami administracji publicznej. Zasadna jest zatem konstatacja, że ustawodawca spełnił wymóg określony w art. 78 in fine Konstytucji RP. Nadmienić także warto, że "przepis art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie" (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt II GPS 1/10, publ. ONSAiWSA 2010/5/81). Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. określającej wobec J.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetki za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego od niezapłaconych, niezadeklarowanych kwot zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano po wznowieniu postępowania, czego skarżący domagał się (w piśmie z dnia 1 lutego 2010 r.) na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wskazując nieskuteczność doręczeń dokonywanych w toku całego postępowania kontrolnego (a także wcześniej w związku z powzięciem zamiaru jego przeprowadzenia), dokonywanych w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W kolejnych pismach (z dnia 22 marca 2010 r. i z dnia 22 kwietnia 2010 r.) pełnomocnik J.K. wskazał "dodatkowe okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.". W tym zakresie złożono (wraz z pismem z dnia 22 marca 2010 r.) opinię rzeczoznawców majątkowych S. G. i T.S. z lutego 2010 r. dotyczącą całkowitego kosztu wytworzenia lokali mieszkalnych sprzedanych w 2003 r., wnioskując o przeprowadzenie dowodu z tejże opinii. W omawianym piśmie zawnioskowano także o włączenie do akt postępowania zeznania podatkowego J.K. za 2000 r. celem uwzględnienia w rozliczeniu za 2003 r. straty z 2000 r. oraz wskazano, że w decyzji z dnia [...] r. nie uwzględniono zapłaconych przez J. K. składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. W piśmie z dnia 22 kwietnia 2010 r. natomiast podniesiono konieczność uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów za 2003 r. wydatków, jakie J.K. i M.P. ponieśli z tytułu czynszu za poddzierżawę nieruchomości od C B.. Zawarcie tejże umowy umożliwiło J.K. i M.P. przekazanie prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane na rzecz B sp. z o.o. (wcześniej w dniu 19 listopada 2002 r. J.K. i M.P. zawarli z wymienioną spółką przedwstępną umowę sprzedaży tejże nieruchomości). Ostatecznie do transakcji z B sp. z o.o. nie doszło, gdyż spółka nie otrzymała pozwolenia na budowę pawilonu handlowego, a nadto Gmina B. wezwała Fundację do wydania nieruchomości, co nakazano w wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] r. Sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga w pierwszej kolejności rozważenia problematyki związanej z podstawą wznowienia postępowania wymienioną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, dotyczącą sytuacji, gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Przesłanka ta, zdaniem Sądu, nie została w niniejszej sprawie spełniona. Analiza akt sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wskazuje, że podatnik nie podjął żadnej przesyłki kierowanej do niego w toku tego postępowania (począwszy od pisma z dnia 7 lipca 2009 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego aż do przesyłki zawierającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r.). Całość korespondencji związanej ze sprawą kierowana była na adres w S., ul. [...], czyli na adres, który w okresie od 7 listopada 2007 r. do 6 września 2009 r. stanowił adres do korespondencji wskazany przez J.K. w dokumentach rejestracyjnych podatnika w Drugim Urzędzie Skarbowym w B.. Z dniem 7 września 2009 r. podatnik dokonał zmian w zgłoszeniu rejestracyjnym, podając adres do korespondencji ul. [...],[...] powiat K., by w dniu 12 grudnia 2009 r. ponownie dokonać rejestracji pod adresem w S., ul. [...]. W przedłożonym przez pełnomocnika J.K. wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania oświadczeniu K.W. (sąsiad J.K., doglądający domu skarżącego w S.) podał, iż "posesja jest stale zamknięta". Z ustaleń Policji wynika natomiast, iż pod wymienionym wyżej adresem w Ł. mieści się domek letniskowy należący do kompleksu [...], w którym podatnik jesienią 2009 r. nie przebywał. Bezsporne jest także, iż (wbrew wymogom wynikającym z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe – t.j. Dz.U. z 2008 r., Nr 189, poz. 1159, a nadto wbrew zasadom starannego działania rzetelnego adresata) w obrębie s. posesji nie umieszczono oddawczej skrzynki odbiorczej, natomiast skrytka pocztowa udostępniona J.K. w UP w S. na podstawie umowy z dnia 12 grudnia 2005 r. nie służy do pozostawiania zawiadomień o nadejściu przesyłek doręczanych na zasadach specjalnych, w tym doręczanych w trybie przepisów Ordynacji podatkowej (§ 1 ust. 2 Regulaminu korzystania ze skrytek i przegródek). Nie jest także kwestionowana okoliczność, iż J.K. nie złożył w Urzędzie Pocztowym w S. pełnomocnictwa ogólnego pocztowego do odbioru korespondencji na zasadach ustalonych przepisami Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz.U. Nr 5, poz. 34 ze zm.), jak też wniosku o dosyłanie korespondencji na wskazany adres – na zasadach określonych w § 6 wymienionego wyżej rozporządzenia oraz w § 24 Regulaminu świadczenia powszechnych usług pocztowych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.) podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Najkrótsze terminy dla aktualizacji danych, jakie przewidziano w tej ustawie dotyczą przedsiębiorców, dzięki czemu okres, w którym właściwy organ skarbowy nie ma informacji o rzeczywistym adresie zamieszkania oraz zameldowania na pobyt stały lub czasowy osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą jest skrócony do niezbędnego minimum. W świetle przytoczonej regulacji za bezskuteczną uznać należy argumentację pełnomocnika strony, która odnosi się do wymogów wynikających z art. 146 Ordynacji podatkowej regulującego obowiązki podatnika wynikające z doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania. Jednocześnie – jak ustalono - w analizowanym okresie pozostała bieżąca korespondencja doręczana była bez żadnych problemów J.K. i jego dorosłym domownikom na adres: M., ul. [...], tj. adres, pod którym faktycznie zamieszkiwał podatnik. Odnotować w tym miejscu warto, że opisane powyżej zgłoszenia aktualizacyjne (które ze względu na podane fikcyjne dane nie mogą stanowić wypełnienia obowiązku wynikającego z ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników) oraz zaniechania związane z zapewnieniem realnego odbierania korespondencji w S. i Ł. miały miejsce po odebraniu (przez pełnomocnika strony) w dniu 29 maja 2009 r. wyniku kontroli rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazanych w załączniku PIT – B do zeznań wspólników Przedsiębiorstwa "A" prowadzonego w 2003 r. przez J.K. i M. P. – wspólników spółki cywilnej. We wspomnianym dokumencie zawarto adnotację, że wynik tej kontroli (stosownie do art. 27 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej) zostanie przekazany Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w B. celem wykorzystania. Rozpatrywana w niniejszej sprawie przesłanka wznowienia postępowania dotyczy sytuacji, w której strona nie ponosi winy w nieuczestniczeniu w postępowaniu podatkowym. Dla stwierdzenia jej istnienia konieczne jest zatem ustalenie, że podatnik dochował należytej staranności w wypełnianiu wymogów dotyczących powiadamiania właściwych organów o miejscu swojego zamieszkania (zameldowania na pobyt stały i czasowy), a więc de facto o adresie, na który można skutecznie kierować do niego korespondencję. Owa należyta staranność podatnika musi także dotyczyć zapewnienia warunków umożliwiających docieranie do niego przesyłek z organów podatkowych. Analiza opisanego powyżej zachowania J.K. w kontekście przedstawionych wymogów prowadzi do wniosku, że nie brał on udziału w postępowaniu ze swojej winy. Podawanie nierzeczywistych miejsc pobytu skutkowało koniecznością doręczania korespondencji w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, który wprowadza fikcję prawną doręczenia i stanowi gwarancję skuteczności doręczeń pism także w tych przypadkach, w których adresat świadomie utrudnia ich dokonywanie. Ze znajdujących się w aktach sprawy zwrotnych potwierdzeń odbioru, adnotacji umieszczonych na kopertach oraz postępowania wyjaśniającego prowadzonego z udziałem pracowników Poczty Polskiej S.A. po wznowieniu postępowania wynika, iż wymogi wynikające z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej zostały spełnione. Pisma kierowano na adres podany przez podatnika (dodatkowo podejmowano próby doręczenia pod adresem prowadzenia przez J.K. działalności gospodarczej), przesyłki pozostawiano na okres 14 dni we właściwej placówce pocztowej, a dwukrotne zawiadomienia o ich nadejściu (wobec braku skrzynki oddawczej) przymocowywano gumką do barierki ogrodzenia okalającego posesję. Nawiązując do argumentacji pełnomocnika skarżącego, który wskazując, że na posesji w S., przy ul. [...] nie jest umieszczona skrzynka oddawcza podważa wiarygodność adnotacji dokonanych przez doręczyciela na zwrotnych potwierdzeniach odbioru zaaprobować należy dopuszczalność wyjaśniania takich nieścisłości z udziałem przedstawicieli Poczty Polskiej S.A., co potwierdził NSA m.in. w wyroku z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 661/09, LEX nr 672646, a także w wyroku z dnia 29 czerwca 2005 r., w którym stwierdzono, że "okoliczność, czy awizo umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczonych środków dowodowych". Ocenę legalności zaskarżonej decyzji w kontekście przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, dotyczącej przypadków, w których wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję godzi się rozpocząć od podkreślenia, za organem kontroli skarbowej, że "niedopuszczalne jest wykorzystywanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08, LEX nr 558849). Zdaniem Sądu organ kontroli skarbowej zasadnie stwierdził, iż wskazywane w pismach z dnia 22 marca 2010 r. oraz z dnia 22 kwietnia 2010 r. aspekty nie stanowią istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w analizowanym przepisie. Nie ulega wątpliwości, że opinia rzeczoznawców majątkowych dotycząca kosztów wytworzenia lokali mieszkalnych sporządzona w lutym 2010 r. nie jest dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji z dnia 20 listopada 2009 r. Ustalenia zawarte w tej opinii nie są także "wynikającą z tego dowodu okolicznością, mogącą uzasadniać wznowienie postępowania" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 446/10, LEX nr 602746). Opinia i wnioski z niej płynące stanowi jedynie wyraz odmiennej od organu kontroli skarbowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie którego dokonano ustaleń dotyczących kosztów budowy całego obiektu, w tym wytworzenia lokali mieszkalnych. Wskazanej w piśmie z dnia 22 kwietnia 2010 r. kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszu za poddzierżawę nieruchomości od C B.nie można uznać za nowe okoliczności faktyczne, istotne dla sprawy, gdyż pozostają one bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego określonego przez organ w decyzji z dnia [...] r. Stanowią bowiem koszty niezrealizowanej inwestycji, które na mocy art. 23 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Nie sposób również uznać, że kwestia uwzględnienia w rozstrzygnięciu dotyczącym wysokości zobowiązania za 2003 r. straty za 2000 r. oraz składek na ubezpieczenie społeczne, czego J.K. nie uczynił w ramach samoobliczenia podatku, a następnie ze względu na zawiniony brak udziału w postępowaniu "zwykłym" nie wskazał i nie udokumentował (w nieodbieranych przez podatnika wezwaniach zobowiązywano go do przedłożenia dowodów zapłacenia składek na rzecz ZUS) przed wydaniem decyzji z dnia [...] r. może stanowić przesłankę uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania. Jak słusznie wskazał organ kontroli skarbowej – "przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej" (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, LEX nr 145008). Nadzwyczajny tryb postępowania nie może, zdaniem Sądu, służyć wyłącznie sanowaniu zawinionego nieuczestniczenia podatnika w "zwykłym" postępowaniu podatkowym i skorygowaniu na jego korzyść wadliwie dokonanego samoobliczenia podatku, w ramach którego podatnik nie rozliczył straty z lat ubiegłych i nie uwzględnił uiszczonych składek na ubezpieczenie społeczne. Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 78 Konstytucji RP oraz art. 150 § 2, art. 243 § 1 i art. 240 § 5 Ordynacji podatkowej są bezpodstawne. Konstatacja ta nakazuje oddalić skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).