I SA/Łd 1210/98

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Romana C. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 22 maja 1998 r. w przedmiocie zaległości w podatku dochodowym. Zaskarżona decyzja Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ł. z 3 lutego 1998 r. określająca Romanowi C. zaległość w podatku dochodowym za 1996 r. w kwocie 22.873 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 8.996 zł. Decyzja Urzędu Skarbowego została wydana w związku w tym, że Roman C. w zeznaniu podatkowym nie wykazał przychodów, kosztów ich uzyskania i dochodu spółki jawnej "T", której jest wspólnikiem /udział 70 procent/. Dochód z udziału w spółce Roman C. wykazał jako dochód z innych źródeł, a nie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w kwocie 13.522,22 zł, stanowiącej 70 procent zysku netto wynikającego z rachunku zysków i strat spółki /obliczonego w ten sposób, że od zysku brutto podjęto jako obowiązkowe obciążenie wyniku finansowego kwotę 83.600 zł, przeznaczona przez wspólników spółki na częściowe sfinansowanie zakupu maszyny poligraficznej/ i powiększonego o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, Urząd Skarbowy stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych oraz rachunku zysków i strat spółki ustalił przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód spółki za 1996 r., a następnie dochód Romana C. w kwocie 31.165 zł, który uwzględnił przy obliczeniu należnego podatku dochodowego. W efekcie na podstawie art. 21 par. 3 i art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej określił zaległość podatkowa i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji. Urząd uznał za nietrafne stanowisko pełnomocnika podatnika, że nie osiąga on dochodów z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, że prawidłowe jest określenie przychodów uzyskiwanych przez Romana C. - wspólnika spółki jawnej, jako przychodów z działalności gospodarczej /art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Spółka jawna nie jest osoba prawna, dlatego w zakresie opodatkowania jej wspólników mają zastosowanie przepisy wymienionej ustawy, w szczególności art. 8, art. 9 ust. 2 oraz art. 24 i art. 25. Powołany w uzasadnieniu decyzji I instancji art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma znaczenie do określenia wielkości dochodu do opodatkowania. W skardze pełnomocnik Romana C. podniósł zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej oraz art. 22 i art. 32 konstytucji "w wyniku odmowy zarządzającemu działalnością spółki prawa podejmowania decyzji w celu rozwoju tego przedsiębiorstwa bez naruszania prawa, a kosztem ograniczeń konsumpcyjnych wspólników spółki jawnej", a także naruszenia przepisów proceduralnych i zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej oraz wadliwego ustalenia terminu, od którego mogą zostać naliczone odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu skargi przedstawiono szeroka argumentację uzasadniającą pogląd, że przychodem wspólnika spółki jawnej jest "wypłata z przedsiębiorstwa spółki kwot pieniężnych po podziale czystego zysku, zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników przyjmującą bilans roku obrachunkowego /podatkowego/ i ustalająca podział zysku", zaś źródło tego przychodu jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe nie wzięły pod uwagę rachunku zysków i strat oraz bilansu spółki, z których wynika, że zysk spółki netto podlegający wypłacie wspólnikom według ich udziałów za 1996 r. wynosi 17.990,69 zł, a nie - jak to przyjęły organy podatkowe - dochód spółki w kwocie 103.883,34 zł. Wyrażono również pogląd, że z uwagi na treść art. 21 par. 5 Ordynacji podatkowej, w rozpatrywanej sprawie powinna być wydana decyzja konstytutywna /art. 21 par. 1 pkt 2 ordynacji/. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ podmiotem gospodarczym /przedsiębiorcą- według terminologii wprowadzonej przez art. 33 pkt 6 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz.U. nr 121 poz. 770/ jest spółka jawna. Jednakże na gruncie przepisów o podatku dochodowym /art. 1 i art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ spółka jawna, jako spółka nie mająca osobowości prawnej, nie może być uznana - co jest niesporne - za podatnika podatku dochodowego. Spółki nie mające osobowości prawnej są zaliczane do tzw. pośrednich podmiotów podatkowych, tzn. takich, które wyłącznie wypracowują przedmiot opodatkowania, lecz nie opłacają podatku. Podatnikami podatku dochodowego są wyłącznie wspólnicy takich spółek. Za źródło przychodów wspólnika spółki nie mającej osobowości prawnej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą należy uznać tę właśnie działalność, czyli źródło określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie - jak domaga się strona skarżąca - w pkt 9 tego ustępu, czyli inne źródło, którym ma być spółka nie mająca osobowości prawnej. Przez pozarolniczą działalność gospodarczą osoby fizycznej, o której mowa w wymienionym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3, należy rozumieć nie tylko działalność wykonywaną samodzielnie /w formie jednoosobowej działalności osoby fizycznej/, ale również w formie spółki osobowej /cywilnej, jawnej, komandytowej/. Oznacza to, że uzyskującym przychód z działalności gospodarczej jest nie tylko podmiot gospodarczy /przedsiębiorca/ w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej, ale także każdy z osobna wspólnik spółki osobowej. Przyjęcie poglądu strony skarżącej byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku dochodowego w odniesieniu do opodatkowania z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółek osobowych i prowadziłoby do zatarcia różnic między spółkami osobowymi a kapitałowymi. Ustawodawca wyraźnie ustanawia w ramach źródła przychodów z kapitałów pieniężnych /art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, jako odrębny rodzaj przychodu, przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych /ar. 17 pkt 1 wymienionej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.; obecnie art. 17 pkt 4/; nie kreuje natomiast odrębnego źródła w postaci udziału w zyskach spółek nie będących osobami prawnymi. Przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym jest mowa o dochodach z udziału w spółce nie będącej osobą prawną /obok dochodów ze wspólnej własności, wspólnego posiadania i wspólnego użytkowania źródła przychodów/, określa jedynie zasady podziału dochodu w wypadku prowadzenia działalności przez kilka osób w formie takiej spółki i nie może być rozumiany jako definiujący odrębne źródło dochodów w postaci spółki nie mającej osobowości prawnej. Przemawia za tym także wykładnia systemowa; wymieniony przepis został zamieszczony w rozdziale 1 ustawy /"Podmiot i przedmiot opodatkowania"/, a nie w rozdziale 2 /"Źródła przychodów"/. Z powyższych względów, nie negując twierdzeń skargi o odrębnościach występujących między spółka jawna a spółka cywilna /w szczególności wynikających z art. 81 i art. 82 Kodeksu handlowego/, w tym także na gruncie jeszcze nie obowiązujących /stosownie do art. 1 Przepisów wprowadzających ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym - wchodzą one w życie z dniem 1 stycznia 2001 r./ przepisów art. 36 i art. 71 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Gospodarczym /Dz.U. nr 121 poz. 769/, nie można zgodzić się z poglądem, że źródłem przychodów skarżącej nie była pozarolnicza działalność gospodarcza, tylko udział w zysku netto spółki jawnej. Niezależnie od wcześniejszych rozważań, należy zauważyć, że pojęcie zysku jest instytucja prawa bilansowego, a nie prawa podatkowego, i nie może być utożsamiane z pojęciem dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zysk przypadający na wspólnika spółki osobowej zgodnie z umowa spółki nie jest jego dochodem w rozumieniu prawa podatkowego. Dlatego nie można podzielić poglądu, że dochód wspólnika spółki stanowi odpowiedni ułamek zysku bilansowego spółki. Dochód ten oblicza się w ten sposób, że najpierw ustala się dochód spółki /będący wspólnym dochodem wszystkich wspólników/, tak jakby była ona podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu, w wypadku spółki jawnej przy zastosowaniu art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /chociaż podmiotowość prawnobilansowa - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm. - ma spółka, a nie wspólnik/, a następnie ustala się dochód wspólnika proporcjonalnie w stosunku do jego udziału w spółce. I tak właśnie postąpiły organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. Stosując kryteria przewidziane w ustawie podatkowej, ustaliły przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód spółki jawnej, a następnie ustaliły dochód poszczególnych wspólników proporcjonalnie do ich udziałów /w wypadku skarżącego był to udział 70-procentowy/. Jeżeli chodzi o szczegółowy sposób wyliczenia dochodu wspólników spółki, to w gruncie rzeczy rozbieżności w wyliczeniu między organami podatkowymi a stroną skarżąca wiążą się z przeznaczeniem na mocy uchwały wspólników kwoty 83.600 zł /z wypracowanego zysku spółki/ na sfinansowanie zakupu maszyny poligraficznej: w rachunku zysków i strat kwotę tę określono jako obowiązkowe obciążenie wyniku finansowego. W efekcie o wymieniona kwotę został zaniżony dochód wspólników spółki, w wypadku skarżącego o 70 procent tej kwoty, odpowiadające jego udziałowi w spółce. Oznacza to, że wspólnicy spółki, w tym i skarżący, dokonali niedopuszczalnego na gruncie prawa podatkowego zmniejszenia wypracowanego w spółce dochodu o wydatki na zakup środka trwałego /maszyny poligraficznej/, podczas gdy odliczenie od dochodu wydatków inwestycyjnych było możliwe tylko w ramach ulg inwestycyjnych, w stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. na zasadach określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171 ze zm./, wydanego na podstawie art. 26 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; co do wspólników spółki jawnej patrz par. 1 ust. 2 rozporządzenia. Niezależnie od tego należy zauważyć, że w rachunku zysków i strat spółki omawiana kwota 83.600 zł została wykazana jako obowiązkowe obciążenie wyniku finansowego, o które pomniejszono zysk brutto spółki. Świadczy to - na co nie zwróciły uwagi organy podatkowe - o naruszeniu także przepisów prawa bilansowego, gdyż kwoty przeznaczonej z zysku na mocy uchwały wspólników spółki jawnej na wydatki inwestycyjne w żadnym razie nie można uznać za obowiązkowe obciążenie wyniku finansowego, o którym mowa w art. 47 ust. 1 i załączniku nr 4 do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Obowiązkowymi obciążeniami wyniku finansowego są tylko takie obciążenia, których obowiązek ponoszenia wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa /takie jak podatek dochodowy, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa na rzecz budżetu państwa/, a nie -jak w omawianym wypadku - zależy od woli wspólników spółki. Wówczas nie jest to żadne obciążenie obowiązkowe wyniku finansowego, tylko dobrowolna rezygnacja wspólników z przypadającego im zysku. Z powyższych względów należy uznać, że organy podatkowe zasadnie skorygowały wykazany w zeznaniu rocznym skarżącego dochód i podatek dochodowy, a w konsekwencji stosownie do art. 21 par. 3 i art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ określiły wysokość zaległości podatkowej i wysokość odsetek za zwłokę. Za całkowicie chybione należy uznać stanowisko strony skarżącej o deklaratoryjnym charakterze decyzji określającej zaległość podatkową. Z pisma procesowego z dnia 18 stycznia 1999 r. wynika, że niezbędność wydania decyzji konstytutywnej /art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ strona skarżąca upatruje w przepisie art. 21 par. 5 ordynacji. Rozumowanie takie jest oparte na nieporozumieniu, gdyż przepis ten nie dotyczy w ogóle zobowiązań podatkowych, które - tak jak zobowiązanie w podatku dochodowym - powstają z mocy prawa, bez wydawania decyzji podatkowej, czyli w sposób określony w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; do zobowiązań tych ma zastosowanie powołany przez organy podatkowe par. 3 tego artykułu. Natomiast par. 5 art. 21, co wynika z jego wyraźnego brzmienia /"Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w par. 1 pkt 20 (...)" - podkreślenie sądu/, ma zastosowanie wyłącznie do podatków, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji podatkowej, a podatnik jest obowiązany złożyć deklarację /zeznanie, wykaz, informację - art. 3 pkt 5 ordynacji/; sytuacja taka może mieć miejsce np. w przypadku podatku od nieruchomości należnego od osób fizycznych /por. art. 6 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych; Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. Spór w rozpatrywanej sprawie nie dotyczy istnienia określonych faktów, tylko ich oceny w świetle obowiązujących przepisów prawa. Nie jest sporny fakt, że skarżący był wspólnikiem spółki jawnej /a nawet nie są sporne kwoty określające poszczególne elementy ksiąg rachunkowych spółki/, tylko ocena, czy uzyskany z tego tytułu dochód skarżącego pochodzi ze źródła przychodów, które powinno być zakwalifikowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza, czy też jako inne źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy. Jest to spór dotyczący prawa, dlatego za nie mogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, chociaż uzasadnienia decyzji obu instancji należy uznać za zbyt lakoniczne. Za niezasadne należy również uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów ustawy o działalności gospodarczej oraz konstytucji. Organy podatkowe nie kwestionowały, że spółka jawna jest podmiotem gospodarczym w rozumieniu przepisów ustawy o działalności gospodarczej /art. 2 ust. 2 tej ustawy/, zaś wprowadzenia przez ustawę podatkową określonych zasad opodatkowania wspólników spółek nie mających osobowości prawnej nie można uznać za ograniczenie wolności działalności gospodarczej /art. 22 konstytucji/ czy naruszenie zasady równości /art. 32 konstytucji/. Wprost przeciwnie, właśnie urzeczywistnieniem tej zasady jest obowiązywanie takich samych reguł opodatkowania podatkiem dochodowym wszystkich osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy jest ona prowadzona jednoosobowo, czy też w formie spółki prawa cywilnego, czy spółki osobowej prawa handlowego. Wybór tej formy należy do podatnika i nie jest on w tym zakresie poddawany żadnym ograniczeniom. Natomiast odrębności w zakresie opodatkowania spółek będących osobami prawnymi, a także wspólników tych spółek z tytułu udziałów w ich zyskach, wiąże się ze specyfiką osoby fizycznej i osoby prawnej jako podatnika podatku dochodowego. Z powyższych względów skarga podlega oddaleniu.