I SA/Po 167/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Sylwia Zapalska /spr./ NSA Jerzy Małecki Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2010r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/J.Małecki /-/St. Małek /-/S. Zapalska A Sp. z o.o. wniosła w dniu (...) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny, spółka wskazała, iż dokonuje sprzedaży wyrobów drewnianych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów kontrahentowi z Niemiec stosując stawkę 0 %. Zgodnie z umową sprzedającemu przysługuje dodatek do ceny w wysokości 5 % wartości każdej dostawy - po spełnieniu warunków dotyczących jakości i terminowości dostarczanych towarów oraz osiągnięcia określonej wysokości obrotu. Podała również, iż dodatek został wypłacony na podstawie odrębnego porozumienia określającego wysokość dopłaty jako 3 % sumy kwot wskazanych na wszystkich fakturach z każdej dostawy dokonanej w pierwszym kwartale 2009r. Spółka wystawiła zbiorczą fakturę korygującą dokumentującą podwyższenie wartości obrotu z zastosowaniem wyliczenia: iloczyn sumy kwot wskazanych na wszystkich fakturach, procentu dodatku oraz stawki podatku. W związku z powyższym wnioskodawczyni przedstawiła następujące pytanie: czy otrzymany dodatek do cen towarów może udokumentować jedną zbiorczą fakturą korygującą wewnątrzwspólnotową dostaw towarów zamiast dokonywać korekty każdej dostawy osobno ? Zdaniem spółki jest ona uprawniona do wystawienia jednej zbiorczej faktury korygującej podwyższającej wartość obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0 % oraz zastosowania wyliczenia: iloczyn obrotu z tytułu wszystkich dostaw w danym okresie oraz procentu dopłaty. Na potwierdzenie swojego poglądu zainteresowana powołała pismo Izby Skarbowej z (...) oraz wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 3568/02. Dyrektor Izby Skarbowej jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z 1 późn. zm.) stwierdził w dniu (...), iż stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor stwierdził, powołując treść przepisów art. 29 ust. 1, ust. 4, 4a i 4b ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz § 5 ust. 1, § 13 ust. 1 oraz § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), iż wśród faktur korygujących można wyróżnić te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, z którymi związane jest podwyższenie kwoty obrotu oraz podatku należnego. W ramach powyższego podziału można dokonać także rozróżnienia faktur ze względu na powód ich wystawienia. Podkreślił przy tym, iż nie ma przeszkód, by wystawić zbiorcze faktury korygujące do co najmniej kilku faktur, o ile będą one zawierać wszystkie wymagane przez przepisy prawa podatkowego elementy. Dyrektor wskazał również, iż faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania może być wystawiona w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu bądź podatku wykazanego w pierwotnej fakturze lub z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia - nieznanych w momencie dokonania sprzedaży. W pierwszym przypadku sprzedawca poprawia błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, którą rozlicza jak fakturę pierwotną, w drugim natomiast rozlicza ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT - 7 za bieżący okres rozliczeniowy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż zainteresowana w momencie dokonywania sprzedaży miała wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty faktur pierwotnych. Tym samym faktura korygująca winna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora wnioskodawczyni mogła udokumentować dodatek do ceny zbiorczymi fakturami korygującymi, ale dotyczącymi danego okresu rozliczeniowego, tj. miesiąca, a nie fakturą korygującą wystawioną za pierwszy kwartał 2009r. Zwrócił przy tym uwagę, iż jeżeli podatnik dokonuje rozliczeń kwartalnych, udokumentowanie podwyższenia cen w ramach 2 wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów może nastąpić zbiorczymi fakturami korygującymi wystawianymi za dany kwartał. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - przepisów art. 5, art. 21 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 120 i 121 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), spółka wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W uzasadnieniu wskazała, iż dodatek do ceny nie przysługuje automatycznie po zakończeniu danego kwartału. Jego wypłata uzależniona jest od decyzji kontrahenta, który bierze pod uwagę ilość zakupionego towaru, ilość reklamacji oraz własne możliwości finansowe. Zobowiązanie w podatku VAT zostało zadeklarowane w prawidłowej wysokości, co powoduje brak podstaw do jego wstecznej korekty. Spółka podkreśliła również, iż kwota dodatku nie była kwotą należną w momencie powstania obowiązku podatkowego. Stała się nią dopiero w momencie podpisania stosownego porozumienia - po wcześniejszym spełnieniu przez spółkę odpowiednich warunków i podjęciu decyzji o wypłacie przez kontrahenta. W przypadku niezawarcia przedmiotowego porozumienia, wnioskodawczyni nie ma możliwości jakiegokolwiek dochodzenia należności, albowiem nie można określić ani wysokości roszczenia, ani terminu jego płatności, tym bardziej że umowa dopuszcza możliwość wypłaty dodatku również za inne niż okresy niż kwartał kalendarzowy. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji z dnia (...). Na powyższą interpretację spółka A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jej zmiany, poprzez uznanie, że skarżąca mogła dokonać rozliczenia fakturą korygującą zwiększenia wartości podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym, w którym powstała przyczyna korekty i dokonać rozliczenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT - 7 za miesiąc, w którym dokonana została pierwotna sprzedaż. Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. oraz art. 14c O.p. W uzasadnieniu skargi zainteresowana zwróciła uwagę, iż kwoty wykazane w pierwotnych fakturach VAT były kwotami należnymi, które odzwierciedlały prawidłową wysokość podstawy opodatkowania i stanowiły całość świadczenia przysługującego skarżącej. Dopiero późniejsza wypłata dodatku w oparciu o 3 indywidualną decyzję kontrahenta niemieckiego, na podstawie porozumienia, wywiera skutki podatkowe. W tym bowiem momencie skarżąca uzyskuje informację, jaka korekta powinna być dokonana oraz jaki będzie miała ona wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W konsekwencji faktura korygująca wystawiona w związku z otrzymaniem dodatku w wysokości 3 % sumy wszystkich faktur z każdej dostawy dokonanej w pierwszym kwartale 2009r., zwiększająca kwotę podatku należnego, powinna być wykazana w okresie, w którym została wystawiona zbiorcza faktura korygująca. Ponadto, zdaniem skarżącej nie ma znaczenia czy faktury pierwotne pochodzą z jednego miesiąca czy kilku miesięcy, jeżeli rozliczenie faktury korygującej następuje dopiero w miesiącu, w którym zaistniała przyczyna korekty - w deklaracji VAT - 7 za miesiąc, w którym została wystawiona. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisami art. 3 § 1, § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy sąd uwzględniając skargę na interpretację uchyla ją. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd, na zasadzie art. 151 ustawy, skargę oddala. Skarga nie jest zasadna. Ze stanu faktycznego podanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wynika, iż sprzedaje ona towary kontrahentowi z Niemiec (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, stawka 0 %). Zgodnie z umową sprzedającemu przysługuje dodatek do ceny w wysokości do 5 % ceny każdej dostawy - po spełnieniu warunków dotyczących jakości i terminowości dostarczanych towarów oraz osiągnięcia określonej wysokości obrotów. Spółka wystawiła zbiorczą fakturę korygującą dokumentującą podwyższenie wartości obrotu z zastosowaniem wyliczenia - suma wszystkich wystawionych faktur razy procent 4 dodatku oraz stawka 0 % w pierwszym kwartale 2009r. W ocenie spółki jest ona uprawniona do wystawienia jednej zbiorczej korygującej faktury zamiast faktur korygujących dla każdej z dostaw wewnątrzwspólnotowych. Według zaskarżonej interpretacji przyczyną wystawienia faktury korygującej będzie zaistnienie dodatkowych, nieznanych w dniu wystawienia faktury pierwotnej okoliczności, które wpłyną na podwyższenie ceny sprzedaży. Wnioskodawczyni w momencie dokonywania sprzedaży na rzecz niemieckiego kontrahenta miała bowiem wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty wystawionych faktur pierwotnych. Należy więc uznać, iż faktura korygująca wystawiona z powodu podwyższenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży - poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT - 7 za wcześniejsze miesiące. Wnioskodawczyni mogła udokumentować dodatek do ceny zbiorczymi fakturami korygującymi, ale dotyczącymi danego okresu rozliczeniowego, tj. miesiąca a nie, jak wynika ze stanu faktycznego, fakturą korygującą wystawioną za pierwszy kwartał 2009r. W tym miejscu Sąd wskazuje, iż zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b. W przypadku gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (ust. 2). Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. 5 W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (ust. 4a). Przepisy ustawy o VAT nie zawierają natomiast, w przeciwieństwie do sytuacji zmniejszenia podstawy opodatkowania, regulacji dotyczących rozliczenia w przypadku podwyższenia podstawy opodatkowania, np. w przypadku zwiększenia ceny. W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1). Skoro przepisy ustawy o VAT nie wskazują, jak w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, okresu, w którym można dokonać rozliczenia korekty faktury związanej z podwyższeniem podstawy opodatkowania, należały przyjąć, iż powinno to nastąpić w okresach, w których powstał obowiązek podatkowy. Sąd zwraca przy tym uwagę, iż, wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby, że nie ma znaczenia, czy faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu bądź podatku czy z powodu innych przyczyn nieznanych w momencie dokonania sprzedaży. Przepis § 14 rozporządzenia nie różnicuje bowiem obu przypadków. Zbieżny pogląd z powyższym stanowiskiem został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009r. (I 6 SA/Po 479/09), w którym Sąd podkreślił, iż "skoro zatem ustawodawca nie wprowadził innych zasad rozliczania faktury korygującej w przypadku podwyższenia ceny towaru po wystawieniu faktury, jak to uczynił w stosunku do faktur korygujących obniżających podatek należny, to w ocenie Sądu nie ma podstaw prawnych do przyjęcia, że istotne w przyjęciu momentu powstania obowiązku podatkowego są okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej. Żaden przepis prawa dotyczący podatku od towarów i usług nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego od okoliczności powodujących wystawienie faktury korygującej. Podsumowując należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy przy dostawie towaru potwierdzonych fakturą powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót (z określonym zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie). Obrotem jest z kolei kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Innymi słowy kwotę należną stanowi wynagrodzenie wynikające z ustaleń stron o jego wysokości, czyli kwota, którą dostawca lub świadczący usługi ma otrzymać od nabywcy". Uznając, iż zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa, w szczególności art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. /-/ J. Małecki /-/St. Małek /-/S. Zapalska